Встречный обмен услугами: оценка налоговых последствий различных вариантов (А.Т. Александров, "Налоговый вестник", N 5, май 2006 г.)

Встречный обмен услугами: оценка налоговых последствий различных
вариантов

При встречном предоставлении (получении) услуг (например, предоставление контрагентами имущества в пользование друг другу) возможны различные варианты организации договорных отношений. Налоговые последствия (порядок исчисления НДС и налога на прибыль) для каждого из вариантов различны.

Вариант 1. Заключение двух встречных договоров на оказание услуг на
безвозмездной основе

Налог на добавленную стоимость. В соответствии с подпунктом 1 п. 1 ст. 146 и п. 1 ст. 39 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг) и влечет возникновение объекта обложения НДС у передающей стороны.

Налоговая база при этом исчисляется как стоимость оказываемых услуг исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 40 НК РФ (то есть согласно рыночным ценам на подобные услуги), без включения НДС (п. 2 ст. 154 Кодекса). Моментом определения налоговой базы признается день отгрузки (передачи) товара (работ, услуг). Налогообложение осуществляется по налоговой ставке в размере 18%.

Налог на прибыль. В соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в ст. 251 настоящего Кодекса, включаются в состав внереализационных доходов и облагаются налогом на прибыль по налоговой ставке в размере 24%.

При получении имущества (работ, услуг) безвозмездно оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 40 НК РФ, но не ниже определяемой согласно главе 25 настоящего Кодекса остаточной стоимости - по амортизируемому имуществу и не ниже затрат на производство (приобретение) - по иному имуществу (выполненным работам, оказанным услугам). Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком - получателем имущества (работ, услуг) документально или путем проведения независимой оценки.

Кроме того, в соответствии с п. 16 ст. 270 НК РФ расходы в виде стоимости (в отношении основных средств - остаточной стоимости) безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) не принимаются для целей обложения налогом на прибыль.

Таким образом, затраты, связанные с оказанием услуг (например, с предоставлением имущества в пользование) на безвозмездной основе, не уменьшают налогооблагаемую прибыль, поскольку они признаются расходами, связанными с безвозмездным оказанием услуг (п. 16 ст. 270 НК РФ). Расходы, носящие общехозяйственный характер (относящиеся как к данной хозяйственной операции, так и к другим хозяйственным операциям), не учитываются при исчислении налогооблагаемой прибыли в доле, приходящейся на такие операции. НК РФ не предусмотрен порядок определения доли расходов, приходящейся в таких случаях на операции по безвозмездному оказанию услуг. По нашему мнению, в этом случае организация может самостоятельно определять порядок расчета соответствующей доли расходов (например, пропорционально прямым расходам на осуществление таких операций или по иной экономически обоснованной методике), закрепив его в учетной политике для целей налогообложения.

Кроме того, имеется ряд других особенностей в налогообложении соответствующих операций, которые зависят от вида услуги, оказываемой безвозмездно. Например, согласно п. 3 ст. 256 НК РФ основные средства исключаются на период действия договора безвозмездного пользования из состава амортизируемого имущества, а начисление амортизации в целях налогового учета в соответствии с п. 2 ст. 322 НК РФ не производится.

Вариант 2. Заключение двух встречных договоров возмездного оказания
услуг (цена определяется на условном минимальном уровне) с последующим
зачетом встречных однородных требований

Налог на добавленную стоимость. При оказании услуг на возмездной основе НДС начисляется в общеустановленном порядке (п. 1 ст. 146 НК РФ). При этом суммы НДС, предъявленные поставщиками услуг, могут быть приняты к вычету (ст. 171, 172 НК РФ).

Однако читателям журнала необходимо обратить внимание на следующее.

Согласно п. 1 ст. 40 НК РФ для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки (то есть при данном варианте - условная минимальная цена). Следовательно, исчисленная сторонами сумма НДС будет минимальна. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.

В соответствии с п. 2 ст. 40 НК РФ налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов имеют право проверять правильность применения цен по сделкам в следующих случаях:

1) между взаимозависимыми лицами;

2) по товарообменным (бартерным) операциям;

3) при совершении внешнеторговых сделок;

4) при отклонении более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.

Таким образом, при условии, что организации-контрагенты не признаются взаимозависимыми лицами*(1), налоговые органы могут проверить правильность определения цены по такого рода сделкам только в случае отклонения цен по ним более чем на 20% в сторону повышения или понижения от уровня цен, применяемых сторонами сделки по идентичным (однородным) услугам.

Если цена услуги, примененная сторонами сделки (то есть условная минимальная цена), отклоняется более чем на 20% от рыночной цены идентичных (однородных) услуг, налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие услуги. В рассматриваемом случае это влечет риск доначисления НДС.

Налог на прибыль. Налог на прибыль исчисляется в данном случае в общеустановленном порядке (по налоговой ставке в размере 24%). Принимая во внимание тот факт, что доход от реализации услуг будет минимальным, имеется вероятность возникновения убытка по данной сделке.

Однако читателям журнала необходимо иметь в виду, что нормы ст. 40 НК РФ, о которых речь шла выше, применяются в этом случае также к налогу на прибыль. Иными словами, налог на прибыль может быть доначислен исходя из размера выручки (дохода от реализации - ст. 249 НК РФ), рассчитанной на основе данных о рыночных ценах соответствующих услуг.

