Вопрос: Банк просит разъяснить, надо ли рассчитывать доход от реализации при передаче ценных бумаг в заем с точки зрения гл. 25 НК РФ. Следует ли уплачивать налог на прибыль с такой операции? Если следует, то каков порядок (Г.И. Писцов, Практическое пособие "Актуальные вопросы налогообложения банков")

Банк просит разъяснить, надо ли рассчитывать доход от реализации при передаче ценных бумаг в заем с точки зрения гл. 25 НК РФ. Следует ли уплачивать налог на прибыль с такой операции? Если следует, то каков порядок.

Во-первых, ГК РФ разрешено передавать в заем иное (кроме денег) имущество (п. 1 ст. 807).

Пунктом 1 ст. 39 НК РФ установлено, что "реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных настоящим кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе".

Таким образом, передача заимодавцем заемщику ценных бумаг в заем не является реализацией товаров с точки зрения ст. 39 НК РФ. Следовательно, доходов от реализации она не порождает. Аналогичные нормы об отсутствии объекта налогообложения прибыли приведены в подп. 10 п. 1 ст. 251 и в ст. 270 НК РФ. В них указано, что средства, переданные по договорам кредита и займа (иных аналогичных средств независимо от формы оформления заимствований, включая долговые ценные бумаги), а также в виде сумм, направленных в погашение таких заимствований, не являются ни доходами, ни расходами в соответствии с гл. 25 НК РФ.

Указанную операцию по временной передаче права собственности на ценные бумаги можно рассматривать как услугу. Напомним, что в п. 5 ст. 38 НК РФ дано определение услуги - услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.

Косвенным, но все же веским подтверждением того, что предоставление ценных бумаг в заем является услугой, является подп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ, в котором хотя и в целях гл. 21 НК РФ, но тем не менее указано, что не подлежит обложению НДС оказание финансовых услуг по предоставлению займа в денежной форме.

Платой за эту услугу является процент по займу. Особенности учета процентов при налогообложении прибыли установлены ст. 265, 269, 328, 271, 272 НК РФ.

Как следствие того, что передача ценных бумаг в заем не является реализацией с точки зрения ст. 39 НК РФ, к указанным операциям по предоставлению ценной бумаги в заем и возврату из займа не применяются нормы ст. 280 НК РФ в отношении рыночной цены. Вместе с тем нельзя отрицать права налоговых органов контролировать соответствие цены займа (процента по займу) уровню рыночных цен по займу. Ведь предоставление займа в ценных бумагах является всего лишь услугой.

Во-вторых, все вышеуказанное касалось нормального завершения операции по предоставлению ценных бумаг в заем. Однако ГК РФ предусмотрены и другие способы закрытия (прекращения) обязательств. Эти способы перечислены в ст. 408-419 ГК РФ.

Среди таких способов есть и те, использование которых формально подводит операции займа под операции реализации в смысле ст. 39 НК РФ. К таким способам относятся: прекращение обязательств предоставлением отступного (ст. 409 ГК РФ), прекращение обязательств новацией (ст. 414 ГК РФ) и ряд других способов.

Во всех случаях, когда операции по предоставлению ценных бумаг в заем можно рассмотреть как операции реализации, налоговая база рассчитывается по правилам ст. 280 НК РФ. При этом, очевидно, необходимо скорректировать налоговую базу по налогу на прибыль.

При корректировке налоговой базы по налогу на прибыль необходимо руководствоваться нормами ст. 54 НК РФ (и подавать уточненные декларации по налогу на прибыль за прошлые периоды) в том случае, если очевиден период совершения ошибки или искажения.

В данном же случае обязательства по предоставлению ценных бумаг в заем прекращаются не возвратом ценных бумаг, а возвратом иного имущества, включая ценные бумаги иных выпусков. В этом случае нет необходимости корректировки налоговых деклараций прошлых периодов. Ведь при отражении в налоговой базе прошлых периодов использовались документы, не имеющие искажений или нарушений, и, следовательно, нормы ст. 54 НК РФ не применимы.

Г.И. Писцов

30 ноября 2004 г.