Вопрос: Банк приобрел права требования к третьему лицу, которые возникают на основании различных договоров по сделкам о поставке товаров, а также по кредитным соглашениям. На момент приобретения прав сроки исполнения должником своих обязательств истекли. Должник находится в одной из стадий процедуры банкротства - проходит конкурсное производство. Задолженность должника перед банком включена в реестр требований кредиторов. При этом суммы санкций, не предусмотренные в соответствующих договорах, определены в соответствии с ГК РФ. Следует ли из этого, что сумма штрафов должна включаться в налоговую базу фактически по кассовому методу? (Г.И. Писцов, Практическое пособие "Актуальные вопросы налогообложения банков")

Банк просит дать разъяснения относительно порядка налогообложения штрафных санкций, полученных банком при исполнении должником обязательств в отношении прав требования, приобретенных на основании договора об уступке прав.

Банк приобрел у иных организаций права требования к третьему лицу, являющемуся резидентом для целей налогообложения. Данные права требования возникают на основании различных договоров и иных документов по сделкам о поставке товаров, а также по кредитным соглашениям. На момент приобретения указанных прав сроки исполнения должником своих обязательств по данным сделкам истекли.

Должник находится в одной из стадий процедуры банкротства - проходит конкурсное производство. Задолженность должника перед банком включена в реестр требований кредиторов, включая суммы штрафных санкций. При этом суммы санкций, не предусмотренные в соответствующих договорах, определены в соответствии со ст. 395 ГК РФ.

Следует ли из этого, что сумма штрафов, выплачиваемая в процессе конкурсного производства, должна включаться в налоговую базу фактически по кассовому методу?

1. Особенности определения налоговой базы при уступке (переуступке) права требования налогоплательщиком, купившим это право требования, установлены п. 3 ст. 279 НК РФ. Из указанного пункта следует, что доход (выручка) при реализации или погашении права требования принимается равным стоимости имущества, причитающегося этому налогоплательщику при последующей уступке права требования или прекращении соответствующего обязательства. При этом налогоплательщику дано право уменьшить доход, полученный от реализации права требования, на сумму расходов по приобретению указанного права требования долга.

Статьей 384 ГК РФ установлено, что при приобретении (получении на основании закона) прав (требований) право первоначального кредитора переходит к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права. В частности, к новому кредитору переходят права, обеспечивающие исполнение обязательства, а также другие связанные с требованием права, в том числе право на неуплаченные проценты.

Согласно той же самой статье новый кредитор приобретает как права первоначального кредитора, так и прочие связанные с таким требованием права, включая права, обеспечивающие исполнение основного обязательства.

Таким образом, при расчете налоговой базы в доход (выручку) от реализации или погашения права требования включается как стоимость имущества, причитающегося налогоплательщику при исполнении должником основного обязательства, так и стоимость имущества, причитающегося налогоплательщику при исполнении должником прочих обязательств, обеспечивающих исполнение указанного основного обязательства (в случае нарушения основного обязательства), например неустойки (штрафы, пени), проценты за просрочку платежа, убытки, подлежащие возмещению за неисполнение обязательства.

До вступления в силу Федерального закона от 26.10.02 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)" (далее - Закон N 127-ФЗ) отношения несостоятельности (банкротства) организаций (за исключением кредитных) регулировались Федеральным законом от 08.01.98 N 6-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)" (далее - Закон N 6-ФЗ).

Пунктом 1 ст. 4 Закона N 6-ФЗ установлено, что состав и размер денежных обязательств и обязательных платежей определяются на момент подачи в арбитражный суд заявления о признании должника банкротом, если иное не предусмотрено Законом N 6-ФЗ.

Пунктом 4 ст. 4 Закона N 6-ФЗ установлено, что размер денежных обязательств по требованиям кредиторов считается установленным, если он подтвержден вступившим в законную силу решением суда или документами, свидетельствующими о признании должником этих требований, а также в иных случаях, предусмотренных Законом N 6-ФЗ.

