Учет суммовых разниц (В.В. Кузнецова, И.Н. Соколова, "Налоговый вестник", N 5, май 2006 г.)

Учет суммовых разниц

1. Общие положения

В соответствии с п. 2 ст. 317 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) в денежном обязательстве может быть предусмотрена его оплата в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах.

В этом случае подлежащая уплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа, если иной курс либо дата его определения не установлены законом или соглашением сторон. Согласно п. 1 ст. 140 ГК РФ законным платежным средством, обязательным к приему по нарицательной стоимости на всей территории Российской Федерации, является рубль. Следовательно, все наличные и безналичные расчеты на территории Российской Федерации должны осуществляться в рублях, кроме случаев, специально оговоренных законодательством.

Ввиду того что стороны договора самостоятельно определяют, в какой день цена договора пересчитывается в рублевый эквивалент, цена будет устанавливаться исходя из курса иностранной валюты, действующего на дату, согласованную сторонами по договору.

Обычно при заключении договора стороны определяют следующие даты пересчета цены товаров (работ, услуг) в рублевый эквивалент:

1) исходя из курса иностранной валюты на день оплаты покупателем товаров (работ, услуг);

2) исходя из курса иностранной валюты на день перехода к покупателю права собственности на товары (работы, услуги).

Как правило, в качестве даты пересчета в национальную валюту обязательства, выраженного в иностранной валюте, хозяйствующие субъекты используют дату оплаты отгруженных товаров (оказанных работ, выполненных услуг). При этом применяются следующие курсы:

- официальный курс Банка России;

- курс (покупки или продажи) определенной валютной биржи;

- курс Банка России или валютной биржи, увеличенный (уменьшенный) на определенный процент;

- любое другое согласованное сторонами сделки соотношение иностранной валюты и рубля.

При выражении обязательства в иностранной валюте или в условных денежных единицах используются валюта долга и валюта платежа. Валюта долга - это денежные единицы, в которых представлена экономическая ценность обязательства (иностранная валюта или условные денежные единицы), а валюта платежа - это денежные единицы, в которых производится исполнение обязательства (национальная валюта - рубли).

По своей экономической сущности суммовые разницы представляют собой изменение покупательной способности валюты платежа между датами отгрузки (принятия на балансовый учет) и реализации (оплаты) приобретенных ценностей.

Пример 1.

Если курс Банка России на дату оплаты составляет 29,70 руб. за 1 долл. США, то условие оплаты в договоре "оплата по курсу Банка России + 3%" означает, что при расчете по сделке должен применяться курс 30,59 руб. за 1 долл. США (29,70 руб. х 103% : 100%).

Если в договоре предусмотрено, что товары (работы, услуги) оплачиваются на условиях валютной оговорки, то для покупателя цена приобретения товаров (работ, услуг) будет представлять собой фактически уплаченную поставщику сумму в рублях. Таким образом, стоимость товаров (работ, услуг), определенная при их принятии к учету (подписании акта выполненных работ, оказанных услуг), является (в случае последующей оплаты) их предварительной покупной стоимостью.

Окончательная покупная стоимость товаров (работ, услуг) формируется только после полного расчета с поставщиком. Данное положение соответствует требованиям п. 1 ст. 11 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", согласно которому оценка имущества, приобретенного за плату, осуществляется путем суммирования фактически произведенных расходов на его покупку. Следовательно, любой актив, приобретенный за плату, должен учитываться по фактически произведенным расходам на его покупку. Величина оплаты (выбытия актива) определяется исходя из цены и условий, установленных договором между организацией и ее контрагентом (п. 6.1 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Величина поступления и (или) дебиторской задолженности определяется исходя из цены, установленной договором между организацией и покупателем (заказчиком) (п. 6.1 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).

Таким образом, особенность сделки, заключенной на условиях валютной оговорки, состоит в том, что окончательное формирование цены приобретения (продажи) товаров (работ, услуг) происходит только после полного расчета.

Но при установлении цены договора в условных денежных единицах (в иностранной валюте) суммовые разницы в учете продавца (исполнителя) и покупателя (заказчика) возникают не всегда, например, в случае, если при исполнении договора курс рубля не изменился по отношению к условной денежной единице (иностранной валюте), или в ситуации, при которой оплата и отгрузка товаров (работ, услуг) происходят одновременно (что характерно для розничных продаж).

В то же время возможны иные варианты, когда цена договора выражена в условных денежных единицах (в иностранной валюте), но суммовые разницы ни у одной из сторон по договору не возникают.

Возникновение или отсутствие суммовых разниц зависит от условий договора, а также от установленных сторонами договора:

- даты, на которую определяется рублевый эквивалент цены товаров (работ, услуг);

- порядка расчетов (в том числе наличия предварительной оплаты);

- момента перехода права собственности на реализуемые товары (выполненные работы);

- иных условий договора, влияющих на пересчет в рублевый эквивалент цены договора (в частности, сложный алгоритм установления цены договора, например с учетом скидок за объем продаж).

2. Признание суммовых разниц у покупателя

2.1. Общие положения

В соответствии с п. 6.6 ПБУ 10/99 величина оплаты (товаров, работ, услуг) определяется (уменьшается или увеличивается) с учетом суммовых разниц, возникающих в случае, если она производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (в условных денежных единицах).

Под суммовой разницей понимается разница между рублевой оценкой фактически произведенной оплаты, выраженной в иностранной валюте (в условных денежных единицах), исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия к бухгалтерскому учету соответствующей кредиторской задолженности, и рублевой оценкой этой кредиторской задолженности, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату признания расхода в бухгалтерском учете.

Приобретение имущества (работ, услуг) на условиях валютной оговорки оформляется нижеприведенными проводками, посредством которых отражается стоимость имущества (работ, услуг) в рублевом выражении, эквивалентная его стоимости в иностранной валюте, исчисленной исходя из курса рубля по отношению к данной валюте на дату принятия к учету имущества (подписания акта выполненных работ, оказанных услуг).

