Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 29 июня 2009 г. N 17АП-4612/09

г. Пермь

29 июня 2009 г.

Дело N А60-1950/2009

Резолютивная часть постановления объявлена 24 июня 2009 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 29 июня 2009 года.

Семнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе: председательствующего Гуляковой Г.Н.,

судей Сафоновой С.Н., Полевщиковой С.Н.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Якимовой Е.В.,

при участии:

от заявителя МУ Производственно-творческое предприятие по телевидению и радиовещанию "Трансинформ" городского округа г. Лесной - Рязанова А.Н. (дов. от 23.06.2009 года); Корепанов А.Р. (дов. от 25.05.2009 года);

от заинтересованного лица ИФНС России по г. Лесному Свердловской области - Анисимова Т.М. (дов. от 11.09.2007 года),

лица, участвующие в деле, о времени и месте рассмотрения апелляционной жалобы извещены надлежащим образом, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на сайте Семнадцатого арбитражного апелляционного суда,

рассмотрел в судебном заседании апелляционную жалобу

заявителя МУ Производственно-творческое предприятие по телевидению и радиовещанию "Трансинформ" городского округа г. Лесной

на решение Арбитражного суда Свердловской области от 24 апреля 2009 года

по делу N А60-1950/2009,

принятое судьей Окуловой В.В.,

по заявлению МУ Производственно-творческое предприятие по телевидению и радиовещанию "Трансинформ" городского округа г.Лесной

к ИФНС России по г. Лесному Свердловской области

о признании частично недействительным решения налогового органа,

установил:

Муниципальное унитарное производственно-творческое предприятие по телевидению и радиовещанию "Трансинформ" Городского округа "Город Лесной" обратилось в Арбитражный суд Свердловской области с заявлением к ИФНС по г. Лесному Свердловской области о признании недействительным решения от 13.11.2008 года N 21 в части доначисления НДС в сумме 655 557 руб., налога на прибыль в сумме 55 884 руб., ЕНВД в сумме 33 774 руб., пеней за их несвоевременную уплату в общей сумме 138 490 руб., штрафов за неуплату налогов в сумме 149 043 руб. на основании п. 1 ст. 122 НК РФ, штрафов в сумме 44 593 руб. на основании п.п. 1, 2 ст. 119 НК РФ за непредставление налоговых деклараций по ЕНВД.

Решением Арбитражного суда Свердловской области от 24.04.2009 года заявленные требования удовлетворены частично; решение налогового органа признано недействительным в части привлечения к налоговой ответственности на основании п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа в сумме, превышающей 14 904,30 руб., привлечения к налоговой ответственности за непредставление в установленный срок налоговых деклараций по ЕНВД на основании ст. 119 НК РФ в виде штрафа в сумме, превышающей 4 459,30 руб. В удовлетворении остальной части требований отказано.

Частично не согласившись с вынесенным судебным актом, налогоплательщик обратился с апелляционной жалобой, согласно которой просит решение суда отменить в части отказа в удовлетворении заявленных требований и принять по делу новый судебный акт, удовлетворив требования в полном объеме.

В качестве доводов в апелляционной жалобе указано, что оснований для применения системы налогообложения в виде ЕНВД не имелось, поскольку реализация абонентам специальных устройств (приемников) производилась в рамках основной деятельности оператора связи и не являлась розничной продажей. Абонентам - физическим лицам реализовывались специальные устройства, позволяющие преобразовывать сигнал, поступающий от оператора связи для обеспечения качественного приема телерадиовещания, а также карты условного доступа для этих устройств. В связи с чем, данные операции, по мнению Предприятия, неотъемлемая часть реализации услуг связи, деятельность по осуществлению которой подпадает под общую систему налогообложения.

Представители налогоплательщика поддержали доводы, изложенные в апелляционной жалобе.