В пункте 5 ст. 4 Закона N 6-ФЗ указано, что, в случаях когда должник оспаривает требования кредиторов, размер денежных обязательств и (или) обязательных платежей определяется арбитражным судом в порядке, предусмотренном ст. 63 данного Закона.

В пункте 2 ст. 15 Закона N 6-ФЗ указано, что в реестре требований кредиторов указываются сведения о каждом кредиторе, размере его требований по денежным обязательствам и (или) обязательным платежам, об очередности удовлетворения каждого требования.

В пункте 2 ст. 15 Закона N 6-ФЗ указан порядок разрешения разногласий между конкурсными кредиторами и прочими заинтересованными сторонами.

В пункте 3 ст. 46 Закона N 6-ФЗ указано, что заседание арбитражного суда по проверке обоснованности возражений должника проводится в срок не позднее одного месяца до установленного срока рассмотрения дела о банкротстве.

Пунктом 4 ст. 46 Закона N 6-ФЗ установлено, что по результатам рассмотрения обоснованности возражений должника арбитражным судом выносится определение. В определении указывается размер требований кредитора, налогового или иного уполномоченного органа, в отношении которых возражения должника признаны необоснованными.

Таким образом, если должник не оспаривает требования кредиторов, размер денежных требований считается установленным на основании реестра требований кредиторов. Если должник не согласен с объемом требований, заявленных кредитором для включения в реестр требований кредиторов, размер денежных требований считается установленным на основании определения арбитражного суда.

Аналогичные положения предусмотрены и Законом N 127-ФЗ.

Пунктом 1 ст. 4 Закона N 127-ФЗ установлено, что состав и размер денежных обязательств и обязательных платежей определяются на дату подачи в арбитражный суд заявления о признании должника банкротом, если иное не предусмотрено Законом N 127-ФЗ. Тем же пунктом установлены особенности определения состава и размера денежных обязательств и обязательных платежей, возникших до принятия арбитражным судом заявления о признании должника банкротом и заявленных после принятия арбитражным судом указанного заявления либо принятия решения об открытии конкурсного производства, а также особенности определения размера денежных обязательств и обязательных платежей, выраженных в иностранной валюте.

Пунктом 6 ст. 16 Закона N 127-ФЗ установлено, что требования кредиторов включаются в реестр требований кредиторов и исключаются из него арбитражным управляющим или реестродержателем исключительно на основании вступивших в силу судебных актов, устанавливающих их состав и размер, если иное не определено указанным пунктом.

Учитывая изложенное, в случае приобретения налогоплательщиком требований к должнику, находящемуся в стадии конкурсного производства, сумма дохода налогоплательщика от реализации или погашения права требования формируется в следующем размере:

- зафиксированном в реестре требований кредиторов или при несогласии должника с указанным объемом требований - в размере, зафиксированном в реестре требований кредиторов на основании определения суда (в условиях действия Закона N 6-ФЗ);

- определенном арбитражным судом и зафиксированном в реестре требований кредиторов (в условиях действия Закона N 127-ФЗ).

2. Из пункта 5 ст. 271 НК РФ следует, что при реализации новым кредитором, получившим право требования финансовых услуг, дата получения дохода определяется как день последующей уступки данного требования или исполнения должником данного требования.

Пунктом 1 ст. 307 ГК РФ установлено, что в силу обязательства одно лицо (должник) обязано совершить в пользу другого лица (кредитора) определенное действие, как-то: передать имущество, выполнить работу, уплатить деньги и т.п., либо воздержаться от определенного действия, а кредитор имеет право требовать от должника исполнения его обязанности.

Способы исполнения обязательств указаны в гл. 22 ГК РФ. Способы прекращения обязательств указаны в гл. 26 ГК РФ.

Таким образом, датой определения налоговой базы по налогу на прибыль по операции реализации или погашения права требования является дата исполнения (или прекращения) обязательств должником. Однако в том случае, если до даты определения налоговой базы по операции реализации или погашения права требования налогоплательщику причитался доход (например, в виде процентов), то он включается в налоговую базу в соответствии с правилами, указанными в НК РФ для соответствующих видов доходов.

Г.И. Писцов

30 ноября 2004 г.