Вопрос: Компания собирается приобрести автомобиль у физического лица. Продажная стоимость автомобиля приравнена к остаточной стоимости автомобиля. Подлежат ли налогообложению доходы физического лица, сформированные по результатам этой сделки? Каким образом рассчитывается налоговая база? Какая применяется ставка налога? Что происходит, если на самом деле физическое лицо от данной сделки получает убыток (продажная цена меньше покупной)? Каковы налоговые риски для компании, если автомобиль будет приравнен и поставлен на баланс по цене ниже рыночной? Каким образом при наличии таких рисков их минимизировать? ("Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 11, июнь 2005 г.)

Компания собирается приобрести автомобиль у физического лица - сотрудника компании. Продажная стоимость автомобиля будет приравнена к остаточной стоимости этого автомобиля, рассчитанной по правилам западного учета. Физическое лицо владеет автомобилем менее трех лет.

Физическое лицо является налоговым резидентом РФ и не имеет статус индивидуального предпринимателя. На момент приобретения автомобиля физическое лицо находилось в браке. Автомобиль поставлен на учет в г. Москве.

1. Подлежат ли налогообложению доходы физического лица, сформированные по результатам этой сделки? Каким образом рассчитывается налоговая база? Какая применяется ставка налога? Что происходит, если на самом деле физическое лицо от данной сделки получает убыток (продажная цена меньше покупной)?

2. Каковы налоговые риски для компании, если автомобиль будет приравнен и поставлен на баланс по цене ниже рыночной? Каким образом при наличии таких рисков их минимизировать?

1. Приобретать автомобиль у физического лица организация должна на основании гражданско-правового договора, который согласно п. 1 ст. 161 Гражданского кодекса РФ заключается в письменной форме. Поскольку таким договором будет выступать договор купли-продажи (возмездный договор), по условиям которого покупатель должен уплатить за приобретаемый автомобиль определенную сумму, исполнение обязанности покупателем по этому договору обусловливает получение физическим лицом (продавцом) денежных средств.

Из содержания ст. 209 НК РФ следует, что объектом обложения налогом на доходы физических лиц является получение физическим лицом дохода. В целях применения главы 23 НК РФ полученные физическим лицом денежные средства в качестве оплаты проданного автомобиля следует квалифицировать как "доход от реализации имущества, находящегося в РФ и принадлежащего физическому лицу" (подп. 5 п. 1 ст. 208 НК РФ).

Следовательно, полученные физическим лицом денежные средства в качестве оплаты по договору купли-продажи автомобиля должны учитываться при формировании налоговой базы при расчете суммы НДФЛ.

В пункте 1 ст. 226 НК РФ установлен общий порядок исчисления и уплаты в бюджет суммы НДФЛ. Нормами этой статьи предусмотрено, что организация, от которой или в результате отношений с которой налогоплательщик (физическое лицо) получило доходы, должна исчислить, удержать и перечислить в бюджет сумму налога. В пункте 2 данной статьи разъяснено, что такой порядок не применяется в случаях, перечисленных в ст. 214.1, 227 и 228 НК РФ. Подпунктом 2 п. 1 ст. 228 НК РФ установлено, что НДФЛ исчисляется и уплачивается физическим лицом исходя из сумм, которые он получил от продажи имущества, принадлежащего ему на праве собственности.

Таким образом, при продаже автомобиля исчислять и уплачивать НДФЛ физическое лицо должно самостоятельно. В этом случае ваша организация, выступающая контрагентом по договору купли-продажи автомобиля, не является налоговым агентом, а следовательно, не должна исполнять обязанности, обусловленные наличием этого статуса. Такой позиции придерживается и ФАС Московского округа (кассационная инстанция) в Постановлении от 1 октября 2003 г. по делу N КА-А40/7364-03. Суд установил, что НДФЛ в отношении дохода от продажи имущества, принадлежащего физическому лицу на праве собственности, исчисляли и уплачивали сами физические лица, поэтому "при таких обстоятельствах вывод суда о том, что организация является налоговым агентом, не соответствует фактическим обстоятельствам дела".

Таким образом, с полученных доходов от продажи автомобиля, включаемых в налоговую базу при расчете суммы НДФЛ, налог по ставке 13% исчислить и уплатить в бюджет физическое лицо должно самостоятельно (п. 1 ст. 224 НК РФ, подп. 2 п. 1 ст. 228 НК РФ).

