УСН при совместной деятельности. Оптимизация налоговых платежей (И.Б. Кочергинская, "Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 11, июнь 2005 г.)

УСН при совместной деятельности.
Оптимизация налоговых платежей

Для того чтобы работать по упрощенной системе налогообложения, налогоплательщикам, ведущим совместную деятельность, необходимо рассчитывать верхний предел своих доходов. А у тех, кто все же применяет УСН, нередко возникают сложности при определении объекта налогообложения.

Применение упрощенной системы налогообложения организациями и индивидуальными предпринимателями в соответствии со ст. 346.11 НК РФ предусматривает замену уплаты налога на прибыль организаций, налога на имущество организаций (в отношении имущества, используемого для ведения предпринимательской деятельности), налога на доходы физических лиц (в отношении доходов, полученных от ведения предпринимательской деятельности) и единого социального налога уплатой единого налога, исчисляемого по результатам хозяйственной деятельности за налоговый период. Налогоплательщики, применяющие УСН, не признаются плательщиками НДС, за исключением случаев, когда НДС подлежит уплате при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации.

Объектом налогообложения у тех, кто перешел на УСН, признаются в соответствии со ст. 346.14 Налогового кодекса РФ доходы или доходы, уменьшенные на величину расходов. Согласно ст. 249 НК РФ в составе доходов учитываются выручка от реализации и внереализационные доходы, перечень которых содержится в ст. 250 Налогового кодекса РФ.

Операции в рамках совместной деятельности учитываются обособленно лицом, ответственным за ведение дел простого товарищества (раздел IV Положения по бухгалтерскому учету "Информация об участии в совместной деятельности" ПБУ 20/03, утвержденного приказом Минфина России от 24 ноября 2003 г. N 105н). Несмотря на то что налогоплательщики, перешедшие на УСН, освобождаются от обязанности вести бухгалтерский учет (ст. 4 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете"), товарищ, ведущий дела простого товарищества, обязан учитывать операции, которые выполняются в рамках простого товарищества, в общеустановленном порядке (п. 12, 17 ПБУ 20/03). Данные обособленного баланса в бухгалтерской отчетности товарищей не отражаются, за исключением финансового результата (прибыли или убытка) от совместной деятельности (п. 16 ПБУ 20/03). В связи с этим выручка от операций по реализации, которые проводятся в рамках простого товарищества и отражаются на счетах отдельного баланса, не суммируется с выручкой товарищей, полученной ими от другой деятельности, не связанной с совместной. Таким образом, доходов от реализации, проведенной в рамках совместной деятельности, у налогоплательщиков, перешедших на УСН, не возникает.

В состав внереализационных доходов налогоплательщиков, применяющих УСН и ведущих совместную деятельность, на основании п. 9 ст. 250, п. 4 ст. 278 НК РФ включаются доходы, распределяемые в пользу налогоплательщика при его участии в простом товариществе (или доходы, полученные от участия в простом товариществе). Общее понятие "доходы", согласно которому таковыми признаются полученные налогоплательщиком экономические выгоды, исчисленные в соответствии с требованиями главы 25 Налогового кодекса РФ (ст. 41 НК РФ), не позволяет определить, что именно для установления объекта налогообложения при УСН признается внереализационным доходом, так как отсылает налогоплательщика обратно к ст. 250 НК РФ.

Для правильного включения доходов от совместной деятельности в состав внереализационных нужны не просто "доходы", а "доходы, распределяемые в пользу налогоплательщика" (п. 9 ст. 250 НК РФ) или "доходы, полученные от участия в простом товариществе" (п. 4 ст. 278 НК РФ).

Такими доходами является прибыль, так как именно она согласно ст. 1048 Гражданского кодекса РФ распределяется в пользу товарищей по результатам совместной деятельности. Прибыль, полученная от участия в простом товариществе, формируется в отдельном балансе, который ведет товарищ, ответственный за ведение дел простого товарищества, и распределяется между товарищами пропорционально их вкладам, если договором не предусмотрено иное. Следовательно, включению в состав внереализационных доходов каждого из участников совместной деятельности, применяющих УСН, подлежит часть распределенной в его пользу прибыли простого товарищества.

