Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 20 апреля 2009 г. N 17АП-2245/09

г. Пермь

20 апреля 2009 г.

Дело N А60-33810/2008

Резолютивная часть постановления объявлена 16 апреля 2009 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 20 апреля 2009 года.

Семнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе: председательствующего Богдановой Р.А.,

судей Полевщиковой С.Н., Гуляковой Г.Н.

при ведении протокола судебного заседания секретарем Деевой О.М.

при участии:

от заявителя (ИП Чуклин М. В.) -Черепанов С.А., паспорт 6503 455585, доверенность от 30.10.2008г.,

от заинтересованного лица (Межрайонная ИФНС России N 11 по Свердловской области) -Бородулина Л.В., удостоверение УР 369920 доверенность N 1 от 11.01.2009г.,

Лица, участвующие в деле, о времени и месте рассмотрения апелляционной жалобы извещены надлежащим образом, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на сайте Семнадцатого арбитражного апелляционного суда.

рассмотрел в судебном заседании апелляционную жалобу заиетересованого лица

Межрайонная ИФНС России N 11 по Свердловской области

на решение Арбитражного суда Свердловской области от 17 февраля 2009 года

по делу N А60-33810/2008,

принятое судьей Кравцовой Е.А.

по заявлению ИП Чуклина М. В.

к Межрайонной ИФНС России N 11 по Свердловской области

о признании недействительным решения

установил:

Индивидуальный предприниматель Чуклин Михаил Владимирович обратился в Арбитражный суд Свердловской области к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 11 по Свердловской области с заявлением о признании недействительным решения N 40 от 17.10.2008г. о привлечении налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента к налоговой ответственности.

Решением Арбитражного суда Свердловской области от 17.02.2009г. заявленные требования удовлетворены. Судом первой инстанции не установлены в действиях предпринимателя признаки недобросовестности и недостоверность сведений в первичных документах. Суд пришел к выводу о пропуске на момент вынесения решения срока давности привлечения к ответственности за правонарушения, совершенные в апреле-сентябре 2005 г. Суд указал на нарушение процедуры привлечения к ответственности в связи с не извещением предпринимателя о дате вынесения решения 17.10.2008г., при этом, в протоколе от 13.10.2008г. отсутствуют какие-либо выводы по результатам проверки, порождающие правовые последствия для налогоплательщика.

Не согласившись с решение суда, налоговый орган обратился с апелляционной жалобой, согласно которой просит его отменить. Полагает, что предпринимателем необоснованно не представлены товарно-транспортные накладные в подтверждение количества приобретенных нефтепродуктов. Указывает, что поставщик ООО "Астра" зарегистрирован по адресу "массовой регистрации", по юридическому адресу не находится, на требования инспекции о представлении документов не реагирует, налоговую отчетность не представляет, последняя "нулевая" отчетность представлена за 2 квартал 2005 года, расчетные счета закрыты в июле 2005 г., торговля ГСМ в качестве вида деятельности организации не указана, у поставщика отсутствуют транспортные средства, складские помещения, работники. На имя директора ООО "Астра" Земерова Л.М. зарегистрировано 70 организаций, тем более, что с 07.06.2005г. директором общества являлся Дмитрчук В.Б. Данные обстоятельства свидетельствуют о формальном документообороте с привлечением фирм-однодневок, зарегистрированных с целью создания видимости осуществления предпринимательской деятельности. Полагает, что документы (акт приема-передачи векселей, договор поставки, счета-фактуры, накладные) содержат противоречивые и взаимоисключающие сведения и не соответствуют критериям достоверности. По мнению инспекции, указанные обстоятельства в совокупности свидетельствуют о наличии в действиях налогоплательщика признаков недобросовестности. Также ссылается на отсутствие разумной деловой цели сделки. Полагает, что процедура привлечения к ответственности не нарушена: акт проверки рассмотрен в присутствие лица, привлекаемого к ответственности, что оформлено протоком от 13.10.2008г., резолютивная часть решения оглашена в присутствии предпринимателя.

Предприниматель представил письменный отзыв на жалобу, согласно которому против ее доводов возражает, просит оставить решение суда без изменения.

