Вопрос: В 2003 г. банк переуступает кредит со следующими параметрами: кредит выдан в 2000 г. сроком на 4 года; сумма кредита - 100 руб., сумма процентов в год - 10 руб.; ежегодно кроме выплаты процентов предусмотрено погашение части кредита. Часть кредита была погашена банку своевременно. Остальные части не были погашены до даты переуступки права требования. Как рассчитывается налоговая база по налогу на прибыль в том случае, если права требования по данному кредиту уступлены? Изменится ли расчет налоговой базы в том случае, если банк является не первичным кредитором, а приобрел право требования по кредиту на 2-й день после его выдачи? (Г.И. Писцов, Практическое пособие "Актуальные вопросы налогообложения банков")

В 2003 г. (через два месяца после установленной даты погашения очередного платежа) банк переуступает кредит со следующими параметрами:

- кредит выдан в 2000 г. сроком на четыре года;

- сумма кредита составляет 100 руб., сумма процентов в год равна 10 руб.;

- ежегодно кроме выплаты процентов предусмотрено погашение части выданного кредита (т.е. по 25 руб. ежегодно).

Часть кредита и процентов (за первый год) была погашена банку своевременно. Остальные части кредита и проценты банку, несмотря на предпринимаемые им усилия (обращение в суд в целях принуждения выполнения условий договора), не были погашены до даты переуступки права требования. Как рассчитывается налоговая база по налогу на прибыль в том случае, если права требования по данному кредиту уступлены за 90 руб.?

Изменится ли расчет налоговой базы в том случае, если банк является не первичным кредитором по данному кредиту, а, например, приобрел право требования по данному кредиту на второй день после его выдачи?

Прежде всего, для того чтобы ответить на вопрос, как рассчитывается налоговая база в указанной ситуации, необходимо вспомнить, что порядок налогообложения операций по уступке/переуступке прав требований в том случае, когда сторона, уступающая права требования (цедент), является первоначальным кредитором, изложен в п. 1 и 2 ст. 279 НК РФ.

В пункте 1 ст. 279 НК РФ речь идет о случае, когда право требования уступлено до установленной даты погашения переуступаемого долга, а в п. 2 ст. 279 НК РФ - о случае, когда право требования уступлено после установленной даты погашения переуступаемого долга. Вопрос: какой из данных пунктов должен применяться в описанной выше ситуации?

Прежде всего надо обратить внимание на то, что из п. 5 ст. 271 НК РФ следует: при уступке первоначальным кредитором права требования третьему лицу датой получения дохода признается день подписания сторонами акта уступки права требования. Иными словами, из указанного пункта следует, что доходы должны признаваться в 2003 г.

Одновременно в п. 2 ст. 271 НК РФ указано, что по доходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, и в случае если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

Исходя из вопроса график частичного погашения долгового обязательства является существенным условием самого обязательства: ведь просроченный долг "возникает" лишь исходя из договорных условий, т.е. исходя из того, что та или иная сумма (часть) обязательства по возврату кредита должна быть возвращена на ту или иную дату.

Учитывая, что при расчете налоговой базы по операции уступки прав требования в соответствии со ст. 279 НК РФ сумма долга перед налогоплательщиком-цедентом по условиям долгового обязательства составляет стоимость права требования, т.е. является расходом, а также то, что доходом от уступки прав требования долга третьему лицу является договорная цена, по которой оно и уступается, связь между доходами и расходами определяется лишь косвенным путем.

Иными словами, нельзя с достоверностью выяснить, какой конкретно рубль из задолженности перед налогоплательщиком-цедентом принес больше дохода, а какой - меньше. При этом хотя можно утверждать, что непогашенные долги перед налогоплательщиком, вероятно, стоят меньше, чем те, которые лишь предстоит погасить в будущем, так как непогашенные долги уже обладают таким качеством, как нарушение обязательств должником, однако насколько больше или меньше тот или иной рубль расходов (т.е. долг перед банком-цедентом) принес доходов, с достоверностью утверждать нельзя. Более того, о том, что разные суммы долгов "стоят" на рынке по-разному, говорит и то, что любые поступления в абсолютной сумме, как известно, подвержены инфляции, которую к тому же нельзя с достоверностью прогнозировать. Это только некоторые аргументы, свидетельствующие о том, что в указанной в вопросе ситуации связь между доходами и расходами определяется лишь косвенным путем.