Корреспонденция счетов		Содержание операции
Дебет	Кредит
Счета учета имущества (работ, услуг) 07, 08, 10, 20, 41	60	Сумма стоимости имущества (работ, услуг) без НДС
19	60	Сумма НДС, относящегося к приобретенному имуществу (работам, услугам)

При заключении договоров, связанных с реализацией товаров (работ, услуг), в отношении возникающих суммовых разниц применяется общее правило, согласно которому величина расходов от обычных видов деятельности определяется (увеличивается или уменьшается) с учетом суммовых разниц путем корректировки соответствующих оборотов по счетам учета затрат на производство. При этом затраты, учтенные по вышеуказанным счетам в момент оказания услуг, корректируются в зависимости от того, какие возникли разницы - положительные или отрицательные. Положительные суммовые разницы увеличивают расходы покупателя, а отрицательные - уменьшают (п. 6.6 ПБУ 10/99).

В случае изменения курса иностранной валюты между датой поставки имущества (выполнения работ, оказания услуг) и оплатой имущества (работ, услуг) в бухгалтерском учете покупателя корректировка покупной стоимости имущества (работ, услуг), приобретенного на условиях валютной оговорки, производится посредством нижеприведенных проводок.

Корреспонденция счетов		Содержание операции
Дебет	Кредит
Запись производится в случае, если курс иностранной валюты увеличился на дату пересчета обяза- тельств
Счета учета - имущества (ра- бот, услуг) (07, 08, 10, 20, 41)	60	На величину изменения покупной стоимости имущества (работ, услуг) с НДС
Запись производится в случае, если курс иностранной валюты уменьшился на дату пересчета обяза- тельств
Счета имущества (работ, ус- луг) (07, 08, 10 20, 41, 58)	60	Сторно на величину изменения покупной учета стоимости иму- щества (работ, услуг) с НДС

Обращаем внимание читателей журнала на то, что с 1 января 2006 года после вступления в силу Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" изменились условия применения налоговых вычетов по НДС.

При приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации вычетам подлежат только предъявленные налогоплательщику суммы НДС после принятия на учет товаров (работ, услуг) при наличии соответствующих первичных документов. При этом для применения вычета по НДС документы, подтверждающие фактическую уплату налога, требуются только при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации.

В связи с этим у покупателя на счете 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" не отражаются суммы положительных и отрицательных суммовых разниц после принятия к учету товаров, работ, услуг, имущественных прав. Для целей бухгалтерского учета суммы положительных и отрицательных суммовых разниц отражаются полностью на счетах учета имущества без выделения НДС.

2.2. Учет суммовых разниц при приобретении объектов основных средств

В соответствии с п. 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, первоначальной стоимостью приобретенных за плату основных средств признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов. Фактические затраты на приобретение и сооружение основных средств определяются (уменьшаются или увеличиваются) с учетом суммовых разниц, возникающих в случае, если оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (в условных денежных единицах).

Суммовые разницы, возникающие до момента принятия основных средств к учету в качестве имущества организации. Приобретение основных средств на условиях валютной оговорки отражается нижеприведенными проводками. Записи производятся на стоимость имущества в рублевом выражении, эквивалентную стоимости в иностранной валюте, исчисленной исходя из курса рубля по отношению к данной валюте на дату принятия к учету имущества.

Корреспонденция счетов		Содержание операции
Дебет	Кредит
08	60	Отражена сумма стоимости имущества без НДС
19	60	Отражена сумма НДС, относящегося к приобретенному имуществу

Если суммовая разница возникла до момента ввода объекта основных средств в эксплуатацию, она увеличивает или уменьшает первоначальную стоимость этого основного средства.

В случае изменения курса иностранной валюты между датой поставки имущества (выполнения работ, оказания услуг) и оплатой имущества (работ, услуг) в бухгалтерском учете покупателя корректировка покупной стоимости имущества (работ, услуг), приобретенного на условиях валютной оговорки, производится нижеприведенными проводками. Записи осуществляются обычным способом, если курс валюты платежа по отношению к курсу валюты долга понизился, или методом "красное сторно", если курс валюты платежа по отношению к курсу валюты долга повысился.

Корреспонденция счетов		Содержание операции
Дебет	Кредит
Запись производится в случае, если курс иностранной валюты увеличился на дату пересчета обяза- тельств
08	60	На величину изменения покупной стоимости имущества
Запись производится в случае, если курс иностранной валюты уменьшился на дату пересчета обяза- тельств
08	60	Сторно на величину изменения покупной стоимости имущества

Пример 2.

В соответствии с договором поставки ЗАО "Альфа" приобрело оборудование, не требующее монтажа, стоимостью 5900 долл. США (USD), в том числе НДС - 900 долл. США. Право собственности на оборудование переходит от поставщика к покупателю в момент передачи оборудования перевозчику. В соответствии с условиями договора оплата оборудования производится в рублях по курсу Банка России, действующему на день оплаты. Оборудование передано поставщиком перевозчику 2 февраля, оплата за оборудование произведена 20 февраля. Оборудование введено в эксплуатацию 3 марта.

Официальный курс доллара США составлял (условно):

- 2 февраля - 28,80 руб./USD;

- 20 февраля - 28,90 руб./USD.

Рабочим планом счетов предусмотрено использование следующих счетов:

- 01 "Основные средства";

- 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет "Приобретение объектов основных средств" (08-4);

- 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", субсчет "НДС при приобретении основных средств" (19-1);

- 51 "Расчетные счета";

- 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками";

- 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Налог на добавленную стоимость" (68).

В бухгалтерском учете ЗАО "Альфа" оформлены следующие проводки:

Корреспонденция счетов		Сумма, руб.	Содержание операции
Дебет	Кредит
2 февраля
08-4	60	144 000	Отражено приобретение оборудования [(5900 USD - 900 USD) x 28,80 руб./USD]
19-1	60	25 920	Отражена сумма НДС по поступившему оборудованию (900 USD х 28,80 руб./USD)
20 февраля
60	51	170 510	Отражено погашение задолженности перед поставщиком (5900 USD х 28,90 руб./USD)
08-4	60	590	Отражено увеличение затрат на приобретение оборудования на вели- чину отрицательной суммовой разницы [(28,90 руб./USD - 28,80 руб./USD) х 5900 USD]
3 марта
01	08-4	144 590	Отражено принятие на учет оборудования в состав основных средств (144 000 руб. + 590 руб.)
68	19-1	25 920	Отражено отнесение НДС на налоговые вычеты на дату принятия ос- новного средства к учету

Суммовые разницы, возникающие после момента принятия основных средств к учету. Изменение первоначальной стоимости основных средств допускается только в строго определенных случаях (достройки, дооборудования, реконструкции, частичной ликвидации и переоценки основных средств), среди которых случаи возникновения суммовых разниц не упомянуты (п. 14 ПБУ 6/01). Следовательно, после принятия к учету основных средств их стоимость не изменяется (не корректируется) на возникшие суммовые разницы. В этом случае суммовая разница будет учитываться в составе внереализационных доходов (расходов) организации.