Законность и обоснованность обжалуемого судебного акта проверены судом апелляционной инстанции в соответствии со ст.ст. 266, 268 АПК РФ.

Изучив материалы дела, заслушав доводы сторон, суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что решение суда соответствует действующему законодательству, оснований для его отмены не имеется.

Пунктом 1 ст. 171 НК РФ предусмотрено право налогоплательщика НДС уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса на установленные статьей 171 НК РФ налоговые вычеты.

Согласно п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для свободного обращения, временного ввоза и переработки вне таможенной территории в отношении: товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей главой, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 настоящего Кодекса; товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи (в ред. Федеральных законов от 29.12.2000 N 166-ФЗ, от 29.05.2002 N 57-ФЗ).

В силу п. 1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 настоящего Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 настоящего Кодекса (в ред. Федерального закона от 29.12.2000 N 166-ФЗ).

Вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг), либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей и при наличии соответствующих первичных документов (в ред. Федерального закона от 29.12.2000 N 166-ФЗ).

Налоговое законодательство (п.1 ст.172 НК РФ в редакции Федерального закона 22.07.2005г. N 119-ФЗ) с 01.01.2006г. не называет оплату товара в качестве условия для получения налогового вычета.

Как следует из материалов дела, налоговым органом проведена выездная налоговая проверка деятельности предпринимателя за период с 01.01.2004 по 31.10.2007г., по итогам которой составлен акт N 36 от 08.09.2008г. и вынесено решение N 40 от 17.10.2008г. о привлечении налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента к налоговой ответственности.

Названным решением налогоплательщику было предложено уплатить недоимку по НДС в общей сумме 4 203 123 руб. за период с апреля по декабрь 2005 года, с января по июль 2006 года; отказано в возмещении налога на добавленную стоимость в общей сумме 620 927 руб. за апрель, май, июль, октябрь, декабрь 2005 года, февраль, апрель, май, август 2006 года; начислены пени в сумме 1 785 343 руб. 01 коп., также предприниматель привлечен к налоговой ответственности по ст. 122 НК РФ в виде штрафа в сумме 840 624 руб. 60 коп.

Налоговый орган пришел к выводу о необоснованном предъявлении к вычету НДС по сделкам с ООО "Астра", т.к. разумная деловая цель сделки отсутствует, подтверждающие документы не соответствуют критериям достоверности, что свидетельствует о наличии в действиях налогоплательщика признаков недобросовестности. По мнению инспекции, предпринимателем не соблюдены требования ст.ст. 169, 171, 172 НК РФ, Закона РФ "О бухгалтерском учете". В то же время, налоговый орган расходы по сделкам с ООО "Астра" принял в качестве налоговых вычетов для целей исчисления НДФЛ, ЕСН.

Между тем, из материалов дела установлено, что документы, предусмотренные налоговым законодательством, подтверждающие совершение сделок с указанной организацией, в налоговый орган представлены. Факты поступления товара, дальнейшей его реализации, их оприходования, а также оплаты товара путем передачи векселей поставщику подтверждаются материалами дела.

В Определении Конституционного Суда РФ от 25.07.2001г. N 138-О указано, что по смыслу положения, содержащегося в пункте 7 статьи 3 НК РФ, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщиков, и обязанность доказывать недобросовестность налогоплательщика возложена на налоговые органы.

По смыслу Постановления Конституционного Суда РФ от 12.10.1998г. N 24-П под добросовестным налогоплательщиком понимается лицо, надлежаще исполнившее налоговые обязанности.

Согласно п.1 Постановления Пленума ВАС РФ N 53 от 12.10.2006г. судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.

В силу ст.ст. 65, 200 АПК РФ и п. 1 указанного Постановления, в случае указания инспекцией на экономическую неоправданность расходов налогоплательщика или на неполноту, недостоверность и (или) противоречивость сведений, содержащихся в представленных им документах, обязанность доказывания получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды возлагается на налоговый орган.

Между тем, налоговый орган при вынесении оспариваемого решения не исходил из презумпции добросовестности налогоплательщика, все сомнения и противоречия истолкованы им не в пользу заявителя.