Представитель налогового органа возразил против позиции налогоплательщика по мотивам указанным в письменном отзыве, в соответствии с которым решение суда первой инстанции является законным и обоснованным.

Проверив законность и обоснованность частично обжалуемого судебного акта в соответствии со ст. 266 АПК РФ, суд апелляционной инстанции пришел к выводу о наличии оснований для его отмены.

Из материалов дела следует, что ИФНС России по г. Лесному Свердловской области проведена выездная налоговая проверка хозяйственной деятельности МУПТП по телевидению и радиовещанию "Трансинформ" Городского округа "Город Лесной", по результатам которой вынесено оспариваемое решение от 13.11.2008 года N 21, в том числе о доначислении НДС в сумме 655 557 руб., налога на прибыль в сумме 55 884 руб., ЕНВД в сумме 33 774 руб., пеней в сумме 138 490 руб., штрафов за неуплату налогов на основании п. 1 ст. 122 НК РФ в сумме 149 043 руб., на основании п.п. 1, 2 ст. 119 НК РФ за непредставление налоговых деклараций по ЕНВД.

Решением Управления ФНС России по Свердловской области от 22.12.2008 года N 1189/08 указанное решение оставлено без изменения.

Считая решение налогового органа незаконным в данной части, Предприятие обратилось в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

Основанием для начисления налога на прибыль за 2005 год в размере 55 884 руб., единого налога на вмененный доход в сумме 33 774 руб. послужил вывод о том, что Предприятие в проверяемый период наряду с деятельностью, облагаемой по общей системе налогообложения, осуществляло розничную торговлю товарами, подлежащую обложению единым налогом на вмененный доход.

Отказывая в удовлетворении заявленных требований в данной части, суд первой инстанции указал, что деятельность Предприятия по реализации населению приобретенных цифровых телевизионных приставок (абонентских приемников) обоснованно отнесена налоговым органом к розничной торговле, подлежащей обложению ЕНВД.

Данные выводы являются верными, подтверждаются материалами дела и соответствуют действующему законодательству.

Как видно из материалов дела, Предприятие в помещении склада общей площадью 11,2 кв.м, расположенного в здании по адресу: Свердловская область, г. Лесной, ул. Дзержинского, 2, реализовывало физическим лицам абонентские приемники цифрового кабельного телевидения.

Налоговый орган при проверке пришел к выводу о том, что данный вид деятельности относится к виду розничной торговли, подлежащей обложению ЕНВД на основании п/п 7 п. 2 ст. 346.26 НК РФ.

Суд первой инстанции признал позицию налогового органа обоснованной в силу следующего.

В соответствии с п/п 7 п. 2 ст. 346.26 НК РФ, ст. 2 Закона Свердловской области от 27.11.2003 года N 34-ОЗ "О введении на территории Свердловской области системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности" система налогообложения в виде ЕНВД применяется в отношении розничной торговли, осуществляемой через объекты стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов, а также объекты нестационарной торговой сети.

Под розничной торговлей в целях применения системы налогообложения в виде ЕНВД понимается предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами (в том числе за наличный расчет, а также с использованием платежных карт) на основе договоров розничной купли-продажи. К данному виду предпринимательской деятельности не относится реализация подакцизных товаров, указанных в подпунктах 6 - 10 пункта 1 статьи 181 Налогового Кодекса РФ, продуктов питания и напитков, в том числе алкогольных, как в упаковке и расфасовке изготовителя, так и без такой упаковки и расфасовки, в барах, ресторанах, кафе и других объектах организации общественного питания, газа, грузовых и специальных автомобилей, прицепов, полуприцепов, прицепов-роспусков, автобусов любых типов, товаров по образцам и каталогам вне стационарной торговой сети (в том числе в виде почтовых отправлений (посылочная торговля), а также через телемагазины, телефонную связь и компьютерные сети), передача лекарственных препаратов по льготным (бесплатным) рецептам, а также продукции собственного производства (изготовления).

