Вопрос: Банк просит дать разъяснения порядка налогообложения доходов и расходов по кредитным договорам в том случае, если вместо установленного договором разового погашения долга должник выплачивает долг частично (Г.И. Писцов, Практическое пособие "Актуальные вопросы налогообложения банков")

Банк просит дать разъяснения порядка налогообложения доходов и расходов по кредитным договорам в том случае, если вместо установленного договором разового погашения долга должник выплачивает долг частично.

В вопросе не указано, о каком виде долгового обязательства идет речь. Поэтому последующие разъяснения касаются только тех долговых обязательств, условиями которых не предусмотрено право кредитора (обязанности должника) на получение (уплату) процентов.

Пунктом 3 ст. 279 НК РФ установлено, что при дальнейшей реализации права требования долга налогоплательщиком, купившим это право, указанная операция рассматривается как реализация финансовых услуг. Доход (выручка) от реализации финансовых услуг определяется как стоимость имущества, причитающегося этому налогоплательщику при последующей уступке права требования или прекращении соответствующего обязательства.

При этом из п. 5 ст. 271 НК РФ следует, что при реализации финансовым агентом услуг финансирования под уступку денежного требования, а также реализации новым кредитором, получившим указанное требование, финансовых услуг дата получения дохода определяется как день последующей уступки данного требования или исполнения должником данного требования.

Из пункта 1 ст. 307 ГК РФ следует, что у кредитора право требования от должника исполнения его обязанности, равно как и возникновение обязанности должника совершить в пользу кредитора определенное действие, возникает в силу обязательства.

Пунктом 1 ст. 407 ГК РФ предусмотрено, что обязательство прекращается полностью или частично по основаниям, предусмотренным ГК РФ, другими законами, иными правовыми актами или договором. При этом п. 1 ст. 408 ГК РФ установлено, что надлежащее исполнение прекращает обязательство.

Статьей 311 ГК РФ кредитору предоставлено право не принимать исполнение обязательства по частям, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами, условиями обязательства и не вытекает из обычаев делового оборота или существа обязательства.

Таким образом, если законом, иными правовыми актами, условиями или существом обязательства, обычаями делового оборота, а также по договоренности сторон предусмотрена возможность погашения обязательства частями, то дата получения дохода от реализации финансовых услуг в соответствии с п. 3 ст. 279 НК РФ определяется на основании п. 5 ст. 271 НК РФ как дата частичного исполнения обязательства, предусмотренная им. При этом доход, полученный в результате такого частичного исполнения, определяется как стоимость имущества, причитающегося этому налогоплательщику при частичном прекращении соответствующего обязательства.

Из пункта 3 ст. 279 НК РФ следует, что купивший право требования налогоплательщик при исчислении налоговой базы при прекращении соответствующего обязательства вправе уменьшить доход, определяемый как стоимость имущества, причитающегося этому налогоплательщику при прекращении обязательства, на сумму расходов по приобретению указанного права требования.

Пунктом 1 ст. 272 НК РФ установлено, что если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), то расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

Таким образом, при частичном исполнении должником обязательств расходы по приобретению прав требований на такое обязательство учитываются в части, соответствующей доле частичного исполнения обязательств в общем объеме обязательств должника. При этом разница, возникающая в случае превышения расходов над доходами, признается убытком, не учитываемым при расчете налоговой базы по налогу на прибыль.

Допустим, что банк приобрел денежное требование к должнику. Его номинал составляет 100 руб. Расходы на приобретение такого требования составляют 90 руб. Условиями обязательства предусмотрено его погашение частями (один раз в квартал по 10 руб.). В этом случае расходы должны признаваться ежеквартально в размере 9 руб. (90 х 10:100).

Г.И. Писцов

30 ноября 2004 г.