Налоговый орган принял во внимание, что поставщик ООО "Астра" зарегистрирован по адресу "массовой регистрации", по юридическому адресу не находится, на требования инспекции о представлении документов не реагирует, налоговую отчетность не представляет, последняя "нулевая" отчетность представлена в 2 квартал 2005 года, расчетные счета закрыты в июле 2005 г., торговля ГСМ в качестве вида деятельности организации не указана, у поставщика отсутствуют транспортные средства, складские помещения, работники. На имя директора ООО "Астра" Земерова Л.М. зарегистрировано 70 организаций, тем более, что с 07.06.2005г. директором общества являлся Дмитрчук В.Б.

Между тем, в целях признания действий налогоплательщика недобросовестными, направленными на получение необоснованной налоговой выгоды, инспекции следовало доказать, что спорные сделки осуществлены вне связи с осуществлением реальной предпринимательской деятельностью заявителя и не в целях получения экономического результата от ее осуществления, а направлены исключительно на создание благоприятных налоговых последствий, при этом действия участников сделки являются намеренными и согласованными.

Данные обстоятельства налоговым органом в нарушение ст.ст. 65, 200 АПК РФ не доказаны.

ООО "Астра" является существующей организацией, состоящей на налоговом учете, ее ОГРН и ИНН являются действительными. В связи с предъявлением контрагентом учредительных и регистрационных документов, и при последующем надлежащем исполнении обязательств по поставке товара и представлении первичных документов, у заявителя не имелось оснований сомневаться в добросовестности контрагента. Указанные обстоятельства свидетельствует о том, что предпринимателем была проявлена та степень осмотрительности и осторожности, которая была необходима в данной ситуации.

Информация, касающаяся наличия у поставщика "массового руководителя", наличия (отсутствия) транспорта и имущества, работников, а также представления (непредставления) и характера налоговой отчетности поставщика, регистрация по адресу "массовой регистрации" являлась недоступной для заявителя, возможности контролировать данные обстоятельства у него не имелось.

Неисполнение контрагентами своих обязанностей по надлежащему представлению налоговой и бухгалтерской отчетности в установленном порядке не свидетельствует о недобросовестности заявителя, поскольку действующее законодательство не предоставляет покупателю необходимых полномочий по контролю за совершением исполнителем такого юридически значимого действия, как надлежащее представление налоговой и бухгалтерской отчетности, а значит, несовершение исполнителем этого действия не может служить бесспорным доказательством недобросовестности покупателя, который не обязан, в силу действующего законодательства, отвечать за действия третьих лиц.

Налоговым органом не представлено доказательство того, что поставщик не находился по юридическому адресу, как в период совершения сделок, так и на момент проведения выездной налоговой проверки заявителя. В ответе ИНФС России N 1 по Центральному административному округу N1 г.Омска инспекция не ссылалась на отсутствие поставщика по юридическому адресу и на проведение обследования юридического адреса (л.д. 8-9 т.3).

Допросы директоров поставщика Земерова Л.М. и Дмитрчука В.Б. налоговым органом проведены не были.

Конституционный Суд РФ в Определении от 16.10.2003г. N 329-О разъяснил, что правоприменительные органы не вправе истолковывать понятие "добросовестные налогоплательщики" как возлагающее на налогоплательщиков дополнительные обязанности, не предусмотренные законодательством.

Истолкование ст. 57 Конституции РФ в системной связи с другими положениями Конституции Российской Федерации не позволяет сделать вывод, что налогоплательщик несет ответственность за действий всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет.

В силу п.10 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006г. N 53 факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом.

Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что деятельность налогоплательщика, его взаимозависимых или аффилированных лиц направлена на совершение операций, связанных с налоговой выгодой, преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязанностей.

ООО "Астра" и ИП Чуклин взаимозависимыми и аффилированными лицами не являются.

Инспекция не представила надлежащих доказательств совершения обществом и его контрагентом согласованных действий, направленных на искусственное создание условий для возмещения НДС, а также доказательств, опровергающих факт реального приобретения товара. В свою очередь, предприниматель представил документы, подтверждающие ведение нормальной финансово-хозяйственной деятельности и реальность заключенных им сделок.

