О налогообложении операций между организациями Российской Федерации и Республики Беларусь (А.В. Титаева, "Налоговый вестник", N 5, май 2006 г.)

О налогообложении операций между организациями Российской Федерации
и Республики Беларусь

1. Общие положения

Налогообложение операций по реализации товаров между хозяйствующими субъектами Российской Федерации и Республики Беларусь осуществляется в соответствии с нормами Соглашения от 15.09.2004 между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Беларусь о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг (далее - Соглашение от 15.09.2004), которое носит статус международного договора. Статьей 7 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) установлено, что если международным договором Российской Федерации, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные настоящим Кодексом и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации.

Так как Положение о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при перемещении товаров между Российской Федерацией и Республикой Беларусь (далее - Положение о порядке взимания косвенных налогов), являющееся неотъемлемой частью Соглашения от 15.09.2004, не содержит норм, регламентирующих порядок налогообложения оплаты, частичной оплаты, полученной в счет предстоящего экспорта товара, применяются нормы НК РФ.

2. Налогообложение при получении авансовых платежей

При получении авансовых платежей от хозяйствующих субъектов Республики Беларусь российские организации - поставщики экспортных товаров должны учитывать изменения в обложении НДС, внесенные Федеральным законом от 22.07.2005 N 119-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах".

Пунктом 7 ст. 1 вышеуказанного Федерального закона N 119-ФЗ установлено, что до момента определения налоговой базы с учетом особенностей, предусмотренных ст. 167 НК РФ, в налоговую базу не включаются суммы оплаты, частичной оплаты, полученные в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), облагаемых по налоговой ставке в размере 0% в соответствии с п. 1 ст. 164 настоящего Кодекса. В соответствии с п. 3 раздела II "Порядок применения косвенных налогов при экспорте товаров" Положения о порядке взимания косвенных налогов моментом определения налоговой базы по НДС является последний день налогового периода, в котором собран пакет документов, предусмотренных п. 2 раздела II Положения. При непредставлении вышеуказанных документов в течение 90 дней со дня отгрузки (передачи) товаров суммы НДС подлежат уплате в бюджет за тот налоговый период, на который приходится день отгрузки (передачи) товаров. Учитывая вышеизложенное, оплата, частичная оплата, полученная налогоплательщиком до момента определения налоговой базы в соответствии с п. 3 раздела II Положения о порядке взимания косвенных налогов при реализации товаров в Республику Беларусь, не включаются в налоговую базу при исчислении НДС.

3. Налогообложение при реализации товаров через посредников

Многие организации при реализации товаров на экспорт прибегают к помощи посредников. Так, российская организация - владелец товара может заключить договор комиссии, согласно которому комиссионер от своего имени осуществляет реализацию товаров на экспорт. Получателем денежных средств от белорусского контрагента является комиссионер, который после получения денег за отгруженные товары перечисляет их комитенту со своего расчетного счета.

В соответствии со ст. 2 Соглашения от 15.09.2004 при экспорте товаров применяется налоговая ставка НДС в размере 0% при условии документального подтверждения факта экспорта.

Перечнем документов, представляемых в налоговые органы для обоснования применения налоговой ставки НДС в размере 0% в отношении товаров, реализуемых и вывозимых с территории Российской Федерации на территорию Республики Беларусь, предусмотренным п. 2 раздела II Положения о порядке взимания косвенных налогов, не предусмотрены документы, которые должны представлять налогоплательщики для обоснования применения налоговой ставки НДС в размере 0% в случае, если реализация товаров на экспорт происходила через посредника и от его имени. Но при этом перечень документов, указанных в п. 2 раздела II Положения о порядке взимания косвенных налогов, не является закрытым. В нем говорится о том, что в налоговые органы могут быть представлены иные документы, не поименованные в перечне, но предусмотренные национальным законодательством для подтверждения налоговой ставки НДС в размере 0%. В связи с этим необходимо обратиться к ст. 165 НК РФ.

Пунктом 2 ст. 165 НК РФ установлен перечень документов, представляемых в налоговые органы при реализации товаров на экспорт через комиссионера, поверенного или агента.

Таким образом, при реализации товаров, вывозимых на территорию Республики Беларусь в рамках посреднических договоров, для подтверждения правомерности применения налоговой ставки НДС в размере 0% в налоговые органы должны представляться документы, предусмотренные п. 2 раздела II Положения о порядке взимания косвенных налогов, с учетом особенностей, установленных п. 2 ст. 165 НК РФ:

- заявление о ввозе товаров и уплате косвенных налогов от белорусского контрагента;

- копия договора между белорусским контрагентом и комиссионером, по которому производится отгрузка товара;

- копии товаросопроводительных документов;

- копии выписки банка и платежного поручения, по которому получены деньги на расчетный счет комиссионера;

- отчет комиссионера по отгруженному товару с указанием даты и суммы отгрузки, суммы оплаты, поступившей от покупателя, и суммы, перечисленной комитенту;

- договор комиссии, договор поручения либо агентский договор (копии договоров) налогоплательщика с комиссионером, поверенным или агентом.

4. Налогообложение при переработке собственного сырья белорусскими
организациями

Многие организации, нуждающиеся в переработке собственного сырья, поручают переработку белорусским организациям. Сырье сначала вывозится с территории Российской Федерации на территорию Республики Беларусь, а затем снова - уже после переработки - ввозится на территорию Российской Федерации.

В соответствии со ст. 3 Соглашения от 15.09.2004 при импорте товаров на территорию Российской Федерации с территории Республики Беларусь НДС взимается в Российской Федерации.

Согласно п. 2 раздела I "Порядок применения косвенных налогов при импорте товаров" Положения о порядке взимания косвенных налогов в отношении продуктов переработки, ввозимых на территорию Российской Федерации с территории Республики Беларусь, налоговая база по НДС определяется как стоимость работ (услуг) по переработке товаров. При этом вышеуказанная стоимость увеличивается на следующие расходы (если такие расходы не были включены в стоимость услуг по переработке):

- расходы по доставке продуктов переработки, в том числе расходы на транспортировку;

- расходы на погрузку, выгрузку, перегрузку, перевалку и экспедирование;

- страховая сумма;

- стоимость контейнеров и (или) другой многооборотной тары, не подлежащей возврату, если они рассматриваются как единое целое с продуктами переработки;

- стоимость упаковки, включая стоимость упаковочных материалов и работ по упаковке.

Следует отметить, что вышеуказанные расходы включаются в налоговую базу по НДС в отношении продуктов переработки, ввозимых на территорию Российской Федерации, без учета НДС и независимо от резидентства лица, которому оплачиваются данные расходы.

А.В. Титаева,

консалтинговая компания "Налогово-правовые инновации"

"Налоговый вестник", N 5, май 2006 г.