Вопрос: Банк до вступления в силу гл. 25 НК РФ заключил кредитный договор. Проценты по данному договору, начисленные, но не поступившие по состоянию на 01.01.02, банк учел как внереализационный доход. В 2002 г. между банком и заемщиком было заключено дополнительное соглашение, предусматривающее изменение обязательств заемщика по уплате процентов в части уменьшения процентной ставки. В соответствии с условиями дополнительного соглашения действие изменений относится к периоду до 01.01.02. Должен ли банк производить перерасчет базы переходного периода в связи с уменьшением размера обязательств заемщика по процентам? (Г.И. Писцов, Практическое пособие "Актуальные вопросы налогообложения банков")

Банк до вступления в силу гл. 25 НК РФ заключил кредитный договор. Проценты по данному договору, начисленные, но не поступившие по состоянию на 01.01.02, банк учел как внереализационный доход при расчете базы переходного периода.

В 2002 г. между банком и заемщиком было заключено дополнительное соглашение к данному кредитному договору, предусматривающее изменение обязательств заемщика по уплате процентов по кредитному договору в части уменьшения процентной ставки. В соответствии с условиями дополнительного соглашения действие изменений относится к периоду до 01.01.02, что допускается ГК РФ. Должен ли банк производить перерасчет базы переходного периода в связи с уменьшением размера обязательств заемщика по процентам по состоянию на 01.01.02?

Может ли банк, не производя перерасчета базы переходного периода, учесть излишне учтенный в базе переходного периода доход в виде процентов как расход текущего периода в 2002 г. для целей налогообложения прибыли?

В соответствии с п. 1 ст. 10 Федерального закона от 06.08.01 N 110-ФЗ (в редакции от 31.12.02) "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" налогоплательщик, переходящий на определение доходов и расходов по методу начисления, при формировании налоговой базы переходного периода по налогу на прибыль обязан провести инвентаризацию дебиторской задолженности по состоянию на 31.12.01 включительно.

В соответствии со ст. 421 ГК РФ граждане и юридические лица свободны в заключении договора. Согласно ст. 425 ГК РФ стороны вправе установить, что условия заключенного ими договора применяются к их отношениям, возникшим до заключения договора. Согласно ст. 450 ГК РФ изменение и расторжение договора возможны по соглашению сторон, если иное не предусмотрено ГК РФ, другими законами или договором. Согласно ст. 453 ГК РФ при изменении договора обязательства сторон сохраняются в измененном виде. В случае изменения или расторжения договора обязательства считаются измененными или прекращенными с момента заключения соглашения сторон об изменении или о расторжении договора, если иное не вытекает из соглашения или характера изменения договора.

Учитывая, что перерасчет налоговых обязательств в истекших налоговых периодах производится лишь в случае обнаружения ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам (ст. 54 НК РФ), при изменении сторонами условий кредитного договора, длящегося более одного отчетного (налогового) периода и когда новые условия договора распространяются на обязательства и отношения, возникшие до подписания сторонами соглашения об изменении договора (в частности, снижении процентной ставки), необходимо иметь в виду следующее.

Изменения условий договора, применимые к отношениям, возникшим до заключения договора (дополнительного соглашения), установившего данные изменения, неправомерно квалифицировать как допущенную ошибку (искажение) в исчислении налоговой базы, так как при расчете налоговой базы отчетных периодов до даты внесения изменений в договор налогоплательщиком использовались первичные документы, соответствующие намерениям сторон, не содержащие ошибок и дефектов и составленные в соответствии с требованиями действующего законодательства. Следовательно, при учете влияния результатов данных изменений на налогообложение положения ст. 54 НК РФ не применяются.

Возникшее в результате дополнительного соглашения к кредитному договору изменение реальной величины дохода (расхода) банка подлежит отражению в налоговом учете как корректировка налоговой базы текущего отчетного (налогового) периода. Сумма процентов, подлежащих уменьшению, в соответствии с измененными условиями кредитного договора отражается в декларации по налогу на прибыль в отчетном (налоговом) периоде, в котором сторонами произведены изменения условий кредитного договора, по строке 040 "Внереализационные расходы" листа 02. Перерасчета налоговой базы и составления уточненных деклараций по налогу на прибыль за прошлые отчетные (налоговые) периоды производить не следует.

Учитывая вышеизложенное, заключенные после 31.12.01 договоры (дополнительные соглашения к договорам), предусматривающие изменения обязательств по уплате процентов по кредитному договору в части процентной ставки и относящиеся в том числе к периоду до 01.01.2000, не служат основанием для перерасчета базы переходного периода и учитываются в целях налогообложения в текущем отчетном периоде.

Г.И. Писцов

30 ноября 2004 г.