Учитывая изложенные в п. 2 ст. 271 НК РФ положения, а также то, что на момент уступки права требования уже наступил срок погашения отдельных частей уступаемого долгового обязательства, притом, что срок погашения оставшихся частей долгового обязательства еще не наступил, при уступке прав требования по такому долговому обязательству в целях исчисления налога на прибыль необходимо распределить сумму полученного дохода пропорционально сумме расходов (пропорционально сумме просроченных и непросроченных долгов). Целью данного распределения суммы полученного дохода является выделение цены реализации права требования, относящейся:

- к просроченной части долгового обязательства, которая составляет выручку (доходы), учитываемую при расчете налоговой базы по п. 1 ст. 279 НК РФ;

- к непросроченной части долгового обязательства, которая составляет выручку (доходы), учитываемую при расчете налоговой базы по п. 2 ст. 279 НК РФ.

Иными словами, нашей целью являются выделение раздельных пар "доход" - "расход" и применение по отношению к каждой паре порядка, установленного ст. 271 НК РФ. Пары же выделяются исходя из сроков погашения отдельных частей долгового обязательства.

Необходимо повторить еще раз, что для соблюдения п. 5 ст. 271 НК РФ следует рассчитывать налоговую базу по налогу на прибыль на день подписания сторонами акта уступки права требования, т.е. в 2003 г.

Теперь рассчитаем сумму расходов/убытков, учитываемых при расчете налоговой базы по налогу на прибыль. Рассчитаем сумму обязательств клиента, подлежащих погашению (рассчитаем сумму прав требований).

По условиям примера в 2000 г. клиент выполнил свои обязательства, следовательно, погашению подлежит сумма обязательств по основному долгу (100 - 25 = 75 руб.) и обязательств по процентам (10 +10 + + 10 = 30 руб.).

Из указанной суммы просроченной является задолженность по основному долгу и процентам за 2001 и 2002 годы.

Сумма просроченной задолженности по основному долгу составляет 25 + 25 = 50 руб. и сумма обязательств по процентам 10 +10 = 20 руб.

Сумму полученной выручки 90 руб. следует распределить между суммой просроченной и непросроченной задолженности.

В нашем примере доля просроченной задолженности в общем объеме задолженности: (50 + 20): (75 + 30) = 66,6%.

Сумма цены уступки прав требований, относящаяся к просроченной задолженности, составляет 90 х 66,6% = 60 руб.

Сумма цены уступки прав требований, относящаяся к непросроченной задолженности, составляет 90 - 60 = 30 руб.

Рассчитаем сумму убытка, которая учитывается по налогу на прибыль в соответствии с п. 2 ст. 279 НК РФ, для чего рассчитаем сумму убытка по первому и второму просроченному платежу 60 - (50 + 20) = = -10 руб.

Указанный убыток принимается следующим образом:

- 50% от суммы убытка (т.е. 5 руб.) подлежат включению в состав внереализационных расходов на дату уступки права требования;

- 50% от суммы убытка (т.е. 5 руб.) подлежат включению в состав внереализационных расходов по истечении 45 дней с даты уступки права требования.

Рассчитаем сумму убытка, которая учитывается по налогу на прибыль в соответствии с п. 1 ст. 279 НК РФ:

- финансовый результат до определения суммы принимаемого убытка: 30 - (25 +10) = -5 руб.;

- поскольку финансовый результат - убыток, проверяем, в каком объеме он принимается, для чего определяем максимальный объем принимаемых убытков: 30 х 16% х 1,1 х (10:12) = 4,4 руб.,

где 16% - ставка рефинансирования на дату уступки; 10 - количество месяцев, оставшихся до погашения непросроченного платежа; 12 - количество месяцев в новом периоде начисления процентов по долгу.

Поскольку реальный убыток превышает сумму максимально разрешенного убытка, для налогообложения принимается лишь максимальный убыток: 4,4 руб. < 5 руб., поэтому принимается убыток 4,4 руб.

Г.И. Писцов

30 ноября 2004 г.