Стационарная торговая сеть, не имеющая торговых залов, - торговая сеть, расположенная в предназначенных для ведения торговли зданиях, строениях и сооружениях (их частях), не имеющих обособленных и специально оснащенных для этих целей помещений, а также в зданиях, строениях и сооружениях (их частях), используемых для заключения договоров розничной купли-продажи, а также для проведения торгов. К данной категории торговых объектов относятся крытые рынки (ярмарки), торговые комплексы, киоски, и другие аналогичные объекты (в редакции, действовавшей до 01.01.2008 года).

Судом первой инстанции установлено и подтверждается материалами дела, что Предприятие использовало помещение склада в целях реализации за наличный расчет с применением контрольно-кассовой техники цифровых телевизионных приставок (TLS2005C), предназначенных для приема программ цифрового кабельного вещания, а также ТВ-шнуров и карт условного доступа (электронного устройства для раскодирования сигнала). Цифровые телевизионные приставки (абонентские приемники) приобретались предприятием у ОАО "Ставропольский радиозавод "Сигнал" и реализовывались населению (абонентам кабельного телевидения). ТВ-шнуры и карты условного доступа являются собственной продукцией Предприятия. Реализация абонентских приемников осуществлялась с торговой наценкой, в бухгалтерском учете отражалась на счете 41 "Товары".

Судом правомерно признано, что деятельность Предприятия по реализации населению приобретенных цифровых телевизионных приставок (абонентских приемников) является розничной торговлей, подлежащей обложению ЕНВД, поэтому оснований полагать, что данная деятельность является частью оказываемых услуг связи, не имеется. Поскольку реализация продукции собственного производства (изготовления) в силу положений ст. 346.27 НК РФ не относится к розничной торговле, реализация ТВ-шнуров и карт условного доступа подлежала налогообложению в соответствии с общим режимом налогообложения.

Кроме того, судом первой инстанции установлено, что налогоплательщиком велся отдельный учет доходов и расходов по приобретению и реализации абонентских приемников.

Доводы налогоплательщика о том, что реализация приемников осуществлялась в рамках одного вида деятельности - оказания услуг связи, не могут быть приняты во внимание.

Согласно Общероссийскому классификатору услуг населению, утвержденному Постановлением Госстандарта России от 28.06.1993 N 163, услуги телевидения включены в группу услуг связи и поэтому налогообложению в виде единого налога на вмененный доход не подлежат.

Что касается продажи цифровых приемников, устанавливаемых абонентам при переходе на цифровое вещание, то необходимо учитывать то, что в рассматриваемом случае цифровые приемники реализовались с торговой наценкой и выделены в калькуляции отдельной строкой, в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, в бухгалтерском учете учитывались на счете 41 "Товары", по пояснениям директора, данным в ходе судебного заседания суда апелляционной инстанции, приобретались непосредственно физическими лицами за наличный расчет до заключения абонентского договора, то есть их реализация осуществлялась в рамках розничной торговли приобретенными товарами.

Также не принимается во внимание ссылка налогоплательщика на то, что им реализовывался физическим лицам переработанный товар, что исключает, по его мнению, возможность применения ЕНВД, поскольку из материалов дела и пояснений представителя заявителя усматривается, что переработке (программному адаптированию) подвергался приемник, уже находящийся в собственности физического лица, при заключении абонентского договора на основании заполненной абонентской подписки.

В связи с этим предпринимательская деятельность по продаже цифровых приемников относится к розничной торговле и правомерно оценена налоговым органом как деятельность, подлежащая обложению единым налогом на вмененный доход.

В силу положений п. 9 ст. 274 НК РФ при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются в составе доходов и расходов налогоплательщиков доходы и расходы, относящиеся к деятельности, подлежащей обложению единым налогом на вмененный доход. В случае невозможности разделения расходов, относящихся к деятельности, облагаемой ЕНВД, они определяются пропорционально доле доходов организации от деятельности по ЕНВД в общем доходе организации по всем видам деятельности.