Таким образом, то обстоятельство, что по данным встречной проверки ООО "Астра" контрагента были обнаружены нарушения налогового законодательства, является основанием для привлечения указанной организации к налоговой ответственности и не может служить основанием для отказа предпринимателя в применении налоговых вычетов уплаченного им НДС в случае представления всех необходимых документов, оформленных в установленном порядке.

Операции, которые не имеют отношения к мошенничеству при уплате НДС, образуют реализацию товаров или услуг налогоплательщиком, действующим в качестве такового, и экономическую деятельность в значении ст.ст. 2(1), 4 и 5(1) Шестой Директивы Совета 77/388/ЕЭС от 17.05.1977г. о гармонизации законодательств государств - членов ЕС в части налогов с оборота - Единая система обложения налогом на добавленную стоимость: единообразные принципы начисления, в редакции Директивы Совета 95/7/ЕС от 10.04.1995 года, в тех случаях, когда они отвечают объективным критериям, на которых основываются определения тех терминов, независимо от намерения торговой организации, которая участвует в той же цепи поставок, и/или вероятности мошеннического характера другой операции в цепи, имевшей место до или после совершения операции таким налогоплательщиком, о чем последний не знал и/или не имел возможности узнать. Не затрагивает права совершающего такие операции налогоплательщика на вычет сумм входящего НДС и тот факт, что в цепи поставок, частью которой являются такие операции, другая операция - предшествующая или последующая имеет отношение к мошенничеству при уплате НДС, о чем такой налогоплательщик не знал и/или не имел возможности узнать.

С точки зрения Европейского Суда по правам человека, изложенной в Решении от 09.01.2007г., в случае когда государственные органы обладают информацией о нарушении надлежащего функционирования системы возмещения НДС определенным юридическим лицом, они могут применять соответствующие меры для предотвращения или прекращения подобных нарушений. Суд не может принять аргументы об общей негативной ситуации с возмещением НДС, предупреждаемой государственным органом, в отсутствие каких-либо свидетельств непосредственного вовлечения заявителя в такую пагубную практику.

Исходя из положений указанного Решения ЕСПЧ от 09.01.2007г., отказ заявителю в возмещении НДС со ссылкой на допущенные нарушения закона поставщиком, то есть третьим лицом, не может считаться законным и обоснованным, если не доказано прямое участие заявителя в противоправных действиях поставщика. ЕСПЧ напоминает о принципе персональной, а не коллективной ответственности налогоплательщиков за свои действия, связанные с уплатой налогов.

Выводы инспекции об отсутствии разумной деловой цели спорных сделок являются необоснованными.

В силу Постановления Президиума ВАС РФ N 53 от 12.10.2006г. налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера) (п.3).

Судам необходимо учитывать, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано (п.9).

В материалах дела имеются доказательства дальнейшей реализации ГСМ, т.е. использования их в предпринимательской деятельности.

Налоговый орган считает, что об экономической необоснованности данных сделок свидетельствует то, что приобретенные ГСМ реализовались с минимальной наценкой - 0,14 %.

На основании данной правовой позиции обоснованность расходов не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата.

Из пояснений представителя предпринимателя установлено, что ГСМ с такой наценкой предприниматель реализует всем покупателям, т.к. имеет дело с сельскохозяйственными товаропроизводителями.

При этом, тот факт, что 90% товара (ГСМ) приобретено заявителем у ООО "Астра" само по себе не свидетельствует о том, что действия участников сделок направлены на получение необоснованной налоговой выгоды.

Налоговый орган расходы по сделкам с ООО "Астра" принял в качестве налоговых вычетов для целей исчисления НДФЛ, ЕСН следовательно, признавал их обоснованными, подтвержденными, непосредственно связанными с извлечением доходов.

Материалами дела подтверждается, что товар оплачен путем передачи векселей поставщику.