Расходы, понесенные в результате совместной деятельности, как рассматривалось выше, не подлежат распределению между товарищами, а значит, не влияют на налоговый и бухгалтерский учет расходов товарища и на объект налогообложения по УСН. Следовательно, налогоплательщикам, перешедшим на УСН и ведущим совместную деятельность, целесообразно выбирать в качестве объекта налогообложения доходы, так как в этом случае налог будет исчисляться по ставке 6% (ст. 346.20 НК РФ).

Налоговые органы придерживаются другой позиции. По их мнению, поскольку для бухгалтерского учета совместной деятельности налогоплательщики, переведенные на УСН, применяют общий режим ведения учета, то и для целей налогообложения операций, которые выполняются налогоплательщиками, переведенными на УСН в рамках совместной деятельности, должен применяться общий режим налогообложения (см. письма УМНС России по г. Москве от 10 октября 2003 г. N 21-07/56743, от 16 июля 2003 г. N 21-09/39715).

Однако ст. 1041 Гражданского кодекса РФ установлено, что простое товарищество не является юридическим лицом и, следовательно, не признается налогоплательщиком на основании ст. 19 НК РФ. Результаты деятельности простого товарищества отражаются в бухгалтерском и налоговом учете его участников наряду с результатами другой деятельности с учетом требований, установленных действующим законодательством. Налогоплательщики, перешедшие на УСН, в соответствии со ст. 346.24 Налогового кодекса РФ ведут налоговый учет только по данным книги учета доходов и расходов. Особенностей налогового учета операций, выполняемых в рамках простого товарищества налогоплательщиками, перешедшими на УСН, в Налоговом кодексе РФ и принятых в соответствии с ним федеральных законах о налогах и сборах не предусмотрено. Другие нормативные акты не входят в систему законодательства РФ о налогах и сборах согласно п. 1 ст. 1 Налогового кодекса РФ и не могут определять или изменять порядок налогового учета, установленный самим кодексом. Следовательно, данная позиция налоговых органов не обоснованна и противоречит действующему законодательству.

Согласно п. 4 ст. 346.13 НК РФ, если по итогам налогового (отчетного) периода доход налогоплательщика превысит 15 млн руб., такой налогоплательщик считается перешедшим на общий режим налогообложения с начала того квартала, в котором было допущено это превышение.

При определении верхнего предела дохода для тех, кто ведет совместную деятельность, который позволяет применять УСН, необходимо руководствоваться указанными выше положениями. Согласно ст. 41 Налогового кодекса РФ доходом признаются экономические выгоды, исчисленные в соответствии с главой 25 НК РФ, т.е. выручка от реализации, которой при ведении совместной деятельности у налогоплательщиков не возникает, и внереализационные доходы, т.е. прибыль от участия в простом товариществе, распределенная в пользу налогоплательщика. Следовательно, такие налогоплательщики вправе применять УСН до тех пор, пока полученная ими прибыль от участия в простом товариществе не превысит 15 млн руб.

Таким образом, по нашему мнению, в состав объекта налогообложения у налогоплательщиков, перешедших на УСН и ведущих совместную деятельность, включается только прибыль, полученная ими от участия в простом товариществе.

Для определения верхнего предела доходов, позволяющих применять УСН, учитывается прибыль от участия в простом товариществе, полученная налогоплательщиками, перешедшими на УСН и ведущими совместную деятельность.

Что касается налоговых платежей, то таким налогоплательщикам рекомендуем выбирать в качестве объекта налогообложения доходы, что позволит применять ставку 6%.

И.Б. Кочергинская,

старший юрист Центра налогового планирования "Корпус права"

www.korpusprava.ru

"Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 11, июнь 2005 г.