Налоговый орган, при определении суммы расходов, связанных с приобретением цифровых телевизионных приставок, использовал информацию о расходах по фонду оплаты труда и отчисления, отраженные в справке бухгалтера Предприятия и исключил из расходов в целях исчисления налога на прибыль затраты по ВЧ-шнурам.

С учетом перерасчета, произведенного налоговым органом, поддержанным налогоплательщиком, налог на прибыль за 2005 год составил 58 241 руб., что в большем размере, чем доначислено по результатам налоговой проверки, решение Инспекции в части доначисления налога на прибыль в размере 55 884 руб., соответствующих сумм пеней - 14 682 руб. обоснованно не признано недействительным.

Решение суда первой инстанции в указанной части отмене не подлежит.

Основанием для доначисления НДС в сумме 655 557 руб. явились выводы налогового органа о том, что Предприятие в нарушение п.п 3 п. 2 ст. 170 НК РФ отнесло к налоговым вычетам суммы НДС, уплаченные по товарам, приобретенным лицом, не являющимся плательщиком НДС.

Отказывая в удовлетворении данной части, суд первой инстанции исходил из того, что НДС был принят налогоплательщиком к вычету, следовательно, налог подлежит восстановлению в соответствии с п. 3 ст. 170 НК РФ. При этом, перерасчет НДС, исчисленного к уплате в бюджет при розничной реализации приемников, по мнению суда, возможен только в отношении налогоплательщиков, к которым заявитель по спорному виду деятельности не относится.

Суд апелляционной инстанции пришел к следующим выводам.

В соответствии с подпунктом 3 пункта 2 статьи 170 НК РФ суммы налога, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, либо фактически уплаченные при ввозе товаров, в том числе основных средств и нематериальных активов, на территорию Российской Федерации, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, в случае приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, лицами, не являющимися налогоплательщиками налога на добавленную стоимость либо освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате налога.

Согласно пункту 3 статьи 170 НК РФ в случае принятия налогоплательщиком сумм налога, указанных в пункте 2 названной статьи, к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ, соответствующие суммы налога подлежат восстановлению и уплате в бюджет.

Поскольку в отношении реализации цифровых приемников налогоплательщик в силу п.4 ст. 346.26 НК РФ не является плательщиком НДС, он обязан восстановить НДС, ранее предъявленный к вычету при приобретении указанного товара. Доначисление НДС по данному основанию произведено налоговым органом правомерно, выводы суда первой инстанции в указанной части соответствуют требованиям законодательства и являются обоснованными.

Одним из оснований для признания недействительным решения налогового органа в указанной части является, по мнению налогоплательщика, несовершение налоговым органом действий по перерасчету налоговых обязательств за проверяемый период с учетом уплаченного в бюджет НДС, исчисленного с выручки, полученной от реализации цифровых приемников, поскольку, согласно выводу налогового органа, при осуществлении указанной деятельности заявитель не является плательщиком НДС.

Отказывая в удовлетворении требований налогоплательщика, заявленных по данному основанию, суд первой инстанции указал на необходимость уплаты в рассматриваемом случае НДС с выручки, полученной от реализации приемников, на основании положений п.7 ст. 168 НК РФ, при этом суд сослался также на то, что право на уменьшение НДС в рассматриваемом случае, отсутствует у заявителя, так как он не является налогоплательщиком по спорному виду деятельности.

В указанной части вывод суда первой инстанции является неправомерным.

Из материалов дела усматривается, что налогоплательщик в проверяемом периоде ошибочно с выручки, полученной от реализации путем розничной продажи цифровых приемников, подлежащей обложению ЕНВД, исчислял и уплачивал в бюджет НДС.