Суд первой инстанции обоснованно указал, что налоговое законодательство не ставит право на применение налоговых вычетов в зависимость от формы уплаты НДС поставщикам товаров, тем более, что каких-либо претензий к операциям по передаче векселей Сбербанка РФ в адрес ООО "Астра", ранее приобретенных заявителем на законном основании, налоговым органом не предъявлено.

При этом, для лишения заявителя права на вычет налоговые органы должны были представить достаточные и убедительные доказательства того, что денежные средства (в том числе НДС) через "цепочку" финансовых операций возвращены заявителю и последним получены. Таких доказательств налоговые органы в ходе проверки не получили, в суд не представили.

В силу вышеизложенных обстоятельств в рамках данного спора налоговыми органами не доказано, что главной целью деятельности заявителя является получение дохода исключительно и преимущественно за счет налоговой выгоды.

Также инспекция не доказала недостоверность сведений, отраженных в первичных документах, подтверждающих спорные сделки.

Согласно ст. 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая комиссионера, агента, которые осуществляют реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав от своего имени) сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном настоящей главой (п.1).

Счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 настоящей статьи, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению. Невыполнение требований к счету-фактуре, не предусмотренных пунктами 5 и 6 настоящей статьи, не может являться основанием для отказа принять к вычету суммы налога, предъявленные продавцом (п.2).

Счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации (п.6).

Налоговый орган усматривает недостоверность сведений в том, что в ряде счетов-фактур, выставленных в адрес заявителя ООО "Астра", неверно указан адрес поставщика: вместо г.Омск, ул. Третьяковская 66-а, указано г.Омск, ул. Третьяковская 69-а.

При этом, все иные реквизиты поставщика указаны правильно.

Суд первой инстанции обоснованно указал, что данные таких счетов-фактур, несмотря на ошибку в указании адреса, позволяют определить необходимую информацию для применения налогового вычета, в связи с чем оснований для применения в данном случае последствий, предусмотренных п. 2 ст. 169 НК РФ, не имеется.

В соответствии с позицией, изложенной в Конституционным Судом РФ в Определении N 93-О от 15.02.2005г., в силу п. 2 ст. 169 НК РФ в случае, если выставленный налогоплательщику счет-фактура не содержит четкие и однозначные сведения, предусмотренные в пп. 5 и 6 той же статьи, в частности, данные о налогоплательщике, его поставщике и приобретенных товарах (выполненных работах, оказанных услугах), такой счет-фактура не может являться основанием для принятия налогоплательщиками к вычету или возмещению сумм НДС, начисленных поставщиками. По смыслу данной нормы (ст. 169) соответствие счета-фактуры требованиям, установленным п.п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ, позволяет определить контрагентов по сделке (ее субъекты), их адреса, объект сделки (товары, работы, услуги), количество (объем) поставляемых (отгруженных) товаров (работ, услуг), цену товара (работ, услуг), а также сумму начисленного налога, уплачиваемую налогоплательщиком и принимаемую к вычету.

Также факт утраты Земеровым Л.М. статуса директора юридического лица не свидетельствует об отсутствии у него права на подписание счетов-фактур при наличии доверенности или приказа. Налоговым органом отсутствие соответствующих полномочий у Земерова Л.М. не установлено.

Суд правомерно сослался на позицию Министерства Финансов РФ, изложенную в письме от 21.01.2008г. N 03-07-09/06, в силу которой, когда уполномоченные лица подписывают счета-фактуры за руководителя и главного бухгалтера, их подписи следует проставлять в реквизитах счета-фактуры "Руководитель организации" и "Главный бухгалтер", а в целях идентификации уполномоченных лиц, фактически подписывающих счет-фактуру, после подписи следует указывать фамилию и инициалы уполномоченных лиц, подписавших соответствующий счет-фактуру, без указания их должностей и реквизитов выданных им доверенностей.

Кроме того, суд пришел к обоснованному выводу о том, что отсутствие товарно-транспортных накладных в подтверждение факта передвижения нефтепродуктов от грузоотправителя (ООО "Астра") к грузополучателю (заявитель), не может исключать права налогоплательщика на применение налоговых вычетов ввиду отсутствия соответствующей правовой нормы в действующем налоговом законодательстве.

