Вопрос: Применяется ли порядок, установленный ст. 279 НК РФ, к случаям перехода прав требования банку-гаранту при исполнении им условий гарантии? (Г.И. Писцов, Практическое пособие "Актуальные вопросы налогообложения банков")

Применяется ли порядок, установленный ст. 279 НК РФ, к случаям перехода прав требования банку-гаранту при исполнении им условий гарантии?

В случае удовлетворения претензий бенефициара к гаранту переходит право на регрессное предъявление претензий к принципалу. К регрессному удовлетворению требований кредитора не применяются правила перехода прав требований при их уступке (цессии). Это следует из п. 1 ст. 382 ГК РФ, которым установлено, что правила о переходе прав кредитора к другому лицу не применяются к регрессным требованиям, т.е. гарант не вправе передавать свои права другому лицу. Замена кредиторов в регрессе отличается от замены кредитора при цессии тем, что при регрессе возникает новое обязательство, возникшее в результате уплаты "по счетам третьего лица" (так как основное обязательство в результате данной выплаты прекращено), а при цессии первоначальное обязательство должника остается неизменным.

Это дает основание говорить о том, что правила ст. 279 НК РФ, касающиеся определения финансового результата при уступке (переуступке) права требования, не распространяются на данные операции (так как эти операции не являются операциями уступки прав требования). А поскольку ст. 279 не распространяется на операции регрессного удовлетворения требований гаранта, к таким операциям следует применять общие нормы гл. 25 НК: выплаченная сумма по гарантии является для банка-гаранта внереализационным расходом, а суммы, полученные в результате регрессного удовлетворения своих требований, - внереализационным доходом. При таком подходе фактически нет ограничений на принятие убытков по операциям с "чужими долгами" (хотя с позиций ГК РФ такого рода убытки и не должны возникать, так как речь идет о регрессивном удовлетворении требований).

Следует отметить, что НК РФ не делает различий для разных субъектов, выдающих банковские гарантии, - банков и страховых организаций. Последние в российской практике и не выдают банковских гарантий, хотя ГК РФ это им разрешено. Следовательно, для тех и других результат от операции по выдаче банковской гарантии должен быть одинаковым.

На практике механизм налогообложения банковских гарантий выглядит немного проще, чем указано выше. Дело в том, что в соответствии с Инструкцией Банка России от 30.06.97 N 62а "О порядке формирования и использования резерва на возможные потери по ссудам" (п. 2.11) (с изменениями от 18.08.03) суммы, не взысканные банком по своим гарантиям, относятся к группам риска в зависимости от срока, в течение которого эти остатки учитываются на этих счетах в балансе банка. Иными словами, под эти суммы формируется резерв на возможные потери по ссудам (п. 2.1 Инструкции N 62а).

Как известно, суммы резерва на возможные потери по ссудам, формируемые по правилам Инструкции N 62а, учитываются по налогу на прибыль в порядке, установленном ст. 292 НК РФ. Этой статьей не введено ограничений на принятие в расходы по налогу на прибыль отчислений в резервы на возможные потери по ссудам в зависимости от такого специфического объекта, как суммы, не взысканные по банковским гарантиям. Следовательно, если только данные суммы не относятся к первой группе риска, сумма отчислений учитывается по налогу на прибыль. Это положение является дополнительным подтверждением того, что такие расходы в виде убытков, полученных в результате невозможности взыскания с принципала сумм, выплаченных по гарантии, все-таки учитываются у банка-гаранта и, следовательно, являются обычными внереализационными расходами.

В случаях когда банк оплачивает гарантию (по исполнению клиентом своих обязательств) вместо принципала-клиента, данные расходы у банка принимаются, если они компенсируются клиентом (основание - согласно ГК РФ это расходы клиента, а не банка; Письмо МНС России от 02.08.02 N 02-4-08/476-Я226).

Г.И. Писцов

30 ноября 2004 г.