Пример 3.

В соответствии с заключенным договором ЗАО "Альфа" приобрело оборудование, не требующее монтажа, стоимостью 5900 долл. США, в том числе НДС - 900 долл. США. Право собственности на оборудование переходит от поставщика к покупателю в момент передачи оборудования перевозчику. В соответствии с условиями договора оплата оборудования производится в рублях по курсу Банка России, действующему на день оплаты. Оборудование передано поставщиком перевозчику 2 февраля, введено в эксплуатацию 20 февраля, оплата за оборудование произведена 3 марта.

Официальный курс доллара США составлял (условно):

- 2 февраля - 28,80 руб./USD;

- 3 марта - 28,90 руб./USD.

Рабочим планом счетов предусмотрено, в дополнение к названным в примере 2, использование следующих счетов:

- 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы" (91-2).

В бухгалтерском учете ЗАО "Альфа" оформлены следующие проводки:

Корреспонденция счетов		Сумма, руб.	Содержание операции
Дебет	Кредит
2 февраля
08-4	60	144 000	Отражено приобретение оборудования [(5900 USD - 900 USD) x 28,80 руб./USD]
19-1	60	25 920	Отражена сумма ИЦ по поступившему оборудованию (900 USD х 28,80 руб./USD)
20 февраля
01	08-4	144 000	Отражено принятие на учет оборудования в состав основных средств
68	19-1	25 920	Отражено отнесение НДС на налоговые вычеты в момент принятия ос- новного средства к учету
3 марта
60	51	170 510	Отражено погашение задолженности перед поставщиком (5900 USD х 28,90 руб./USD)
91-2	60	590	Отнесена на внереализационные расходы сумма увеличена затрат на приобретение оборудования на величину отрицательной суммовой раз- ницы [(28,90 руб./USD - 28,80 руб./USD) х 5900 USD]

2.3. Учет суммовых разниц у покупателя при приобретении
материально-производственных запасов

Согласно п. 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н, фактической себестоимостью приобретенных за плату материально-производственных запасов (МПЗ) признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов. Фактические затраты на приобретение МПЗ определяются (уменьшаются или увеличиваются) с учетом суммовых разниц, возникающих до принятия МПЗ к бухгалтерскому учету в случае, если оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (в условных денежных единицах).

Приобретение МПЗ на условиях валютной оговорки оформляется нижеприведенными проводками. Записи производятся на стоимость МПЗ в рублевом выражении, эквивалентную стоимости в иностранной валюте, исчисленной исходя из курса рубля по отношению к курсу валюты на дату принятия МПЗ к учету.

Корреспонденция счетов		Содержание операции
Дебет	Кредит
10	60	Отражена сумма стоимости МПЗ без НДС
19	60	Учтен НДС, относящийся к приобретенным МПЗ

В случае изменения курса иностранной валюты между датой поставки материальных ценностей и датой их оплаты возникающая суммовая разница будет отражаться в бухгалтерском учете покупателя в составе расходов по обычным видам деятельности (20 "Основное производство", 26 "Общехозяйственные расходы" или 44 "Расходы на продажу") в соответствии с п. 6 ПБУ 5/01 и п. 7 ПБУ 10/99. Записи производятся обычным способом, если курс валюты платежа по отношению к курсу валюты долга понизился, или методом "красное сторно", если курс валюты платежа по отношению к курсу валюты долга повысился.

Корреспонденция счетов		Содержание операции
Дебет	Кредит
Запись производится в случае, если курс иностранной валюты увеличился на дату пересчета обяза- тельств
Счета учета затрат производ- ства или издержки обращения (20, 26, 44)	60	Отражена сумма стоимости МПЗ
Запись производится в случае, если курс иностранной валюты уменьшился на дату пересчета обяза- тельств
Счета учета затрат производ- ства или издержки обращения (20, 26, 44)	60	Сторно на сумму стоимости МПЗ

Пример 4.

ЗАО "Альфа" приобрело материалы, стоимость которых по условиям договора составляет 590 долл. США, в том числе НДС - 90 долл. США. Право собственности перешло к покупателю в момент отгрузки (2 февраля). Задолженность перед поставщиком погашена 7 февраля. В соответствии с условием договора оплата материалов производится в рублях по курсу Банка России, действующему на дату оплаты.

Официальный курс доллара США составлял (условно):

- 2 февраля - 28,80 руб./USD;

- 7 февраля - 28,90 руб./USD.

Рабочим планом счетов предусмотрено использование следующих счетов:

- 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", субсчет "НДС по приобретенным материально-производственным запасам" (19-3).

В бухгалтерском учете ЗАО "Альфа" оформлены следующие проводки:

Корреспонденция счетов		Сумма, руб.	Содержание операции
Дебет	Кредит
2 февраля
10	60	14 400	Отражено приобретение материалов [(590 USD - 90 USD) x 28,80 руб./USD]
19-3	60	2592	Отражена сумма НДС под приобретенным материалам (90 USD x 28,80 руб./USD)
68	19-3	2592	Отражено отнесение НДС на налоговые вычеты
7 февраля
60	51	17 051	Отражено погашение задолженности перед поставщиком (590 USD х 28,90 руб./USD)
20	60	59	Отражена отрицательная суммовая разница, возникшая при покупке материалов [(28,90 руб./USD - 28,80 руб./USD) х 590 USD]

2.4. Учет суммовых разниц у покупателя, если при приобретении МПЗ
используются учетные цены

Если в учетной политике организации установлено использование учетных цен при заготовлении и приобретении МПЗ, то методика бухгалтерского учета суммовых разниц, связанных с операциями по приобретению (продаже) МПЗ, будет отличаться от изложенной выше.