Вариант 3. Заключение двух встречных договоров возмездного оказания
услуг (цена определяется на рыночном уровне) с последующим зачетом
встречных однородных требований

Организация договорных отношений при заключении двух встречных договоров возмездного оказания услуг (цена определяется на рыночном уровне) с последующим зачетом встречных однородных услуг влечет налоговые последствия, которые аналогичны изложенным для варианта 2. Нормы ст. 40 НК РФ (учитывая, что цена услуги установлена на рыночном уровне) при этом варианте не применимы*(2), поскольку суммы налогов изначально определяются исходя из рыночной цены оказываемых услуг.

Вариант 4. Заключение единого договора на встречное предоставление
сторонами услуг друг другу (обмен услугами)

Налог на добавленную стоимость. Согласно ст. 39 НК РФ реализацией услуг признается возмездное оказание услуг (в том числе обмен услугами) одним лицом другому лицу.

В соответствии с п. 2 ст. 154 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) по товарообменным (бартерным) операциям налоговая база определяется как стоимость вышеуказанных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, устанавливаемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 40 Кодекса (то есть по рыночной цене соответствующих услуг).

Одновременно суммы НДС по приобретенным в рамках обмена услугам подлежат вычету после принятия этих услуг к учету. При этом сумма НДС, принимаемая к вычету, не должна превышать цену реализации оказанных собственных услуг (п. 2 ст. 172 НК РФ). Иными словами, при эквивалентном (без доплат) обмене услугами, равными по стоимости, сумма НДС к начислению равна сумме НДС к вычету.

Читателям журнала необходимо обратить внимание на то, что в соответствии с Федеральным законом от 22.07.2005 N 119-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" (п. 17 ст. 1) с 1 января 2007 года при осуществлении зачетов взаимных требований и товарообменных операций сумма НДС, предъявляемая налогоплательщиком покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав, должна будет уплачиваться обособленно на основании платежного поручения на перечисление денежных средств.

Налог на прибыль. В соответствии со ст. 247 НК РФ объектом налогообложения признается прибыль, которая представляет собой полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов. Согласно ст. 249 НК РФ при осуществлении сделок по обмену услугами доходом от реализации для каждой из сторон признается выручка от реализации данных услуг. При этом ее величина определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные услуги и выраженных в денежной и (или) натуральной формах, с учетом особенностей в зависимости от принятого организацией метода определения доходов.

Доходы, полученные в натуральной форме в результате реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая товарообменные операции), учитываются исходя из цены сделки с учетом положений ст. 40 НК РФ (п. 4 ст. 274 Кодекса).

Учитывая положения подпункта 1 п. 1 ст. 251 НК РФ, которым предусмотрено, что при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, имущественных прав, работ или услуг, полученных от других лиц в порядке предварительной оплаты товаров (работ, услуг) налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начисления, следует отметить, что в ситуации, при которой налогоплательщик, определяющий доходы и расходы по методу начисления, первым получает результаты оказанных услуг от контрагента, первый получатель услуг не учитывает их в составе доходов для целей налогообложения до момента оказания собственных услуг.

Расходы при исчислении налогооблагаемой прибыли учитываются в общеустановленном порядке.

Выводы

Наиболее выгодным с точки зрения величины налоговых последствий является вариант 3. При этом он допускает возможность заключения договоров не по рыночной цене, а по цене ниже рыночной, но не более чем на 20%. Это позволяет снизить сумму налога на прибыль по данной сделке. Сумма обязательств по НДС при равноценных услугах равна нулю, так как сумма НДС к вычету равна сумме НДС к начислению.

Наименее выгодным является вариант 1, так как он предполагает уплату НДС и налога на прибыль исходя из рыночной цены сделки и при этом отсутствует сумма НДС по встречным услугам, которую можно принять к вычету, а также нет возможности уменьшить налогооблагаемую прибыль на сумму расходов, в том числе амортизационных отчислений, связанных с оказанием соответствующей услуги.

Пример расчета налоговых последствий для различных вариантов на
условных данных

Оценка налоговых последствий (на условных данных)

Исходные данные	3начение
Рыночная цена услуги без НДС, руб.	10 000
НДС 18%, руб.	1800
Условная (минимальная) цена услуги без НДС, руб. - для варианта 2	100
НДС 18 %, руб. - для варианта 2	18
Ставка налога на прибыль, %	24
Сумма не учтенной для целей налогового учета амортизации, руб.	500
Сумма не учтенных для целей налогового учета затрат по оказанию услуги, руб.	1500

Суммы налогов	Вариант 1	Вариант 2	Вариант 3	Вариант 4
НДС к начислению	1800	1800	1800	1800
НДС к вычету	0	18	1800	1800
Налог на прибыль от оказания услуг на возмездной основе	0	1920	1920	1920
Налог на прибыль (при безвозмездном получении услуги)	2400	0	0	0
Налог на прибыль (с суммы не учтенной для целей налогового учета амортизации)	120	0	0	0
Налог на прибыль (с суммы не учтенных для целей налогового учета затрат по оказанию услуги)	360	0	0	0
Итого налоговые потери (прямые)	4200	3702	1920	1920
Итого налоговые потери (косвенные)	480	0	0	0
Всего: налоговые потери	4680	3702	1920	1920

А.Т. Александров

"Налоговый вестник", N 5, май 2006 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Организации признаются взаимозависимыми, если одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в другой организации и суммарная доля такого участия составляет более 20%. Доля косвенного участия одной организации в другой через последовательность иных организаций определяется в виде произведения долей непосредственного участия организаций этой последовательности одна в другой (подпункт 1 п. 1 ст. 20 НК РФ).

*(2) Сделки, по которым исполнение обязательств производится зачетом встречных требований, возникших на основании различных договоров, при отсутствии иных оснований согласно п. 2 ст. 40 НК РФ под контроль не подпадают (письмо МНС России от 14.06.2001 N 02-1-16/112).