По общему правилу налоговая база физического лица - резидента РФ формируется по итогам налогового периода исходя из всех полученных физическим лицом доходов как в денежной, так и в натуральной форме, а также доходов в виде материальной выгоды (п. 1 ст. 210 НК РФ). Исходя из анализа п. 3 ст. 210 НК РФ можно сделать вывод о том, что применительно к доходам, которые облагаются налогом по 13%-ной ставке (в том числе в отношении доходов, полученных физическим лицом - налоговым резидентом от продажи автомобиля), налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, уменьшенных на сумму налоговых вычетов. Основания для предоставления налоговых вычетов, обусловленных получением физическим лицом доходов от продажи автомобиля, а также порядок применения вычетов установлены ст. 220 НК РФ.

Вместе с тем обратите внимание, что ст. 220 НК РФ также содержит специальное правило, которое позволяет вместо использования права на получение имущественного вычета уменьшить сумму своих облагаемых НДФЛ доходов на сумму фактически понесенных и документально подтвержденных расходов (затрат на приобретение автомобиля и затрат, понесенных при продаже), связанных с получением этих доходов. Значит, при продаже автомобиля физическое лицо может по своему усмотрению руководствоваться одним из двух указанных способов.

При этом подчеркнем, что, применяя второй способ, налогоплательщик может уменьшить только те доходы, которые получены им от продажи автомобиля. Это утверждение соответствует позиции налоговых органов, изложенной в письме УМНС России по г. Москве от 22 декабря 2003 г. N 27-08/70659. Поэтому применительно к данному способу следует вывод о том, что в случае, когда размер расходов, связанных с получением доходов от продажи автомобиля, превышает размер этих доходов, полученная разница не должна учитываться при исчислении НДФЛ.

Таким образом, физическое лицо вправе уменьшить свои доходы (полученные от продажи автомобиля) на сумму фактически понесенных им и документально подтвержденных расходов при приобретении автомобиля, а также расходов, понесенных при продаже. Они могут быть учтены при исчислении суммы НДФЛ, только если при подаче налоговой декларации по окончании налогового периода, в котором автомобиль был продан, физическое лицо представило в налоговую инспекцию оформленные соответствующим образом документы, подтверждающие расходы на приобретение автомобиля (договор купли-продажи, квитанции, платежные поручения). Вместе с тем если физическое лицо продаст автомобиль по цене, которая ниже цены его приобретения, то разница между первоначальной ценой приобретения этого автомобиля и продажной ценой не должна учитываться в целях исчисления НДФЛ.

Если у физического лица отсутствуют документы, подтверждающие расходы, непосредственно связанные с получением доходов от продажи автомобиля, то указанные расходы не должны учитываться при исчислении НДФЛ. Данное обстоятельство не лишает физическое лицо права на использование имущественного налогового вычета, предусмотренного абз. 1 подп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ (т.е. реализовать первый способ).

Физическое лицо - резидент РФ имеет право уменьшить налоговую базу на сумму, полученную в налоговом периоде от продажи находившегося в его собственности менее трех лет автомобиля (абз. 1 подп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ). Нормами НК РФ предусмотрено ограничение, которое состоит в том, что данный имущественный вычет не может превышать 125 000 руб. Необходимо отметить, что использование данного имущественного вычета позволит уменьшить налоговую базу (денежный эквивалент всех доходов физического лица) налогового периода (календарного года, в котором произошла продажа автомобиля). Порядок применения этого имущественного налогового вычета установлен п. 2 ст. 220 НК РФ. Нормами данного пункта предусмотрено, что для использования имущественного налогового вычета физическое лицо-налогоплательщик при подаче налоговой декларации по окончании налогового периода подает в налоговый орган по месту своего учета письменное заявление.

2. При приобретении автомобиля, который является объектом основных средств, в целях выполнения нормативных требований п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного приказом Минфина России от 25 ноября 1998 г. N 56н, ваша организация должна принять к бухгалтерскому учету это основное средство по первоначальной стоимости.

В соответствии с п. 8 ПБУ 6/01 и п. 24 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13 октября 2004 г. N 91н, первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату (как новых, так и бывших в эксплуатации), признается сумма фактических затрат организации на приобретение основного средства. При этом фактическими затратами на его приобретение признаются суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу. ПБУ 6/01 не устанавливает обязанности по учету основного средства в случае его приобретения за плату (покупки) исходя из рыночной цены.

Следовательно, принятие к бухгалтерскому учету основного средства (автомобиля) исходя из суммы, указанной в договоре (если цена договора ниже рыночной цены автомобиля), не должно повлечь налоговых рисков для компании.

Д.А. Кошелев,

Б.В. Русских,

налоговые юристы компании "ФБК"

1 июня 2005 г.

"Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 11, июнь 2005 г.