Формирование полной фактической себестоимости МПЗ непосредственно на счетах учета материальных ценностей (10 "Материалы", 41 "Товары") является трудоемкой процедурой, что обусловлено многими объективными причинами.

В целях оптимизации процесса формирования фактической себестоимости МПЗ Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, допускается использование учетных цен при заготовлении и приобретении вышеуказанных запасов. Факт применения учетной цены, а также способ ее определения должны быть зафиксированы организацией в приказе об учетной политике.

Приказом об учетной политике может быть установлено, что в качестве учетной цены МПЗ, приобретенных на условиях валютной оговорки, может быть принят эквивалент их стоимости в иностранной валюте, пересчитанный в рубли по курсу Банка России на день принятия МПЗ на учет.

При использовании учетных цен в процессе формирования в бухгалтерском учете фактической себестоимости (цены приобретения) применяются не только материальные счета - 10 "Материалы", 41 "Товары" и другие, но и счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" и 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей".

В соответствии с Планом счетов счет 15 предназначен для обобщения информации о заготовлении и приобретении МПЗ, относящихся к средствам в обороте, а счет 16 - для обобщения информации о разницах в стоимости приобретенных МПЗ, исчисленной в зависимости от фактической себестоимости приобретения (заготовления) и учетных цен, а также от данных, характеризующих суммовые разницы.

При использовании учетных цен информация о фактических расходах на приобретение и заготовление МПЗ, на которые в организацию поступили расчетные документы поставщиков, формируется по дебету счета 15 в корреспонденции со счетами 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 71 "Расчеты с подотчетными лицами", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и т.д. в зависимости от того, откуда поступили те или иные ценности, от характера расходов по заготовке и доставке МПЗ в организацию.

Порядок списания отклонений в стоимости МПЗ подробно разъясняется в п. 86, 87, 88 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н, поэтому в настоящей статье мы его не рассматриваем.

При использовании учетных цен МПЗ в случае исполнения сделки на условиях валютной оговорки оформляются следующие проводки:

Корреспонденция счетов		Содержание операции
Дебет	Кредит
1. Отражается возникновение задолженности перед поставщиками
15	60	Отражена стоимость МПЗ (без НДС) в рублях по курсу Банка России или установленному сторонами сделки на дату поступле- ния МПЗ
19	60	Учтен НДС, относящийся к поступившим МПЗ
2. Приняты на учет поступившие МПЗ по учетным ценам
10 (41)	15	Приняты на учет МПЗ по учетным ценам
3. Отражается оплата поставщику за поступившие МПЗ
60	51	Перечислена оплата поставщику в рублях по курсу Банка России или установленному сторонами сделки на дату оплаты МПЗ
4. Отражается возникновение суммовых разниц
4.1. Отражается положительная суммовая разница (курс рубля по отношению к иностранной валюте по- высился)
15	60	Отражена методом "красное сторно" величина положительной сум- мовой разницы
4.2. Отражается отрицательная суммовая разница (курс рубля по отношению к иностранной валюте пони- зился)
15	60	Отражена отрицательная суммовая разница
5. Отражается списание суммовых разниц
5.1. Списывается положительная суммовая разница
15	16	Отражено отклонение на величину положительной суммовой разни- цы
5.2. Списывается отрицательная суммовая разница
16	15	Отражено отклонение на величину отрицательной суммовой разни- цы
6. Отражается отпуск МПЗ в производство (реализация)
20 (90)	10 (41)	Отпущены МПЗ в производство по учетной цене
7. Отражается в конце месяца списание отклонений
7.1. При положительной суммовой разнице
20 (90)	16	Списаны отклонения методом "красное сторно" на величину поло- жительной суммовой разницы
7.2. При отрицательной суммовой разнице
20 (90)	16	Списаны отклонения на величину отрицательной суммовой раз- ницы

Пример 5.

В соответствии с заключенным договором ЗАО "Альфа" приобрело товар, стоимость которого составила 5900 долл. США, в том числе НДС - 900 долл. США. Право собственности на товар перешло в момент отгрузки покупателю (2 февраля). Задолженность перед поставщиком погашена 7 февраля. В соответствии с условием договора оплата товара производится в рублях по курсу Банка России, действующему на дату оплаты.

В соответствии с учетной политикой в качестве учетной цены партии товаров организация устанавливает рублевый эквивалент их стоимости на дату принятия МПЗ к учету.

Учетной политикой организации предусмотрено использование счетов 15 и 16.

Официальный курс доллара США составлял (условно):

- 2 февраля - 28,80 руб./USD;

- 7 февраля - 28,90 руб./USD.

Рабочим планом счетов было предусмотрено использование следующих счетов:

- 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей";

- 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей";

- 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", субсчет "НДС по приобретенным материально-производственным запасам" (19-3);

- 41 "Товары";

- 51 "Расчетные счета";

- 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками";

- 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Налог на добавленную стоимость" (68НДС).

В бухгалтерском учете ЗАО "Альфа" оформлены следующие проводки:

Корреспонденция счетов		Сумма, руб.	Содержание операции
Дебет	Кредит
2 февраля
15	60	144 000	Отражены затраты на приобретение товаров в учетных ценах на дату перехода права собственности [(5900 USD - 900 USD) x 28,80 руб./USD]
19-3	60	25 920	Отражена сумма НДС по приобретенным товарам (900 USD х 28,80 руб./USD)
41	15	144 000	Отражено принятие на учет товаров исходя из курса доллара США и перехода права собственности (по учетным ценам)
68	19-3	25 920	Принят к вычету НДС
7 февраля
60	51	170 510	Отражено погашение задолженности перед поставщиком (5900 USD х 28,90 руб./USD)
15	60	590	Отражена отрицательная суммовая разница, возникшая при покупке товаров [(28,90 руб./USD - 28,80 руб./USD) х 590 USD]
28 февраля (заключительные проводки по итогам месяца)
16	15	590	Отражено превышение фактической себестоимости поступивших то над их учетными ценами в результате образования отрицательной суммо- вой разницы
44	16	590	Списаны на затраты от продажи отклонения в стоимости приобретение товаров в результате образования отрицательной суммовой разниц

2.5. Учет суммовых разниц у покупателя, если МПЗ списаны на расходы
до их оплаты

Если оплата МПЗ будет произведена до конца отчетного года, то на размер суммовой разницы могут быть скорректированы расходы по обычным видам деятельности организации (счета учета затрат производства или издержки обращения). Однако ряд специалистов придерживаются другой позиции по данному вопросу - предлагается учитывать возникающие суммовые разницы в составе внереализационных доходов (расходов). Однако такая точка зрения вызывает сомнения, так как согласно п. 12 ПБУ 10/99 и п. 8 ПБУ 9/99 к внереализационным доходам (расходам) относятся, в частности, убытки (прибыль) прошлых лет, выявленные в текущем году; в данном случае суммовые разницы относятся к расходам текущего отчетного периода и, по мнению авторов, они должны учитываться в составе расходов по обычным видам деятельности.