Таким образом, налоговым органом не доказаны ни недобросовестность заявителя и получение им необоснованной налоговой выгоды, ни наличие недостоверных сведений в подтверждающих документах.

Между тем, выводы суда первой инстанции о том, что при определении размера недоимки по НДС в каждом из рассматриваемых налоговых периодов имел место повторный учет одних и тех же счетов-фактур, что привело к необоснованному увеличении размера налоговых вычетов, являются ошибочными, материалами дела не подтверждаются.

Судом апелляционной инстанции установлено, что предприниматель оплату указанных им в качестве дважды учтенных налоговым органом счетов-фактур производил частично, в двух налоговых периодах и вычеты, соответственно, заявлял по мере оплаты в двух налоговых периодах. Так, счет-фактура N 136 от 14.12.2004г. на сумму 329 623 руб., в том числе НДС - 50 281 руб. 47 коп. была оплачена в апреле 2005 г. в сумме 44 567 руб. 56 коп., в мае 2005 г. в сумме 5 713 руб. 92 коп., что видно из решения инспекции и Книги покупок (л.д. 51, 58 т.1, л.д. 66 т.3, л.д. 183-185 т. 4). В суде апелляционной инстанции данные обстоятельства проверены и установлено, что фактически вычет учтен только один раз. Данные обстоятельства предпринимателем не оспорены.

Судом первой инстанции правомерно установлено, что налоговый орган при привлечении к налоговой ответственности по ст. 122 НК РФ за занижение НДС налоговый орган не учел правила ст. 113 НК РФ.

Согласно ст. 113 НК РФ лицо не может быть привлечено к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, если со дня его совершения либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение, и до момента вынесения решения о привлечении к ответственности истекли три годы. Исчисление срока давности со следующего дня после окончания соответствующего налогового периода применяется в отношении налоговых правонарушений, предусмотренных ст. 120,122 НК РФ.

Конституционный Суд РФ в Постановлении N 9-П от 14.07.2005г. разъяснил, что иском в суд о взыскании налоговой санкции налоговые органы, согласно статье 115 Налогового кодекса Российской Федерации, если налогоплательщик отказался добровольно уплатить сумму санкции или пропустил срок ее уплаты, могут обратиться не позднее шести месяцев со дня обнаружения налогового правонарушения и составления соответствующего акта (пункт 1). Если налоговое правонарушение, совершенное налогоплательщиком, обнаруживается и фиксируется актом выездной налоговой проверки, то начало течения шестимесячного срока давности взыскания налоговой санкции, как следует из статей 100, 101, 113 и 115 Налогового кодекса Российской Федерации, связывается именно с указанным актом, с принятием которого начинается процесс привлечения к налоговой ответственности, а не с решением руководителя налогового органа. В случаях же, когда акта налоговой проверки не требуется, начало течения шестимесячного срока давности для обращения в суд о взыскании налоговой санкции связывается с выносимым по материалам проверки решением руководителя налогового органа.

Следовательно, по смыслу статьи 113 и пункта 1 статьи 115 Налогового кодекса Российской Федерации во взаимосвязи с его статьями 100, 101 и 104, срок осуществления правомочия налогового органа на обращение в суд установлен статьей 115 и не может одновременно определяться статьей 113; срок давности обращения в суд о взыскании налоговой санкции является самостоятельным сроком, он не поглощается сроком давности привлечения к налоговой ответственности и не предполагает, что целиком весь процесс привлечения лица к налоговой ответственности (включая все его стадии, в том числе принятие судом решения о взыскании налоговой санкции) должен быть завершен в срок, не превышающий срок давности, указанный в статье 113. Срок взыскания налоговой санкции начинает исчисляться по прекращении течения срока давности привлечения к налоговой ответственности. Прекращение же истечения срока давности привлечения к налоговой ответственности связывается не с решением суда о взыскании налоговой санкции, а с принятием акта налоговой проверки либо, в случае отсутствия необходимости в составлении такого акта, с соответствующим решением руководителя налогового органа.