В случае изменения курса иностранной валюты между датой поставки материальных ценностей и датой их оплаты в бухгалтерском учете покупателя корректировка покупной стоимости имущества (работ, услуг), приобретенного на условиях валютной оговорки, производится посредством нижеприведенных проводок. Записи производятся обычным способом, если курс валюты платежа по отношению к курсу валюты долга понизился, или методом "красное сторно", если курс валюты платежа по отношению к курсу валюты долга повысился.

Корреспонденция счетов		Содержание операции
Дебет	Кредит
Запись производится в случае, если курс иностранной валюты увеличился на дату пересчета обяза- тельств
Счетов учета зат- рат производства или издержки об- ращения (20, 26, 41, 44)	60 "Расчеты с пос- тавщиками и под- рядчиками" (без НДС)	На величину изменения покупной стоимости имущества (работ, услуг)
Запись производится в случае, если курс иностранной валюты уменьшился на дату пересчет, обяза- тельства
Счетов учета зат- рат производства или издержки об- ращения (20, 26, 44)	60 "Расчеты с пос- тавщиками и под- рядчиками" (без НДС)	Сторно на величину изменения покупной стоимости имущества (работ, услуг)

Пример 6.

В соответствии с заключенным договором ЗАО "Альфа" приобрело товар, стоимость которого составила 5900 долл. США, в том числе НДС - 900 долл. США. Право собственности к покупателю перешло в момент отгрузки (2 февраля). В феврале товар полностью реализован. Задолженность перед поставщиком погашена 7 марта. Согласно условиям договора оплата товара производится в рублях по курсу Банка России, действующему на дату оплаты.

В соответствии с учетной политикой организация устанавливает в качестве учетной цены партии товара рублевый эквивалент его стоимости на дату принятия МПЗ к учету.

Учетной политикой организации предусмотрено использование счетов 15 и 16.

Официальный курс доллара США составлял (условно):

- 2 февраля - 28,80 руб./USD;

- 7 марта - 28,90 руб./USD.

В бухгалтерском учете ЗАО "Альфа" оформлены следующие проводки:

Корреспонденция счетов		Сумма, руб.	Содержание операции
Дебет	Кредит
2 февраля
15	60	144 000	Отражены затраты на приобретение товаров в учетных ценах на дату перехода права собственности [(5900 USD - 900 USD) x 28,80 руб./ USD]
19-3	60	25 920	Отражена сумма НДС по приобретенным товарам (900 USD x 28,80 руб./ USD)
41	15	144 000	Отражено принятие на учет товаров исходя из курса доллара США на переход права собственности (по учетным ценам)
68	19-3	25 920	Отражено отнесение НДС на налоговые вычеты
90-2	41	144 000	Отражено списание реализованных товаров
7 марта
60	51	170 510	Отражено погашение задолженности перед поставщиком (5900 USD х 28,90 руб./USD)
15	60	590	Отражена отрицательная суммовая разница, возникшая при покупке товара [(28,90 руб./USD - 28,80 руб./USD) х 5900 USD]
16	15	590	Отражено превышение фактической себестоимости поступивших товара над их учетными ценами (на сумму отрицательной суммовой разницы)
90-2	16	590	Отражено списание отрицательной суммовой разницы по товарам, реа- лизованным в феврале

Если оплата за использованные или реализованные МПЗ производится в следующем календарном году после того, как стоимость материалов или товаров учтена при формировании результата от реализации продукции (работ, услуг), то суммовые разницы не могут учитываться при формировании результата от реализации продукции (работ, услуг) следующего отчетного года. В этом случае суммовые разницы согласно п. 12 ПБУ 10/99 и п. 8 ПБУ 9/99 должны относиться к внереализационным расходам (доходам) как убытки (прибыль) по операциям прошлых лет, выявленные в текущем году. Записи производятся обычным способом при признании убытка прошлых лет и увеличении кредиторской задолженности (курс валюты платежа за период между возникновением кредиторской задолженности и оплатой понизился) или методом "красное сторно" - при выявлении прибыли прошлых лет и уменьшении кредиторской задолженности (курс валюты платежа за вышеуказанный промежуток времени повысился).

Корреспонденция счетов		Содержание операции
Дебет	Кредит
Запись производится в случае, если курс иностранной валюты увеличился на дату пересчета обяза- тельств
91-2	60 "Расчеты с пос- тавщиками и под- рядчиками"	На величину изменения покупной стоимости имущества (работ, услуг)
Запись производится в случае, если курс иностранной валюты уменьшился на дату пересчета обяза- тельств
60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"	91-1	Сторно на величину изменения покупной стоимости имущества (работ, услуг)

Пример 7.

В соответствии с заключенным договором ЗАО "Альфа" приобрело материалы стоимостью 5900 долл. США, в том числе НДС - 900 долл. США. Право собственности к покупателю на материалы переходит в момент отгрузки (2 февраля). В феврале часть материалов (1/2 партии) отпущена в производство, а оставшаяся часть материалов реализована (цена реализации - 118 000 руб., в том числе НДС - 18 000 руб.), после чего (20 февраля) погашена задолженность перед поставщиком. Согласно условиям договора оплата материалов производится в рублях по курсу Банка России, действующему на дату оплаты.

Учетной политикой организации не предусмотрено использование счетов 15 и 16.

Официальный курс доллара США составлял (условно):

- 2 февраля - 28,80 руб./USD;

- 20 февраля - 28,90 руб./USD.