Таким образом, в настоящем случае прекращение истечения срока давности привлечения к налоговой ответственности следует связывать с принятием акта налоговой проверки.

Акт по результатам выездной налоговой проверки составлен 08.09.2008г., следовательно, на момент его составления был пропущен срок давности привлечения к ответственности за правонарушения в части НДС, совершенные в апреле, мае, июне, июле, августе 2005 года.

При этом вывод суда первой инстанции о нарушении процедуры привлечения к ответственности, предусмотренной ст. 101 НК РФ, является ошибочным, однако в силу вышеизложенного он не повлек принятия неверного решения.

В соответствии со ст. 101 НК РФ акт налоговой проверки и другие материалы налоговой проверки, в ходе которой были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, а также представленные проверяемым лицом (его представителем) письменные возражения по указанному акту должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку, и решение по ним должно быть принято в течение 10 дней со дня истечения срока, указанного в пункте 6 статьи 100 настоящего Кодекса. Указанный срок может быть продлен, но не более чем на один месяц.

Руководитель (заместитель руководителя) налогового органа извещает о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки лицо, в отношении которого проводилась эта проверка. Лицо, в отношении которого проводилась проверка, вправе участвовать в процессе рассмотрения материалов проверки лично и (или) через представителя (п.2).

При рассмотрении материалов налоговой проверки исследуются представленные доказательства, в том числе документы, ранее истребованные у лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, документы, представленные в налоговые органы при проведении камеральных или выездных налоговых проверок данного лица, и иные документы, имеющиеся у налогового органа (п.4).

По результатам рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение: о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения; об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (п.7).

В силу п. 6 ст.100 НК РФ лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представитель), в случае несогласия с фактами, изложенными в акте налоговой проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих в течение 15 дней со дня получения акта налоговой проверки вправе представить в соответствующий налоговый орган письменные возражения по указанному акту в целом или по его отдельным положениям. При этом налогоплательщик вправе приложить к письменным возражениям или в согласованный срок передать в налоговый орган документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность своих возражений.

В силу п.14 НК РФ несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных настоящим Кодексом, может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.

Нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. К таким существенным условиям относится обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.

Основаниями для отмены указанного решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом могут являться иные нарушения процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, если только такие нарушения привели или могли привести к принятию руководителем (заместителем руководителя) налогового органа неправомерного решения.

Таким образом, статьей 101 НК РФ не предусмотрено, что решении должно быть вынесено в день рассмотрения материалов проверки.

В настоящем случае установлено, что представитель предпринимателя участвовал в рассмотрении материалов проверки, что было оформлено протоколом от 13.10.2008г. рассмотрения возражений налогоплательщика и материалов выездной проверки (л.д. 54-56 т.5). В указанном протоколе отражено, что рассмотрены письменные возражения предпринимателя, зафиксированы дополнения к письменным возражениям, имеется надпись представителя предпринимателя Мягковой Е.В. "замечаний дополнений нет".

Налоговый орган указал, что резолютивная часть решения была оглашена, что предпринимателем не опровергнуто.

Решение о привлечении к ответственности вынесено в пределах установленного ст. 101 НК РФ срока.

Указанные обстоятельства свидетельствуют о том, что требования ст. 101 НК РФ инспекцией соблюдены, предприниматель имел возможность через своего представителя участвовать в рассмотрении материалов проверки, представлять свои объяснения, следовательно, оснований для применения п.14 ст.101 НК РФ не имеется.

На основании изложенного апелляционная жалоба удовлетворению не подлежит, решение суда следует оставить без изменения.

Руководствуясь ст.ст. 176, 258, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Семнадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Свердловской области от 17.02.2009г. оставить без изменения, а апелляционную жалобу без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Федеральный арбитражный суд Уральского округа в течение двух месяцев со дня его принятия через Арбитражный суд Свердловской области.

Информацию о времени, месте и результатах рассмотрения кассационной жалобы можно получить на интернет-сайте Федерального арбитражного суда Уральского округа www.fasuo.arbitr.ru.

Председательствующий:

Р.А. Богданова

Судьи

Г.Н. Гулякова С.Н. Полевщикова