Рабочим планом счетов было предусмотрено использование следующих счетов:

- 10 "Материалы";

- 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками";

- 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы" (91-2).

В бухгалтерском учете ЗАО "Альфа" оформлены следующие проводки:

Корреспонденция счетов		Сумма, руб.	Содержание операции
Дебет	Кредит
В феврале
10	60	144 000	Отражено приобретение материалов [(5900 USD - 900 USD) x 28,80 руб./ USD]
19-1	60	25 920	Отражена сумма НДС по приобретенным материалам (900 USD x 28,80 руб./ USD)
20	10	72 000	Отражено списание материалов в производство (144 000 руб. х 1/2)
68	19-1	25 000	Отражено отнесение НДС на налоговые вычеты
62	91-1	11 800	Отражено признание выручки от реализации материалов
91-2	10	72 000	Отражено списание реализованных материалов
91-2	68	18 000	Отражено начисление НДС, подлежащего получению от покупателя
60	51	170 510	Отражено погашение задолженности перед поставщиком (5900 USD х 28,90 руб./USD)
20	60	295	Отражена отрицательная суммовая разница по расчетам с поставщиком материалов, отпущенных в производство [(28,90 руб./USD - 28,80 руб./USD х (5900 USD х 1/2)]
91-2	60	295	Отражена отрицательная суммовая разница по расчетам с поставщиком реализованных материалов [(28,90 руб./USD - 28,80 руб./USD) х (5900 USD х 1/2)]

3. Признание суммовых разниц у поставщика

3.1. Общие положения

Возникновение суммовых разниц у поставщика зависит от того, что произошло раньше: отгрузка товаров (работ, услуг) или их оплата. При получении предоплаты за товар (работы, услуги) организациям следует руководствоваться п. 3 ПБУ 9/99, согласно которому она не признается доходом (выручкой). В случае полной предоплаты в соответствии с условиями договора, в котором датой определения курса иностранной валюты является день платежа, цена реализуемого товара (работы, услуги) в рублевом эквиваленте на дату признания выручки в бухгалтерском учете (дату отгрузки) совпадает с рублевой оценкой этого товара (работы, услуги) на момент предоплаты. Иными словами, если выручка признается после оплаты, суммовой разницы не возникает.

Если же предоплата получена продавцом не в полном объеме или в случае последующей оплаты покупателем за реализованные товары (работы, услуги), у продавца в зависимости от роста или снижения курса валюты возникают положительные или отрицательные суммовые разницы. Положительные суммовые разницы увеличивают доход продавца (поставщика), а отрицательные - уменьшают (п. 6.6 ПБУ 9/99).

Суммовые разницы, относящиеся в бухгалтерском учете к доходам и расходам от обычных видов деятельности или к прочим доходам и расходам, отражаются согласно Плану счетов на счете 90 "Продажи" или 91 "Прочие доходы и расходы". Одновременно корректируется задолженность перед бюджетом по НДС.

В случае возникновения положительной суммовой разницы эта сумма подлежит включению в налоговую базу по НДС на основании нормы, установленной подпунктом 2 п. 1 ст. 162 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) в отношении сумм, связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг), то есть независимо от того, в каком налоговом периоде возникает положительная суммовая разница.

По мнению Минфина России (см. письмо от 19.12.2005 N 03-04-15/116), в случае, если по условиям договора оплата товаров (работ, услуг) производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте, при принятой плательщиком НДС учетной политике "по отгрузке", уменьшать сумму НДС, исчисленную и уплаченную в бюджет по итогам налогового периода, в котором произведена отгрузка товаров (работ, услуг), на отрицательные суммовые разницы, возникающие в налоговом периоде, в котором фактически получена оплата за ранее отгруженные товары (работы, услуги), оснований не имеется.

В этом случае, по мнению авторов, необходимо восстановить сумму НДС на отрицательные суммовые разницы и отнести на внереализационные расходы организации.

Реализация имущества (работ, услуг) на условиях валютной оговорки и начисление НДС, подлежащего уплате в бюджет, оформляются следующими проводками:

Корреспонденция счетов		Содержание операции
Дебет	Кредит
62	90 (91-1)	На стоимость имущества (работ, услуг), имущественных прав с НДС, которая является пересчетом в рубли цены сделки, уста- новленной в договоре и выраженной иностранной валюте по курсу на дату отгрузки имущества (оказания работ, выполнения услуг)
90 (91-2)	68	Начислен НДС, подлежащий уплате в бюджет

На дату оплаты за ранее проданное имущество (работы, услуги) на условиях валютной оговорки у продавца корректируется выручка от продажи (прочих доходов) вследствие изменения покупательной способности валюты платежа и соответственно продажной цены имущества (работ, услуг). Вышеуказанный факт хозяйственной деятельности отражается бухгалтерскими проводками, которые приведены ниже. Данные бухгалтерские записи производятся обычным способом (если курс валюты платежа по отношению к иностранной валюте понизился) или методом "красное сторно" (если курс валюты платежа по отношению к иностранной валюте повысился):

Корреспонденция счетов		Содержание операции
Дебет	Кредит
Запись производится в случае, если на дату пересчета обязательств курс иностранной валюты увели- чился
62	90 (91-1)	На величину изменения продажной стоимости имущества (работ, услуг) вместе с НДС
90 (91-2)	68	Начисление (корректировка) НДС, подлежащего уплате в бюджет
Запись производится в случае, если на дату пересчета обязательств курс иностранной валюты умень- шился
62 (91-1)	90	Сторно на величину изменения продажной стоимости имущества (работ, услуг вместе с НДС
90 (91-2)	68	Сторно - начисление (корректировка) НДС, подлежащего уплате в бюджет
91-2	68	Восстановлена сумма НДС по отрицательным суммовым разницам

Пример 8.

В соответствии с заключенным договором ЗАО "Вега" реализовало товар стоимостью 11 800 долл. США, в том числе НДС - 1800 долл. США. Право собственности к покупателю перешло в момент отгрузки (2 февраля). Оплата покупателем произведена 7 февраля. Себестоимость реализованного товара - 250 000 руб. В соответствии с условиями договора оплата товара производится в рублях по курсу Банка России, действующему на дату оплаты.

Официальный курс доллара США составлял (условно):

вариант 1:

- 2 февраля - 28,80 руб./USD;

- 7 февраля - 28,90 руб./USD;

вариант 2:

- 2 февраля - 28,80 руб./USD;

- 7 февраля - 28,70 руб./USD.

Рабочим планом счетов было предусмотрено использование следующих счетов:

- 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками";

- 90 "Продажи", субсчет "Выручка" (90-1);

- 90 "Продажи", субсчет "Себестоимость продаж" (90-2);

- 90 "Продажи", субсчет "Налог на добавленную стоимость" (90-3);

- 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы" (91-2).

В бухгалтерском учете ЗАО "Вега" оформлены следующие проводки:

Корреспонденция счетов		Сумма, руб.	Содержание операции
Дебет	Кредит
2 февраля
62	90-1	339 840	Отражено признание выручки от реализации (11 800 USD x 28,80 руб./ USD)
90-3	68	51 840	Отражено начисление НДС, подлежащего получению от покупателя (1800 USD х 28,80 руб./USD)
90-2	41	250 000	Отражено списание себестоимости проданного товара
7 февраля - вариант 1
51	62	341 020	Отражено поступление оплаты от покупателя (11 800 USD x 28,90 руб./USD)
62	90-1	1180	Скорректирована выручка на положительную суммовую разницу [(28,90 руб./USD - 28,80 руб./USD) х 11 800 USD]
90-3	68	180	Скорректирована сумма НДС с выручки на положительную суммовую разницу [(28,90 руб./USD - 28,80 руб./USD) х 1800 USD]
7 февраля - вариант 2
51	62	338 660	Отражено поступление оплаты от покупателя (11 800 USD x 28,70 руб./USD)
62	90-1	-1180	Сторно - скорректирована выручка на отрицательную суммовую разниц [(28,70 руб./USD - 28,80 руб./USD) х 11 800 USD]
90-3	68	-180	Сторно - скорректирована сумма НДС с выручки на отрицательную суммовую разницу [(28,70 руб./USD. - 28,80 руб./USD) х 1800 USD]
91-2	68	180	Отражено восстановление суммы НДС по отрицательным суммовым раз- ниц

3.2. Бухгалтерский учет суммовых разниц, возникших после окончания
отчетного года, у поставщика

Вышеприведенный порядок бухгалтерского учета положительных и отрицательных суммовых разниц справедлив только в случае, если они возникают в рамках одного календарного года, признаваемого отчетным.

Суммовые разницы, которые возникают в результате того, что оплата за отгруженный товар осуществляется в следующем отчетном году, должны учитываться в составе внереализационных доходов (расходов) как прибыль (убытки) по операциям прошлых лет, выявленным (признанным) в отчетном году (п. 8 ПБУ 9/99, п. 12 ПБУ 10/99) без корректировки показателя выручки предыдущего отчетного периода (года).

Пример 9.

В соответствии с заключенным договором ЗАО "Вега" реализовало продукцию покупателю на сумму 11 800 долл. США, в том числе НДС - 1800 долл. США. Право собственности к покупателю перешло в момент отгрузки (12 декабря). Оплата от покупателя поступила 5 января следующего года. В соответствии с условиями договора оплата продукции производится в рублях по курсу Банка России, действующему на дату оплаты. Себестоимость продукции - 250 000 руб.

Официальный курс доллара США составлял (условно):

вариант 1:

- 12 декабря - 28,80 руб./USD;

- 5 января - 28,90 руб./USD;

вариант 2:

- 12 декабря - 28,80 руб./USD;

- 5 января - 28,70 руб./USD.

Рабочим планом счетов было предусмотрено использование счета 43 "Готовая продукция".

В бухгалтерском учете ЗАО "Вега" оформлены следующие проводки:

Корреспонденция счетов		Сумма, руб.	Содержание операции
Дебет	Кредит
12 декабря
62	90-1	339 840	Отражено признание выручки от реализации (11 800 USD x 28,80 руб./USD)
90-3	68	51 840	Отражено начисление НДС, подлежащего получению от покупателя (1800 USD х 28,80 руб./USD)
90-2	43	250 000	Отражено списание себестоимости реализованной продукции
5 января - вариант 1
51	62	341 020	Отражено поступление оплаты от покупателя (11 800 USD x 28,90 руб./USD)
62	91-1	1180	Учтена во внереализационных доходах положительная суммовая разни- ца [(28,90 руб./USD - 28,80 руб./USD) х 11 800 USD]
91-2	68	180	Учтена во внереализационных расходах сумма НДС с положительной суммовой разницы [(28,90 руб./USD - 28,80 руб./USD) х 11 800 USD]
5 января - вариант 2
51	62	338 660	Отражено поступление оплаты от покупателя (11 800 USD x 28,70 руб./USD)
62	91-1	-1180	Сторно - скорректированы внереализационные расходы на отрицатель- ную суммовую разницу [(28,70 руб./USD - 28,80 руб./USD) х 11 800 USD]

4. Признание суммовых разниц в бухгалтерском учете в зависимости от
условий договора

Выше рассматривался порядок признания суммовых разниц, если по условиям договора оплата за товары (работы, услуги) производится после их реализации (приобретения). Однако организации при заключении договора могут предусмотреть порядок расчетов в форме предоплаты, при этом меняется порядок признания суммовых разниц.

4.1. Признание суммовых разниц у покупателя

Если по условиям договора рублевый эквивалент стоимости реализуемых товаров (работ, услуг) определяется по курсу условной денежной единицы на день оплаты, именно в этот момент формируется окончательная стоимость договора (вне зависимости от того, когда она произведена - до или после перехода права собственности на реализуемые товары, выполняемые работы, оказываемые услуги). При этом момент окончательных расчетов по договору оказывает влияние на возникновение суммовых разниц и на их размер.

Пример 10.

В соответствии с заключенным договором ЗАО "Альфа" приобрело оборудование, не требующее монтажа, стоимостью 5900 долл. США, в том числе НДС - 900 долл. США. Право собственности на приобретенное оборудование перешло к покупателю в момент отгрузки со склада поставщика (2 февраля). По условиям договора была произведена предоплата - 50% от стоимости оборудования по курсу Банка России, действовавшему на дату оплаты (29 января). Оборудование введено в эксплуатацию 5 февраля. Окончательный расчет за оборудование произведен 10 февраля.

Официальный курс доллара США составлял (условно):

- 29 января - 28,80 руб./USD;

- 2 февраля - 28,90 руб./USD;

- 10 февраля - 28,95 руб./USD.

Рабочим планом счетов было предусмотрено использование следующего счета:

- 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

В бухгалтерском учете ЗАО "Альфа" оформлены следующие проводки:

Корреспонденция счетов		Сумма, руб.	Содержание операции
Дебет	Кредит
29 января
60	51	84 960	Отражено перечисление поставщику денежных средств в счет предоп- латы за поставку оборудования (5900 USD x 1/2 х 28,80 руб./USD)
2 февраля
08-4	60	144 250	Отражены расходы, на приобретение оборудования исходя из курса дол. США на дату перехода права собственности [(2500 USD x 28,80 руб./USD + (2500 USD х 28,90 руб./USD)]
19-1	60	25 965	Отражена сумма НДС по приобретенному основному средству [(450 USD х 28,80 руб./USD) + (450 USD x 28,90 руб./USD)]
60-1	60	84 960	Отражен зачет предварительной оплаты поставщику
5 февраля
01	08-4	144 250	Принятие на учет оборудования в состав основных средств
68	19-1	25 965	Отражено отнесение НДС в состав налоговых вычетов
10 февраля
60	51	85 402,5	Отражен окончательный расчет с поставщиком за поставленное обору- дование (5900 USD х 1/2 х 28,95 руб./USD)
91-2	60	147,50	Отнесена на внереализационные расходы сумма увеличения затрат на приобретение оборудования на величину отрицательной суммовой раз- ницы [(28,95 руб./USD - 28,90 руб./USD) х 5900 USD x 1/2]

4.2. Признание суммовых разниц у поставщика

Суммовые разницы могут возникнуть у поставщика, если в договоре стороны предусмотрели условие о частичной предоплате за предстоящую поставку товаров (выполнение работ, оказание услуг). В этом случае окончательная стоимость товаров (работ, услуг) в рублях может быть определена только в момент окончательного расчета по договору. Причем она складывается:

- из сумм перечисленной покупателем частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров, то есть исходя из курса условной денежной единицы, действующего на дату перечисления покупателем частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров;

- из иных сумм, перечисленных покупателем в счет расчетов за поставленные товары (выполненные работы, оказанные услуги), то есть исходя из курса условной единицы, действующего на иную дату перечисления денежных средств покупателем.

Моментом определения налоговой базы, если иное не предусмотрено п. 3, 7-11, 13-15 ст. 167 НК РФ, является наиболее ранняя из следующих дат:

1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

При определении налоговой базы на день оплаты, частичной оплаты предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) или на день передачи имущественных прав согласно п. 14 ст. 167 НК РФ налоговая база вновь пересчитывается по курсу Банка России на день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) или на день передачи имущественных прав в счет поступившей ранее оплаты, частичной оплаты.

При этом суммы НДС, исчисленные налогоплательщиком с сумм оплаты, частичной оплаты, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), подлежат вычетам (п. 8 ст. 171 НК РФ).

Вычеты сумм НДС, исчисленные налогоплательщиком с сумм оплаты, частичной оплаты, производятся с даты отгрузки соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг) (п. 6 ст. 172 НК РФ).

Пример 11.

По условиям договора ЗАО "Вега" реализует партию товаров стоимостью 5900 долл. США, в том числе НДС - 900 долл. США. Право собственности на товары перешло к покупателю в момент отгрузки со склада поставщика (2 февраля). Оплата производится в рублях по курсу Банка России, действующему на дату оплаты, причем предусмотрено получение предоплаты в размере 50% от договорной стоимости. Частичная оплата от покупателя поступила 29 января. Окончательный расчет по договору произведен 10 февраля. Покупная стоимость реализованных товаров - 120 000 руб.

Официальный курс доллара США составлял (условно):

- 29 января - 28,80 руб./USD;

- 2 февраля - 28,90 руб./USD;

- 10 февраля - 28,95 руб./USD.

В бухгалтерском учете ЗАО "Вега" оформлены следующие проводки:

Корреспонденция счетов		Сумма, руб.	Содержание операции
Дебет	Кредит
29 января
51	62-2	84 960	Отражена сумма полученной частичной оплаты от покупателя (5900 USD х 1/2 х 28,80 руб./USD)
62-2	68	12 960	Отражена задолженность перед бюджетом по НДС с суммы полученной частичной оплаты (84 960 руб. х 18/118)
2 февраля
62-1	90-1	169 945	Отражена сумма выручки от реализации партии товара [(2950 USD х 28,80 руб./USD) + (2950 USD x 28,90 руб./USD)]
90-3	68	26 010	Отражена сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет по курсу Банка Poccии момент определения налоговой базы (отгрузки) на основании подпункта 1 п. 1 ст. 167 НК РФ [(5900 USD x 18/118) х 28,90 руб./USD]
90-2	41	120 000	Отражена в составе расходов покупная стоимость реализованных то- варов
62-2	62-1	84 960	Отражен зачет предварительной оплаты покупателем (5900 USD х 1/2 х 28,80 руб./USD)
68	62-2	12 960	Принята к вычету сумма НДС, ранее отнесенная на расчеты с бюдже- том и уплаченная с суммы полученной частичной оплаты
10 февраля
51 62-1 91-1	62-1 90-1 68	85 402,5 147,50 45	Отражен окончательный расчет с покупателем (5900 USD х 1/2 х 28,95 руб./USD) Отражена положительная суммовая разница по расчетам с покупателем [(28,95 руб./USD - 28,90 руб./USD) х 5900 USD x 1/2] Начислен НДС на суммы увеличения налоговой базы (налоговая база на день окончательных расчетов за товары минус налоговая база на день отгрузку основании подпункта 2 п. 1 ст. 162 НК РФ (5900 USD х 18/118 х 28,95 руб./USD - 26 010 руб.)

В.В. Кузнецова,

консультант-методолог ЗАО "ВКR-Интерком-Аудит"

И.Н. Соколова,

начальник методического отдела ЗАО "ВКR-Интерком-Аудит"

"Налоговый вестник", N 5, май 2006 г.