При этом, сумма НДС определялась им на основании показаний ККТ, отражаемых впоследствии в счетах-фактурах, выписываемых только для отражения в книге продаж. Данный факт подтверждается представленными в материалы дела копиями книг продаж, счетами-фактурами, декларациями и не оспаривается налоговым органом.

В адрес покупателей соответствующие счета-фактуры не выставлялись.

По результатам проверки налоговые обязательства плательщика в рассматриваемой части, по мнению налогового органа, складываются из сумм НДС, уплаченных поставщикам, принятых к налоговому вычету и подлежащих восстановлению, и сумм НДС, подлежащих уплате в бюджет при осуществлении деятельности по розничной торговле, относимой к деятельности, облагаемой ЕНВД.

Однако, подобный вывод противоречит принципам налогообложения, косвенной природе налога и ведет к нарушению положений ст. 3 НК РФ.

Согласно положениям п.5 ст. 173 НК РФ лица, не являющиеся налогоплательщиками НДС, обязаны уплачивать в бюджет сумму налога в случае выставления ими покупателю счетов-фактур с выделением суммы НДС.

Иных оснований для уплаты НДС в бюджет лицами, не являющимися плательщиками НДС, налоговое законодательство не содержит.

При этом, учет НДС в цене товара, реализуемого покупателям соответствует требованиям п.п.3 п.2 ст. 170 НК РФ, приведенным выше.

Вывод суда первой инстанции о необходимости применения в данной правовой ситуации пункта 7 статьи 168 Кодекса несостоятелен, поскольку указанная норма в совокупности с требованиями ст.ст. 169, 171, 172 НК РФ предусматривает порядок применения налоговых вычетов покупателями-плательщиками НДС при приобретении товара (работ, услуг) также у налогоплательщиков посредством розничной сети, что обеспечивает соблюдение принципа косвенности обложения НДС.

В случае уплаты НДС поставщикам товаров (работ, услуг) лицами, не являющимися плательщиками НДС (освобожденными от его уплаты на основании ст. 145 НК РФ), но находящимися на общем режиме налогообложения, в соответствии с требованиями п.1 ст.170 НК РФ указанные суммы включаются в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль. При этом, полученная в результате реализации данных товаров выручка, включающая в себя суммы НДС в составе цены товара, составляет налоговую базу по налогу на прибыль. В рассматриваемом случае на основании п.4 ст. 346.26 НК РФ уплата ЕНВД освобождает плательщика от уплаты налога на прибыль, но указанный факт при соблюдении равенства налогообложения не может являться основанием для применения иного алгоритма исчисления НДС в рассматриваемом случае.

Из материалов дела усматривается, что в проверяемом периоде налогоплательщиком с выручки, полученной в результате осуществления деятельности, облагаемой ЕНВД, уплачен НДС в сумме 810.745,65 руб., что не оспаривается налоговым органом, что является излишне уплаченным налогом.

При этом, в рассматриваемой ситуации, с учетом наличия у налогоплательщика права (а не обязанности) подачи уточненной налоговой декларации при отсутствии занижения суммы налога, подлежащего уплате в бюджет, налоговый орган при проведении выездной налоговой проверки обязан был определить реальные налоговые обязательства плательщика с учетом ошибочно уплаченных сумм налога.

Таким образом, у Инспекции отсутствовали основания для доначисления НДС в сумме 655.557 руб., соответствующих пени и штрафных санкций; решение в данной части подлежит признанию недействительным.

Решение суда первой инстанции в указанной части подлежит отмене.

В соответствии со ст. 110 АПК РФ судебные расходы в виде государственной пошлины относятся на налоговый орган, который в силу положений п/п 1.1. п. 1 ст. 333.37НК РФ освобожден от ее уплаты.

Руководствуясь ст.ст. 176, 258, 269, ч. 2 ст. 270, ст. 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Семнадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ

Решение Арбитражного суда Свердловской области от 24.04.2009 года отменить в части.

Дополнительно признать недействительным решение ИФНС России по г. Лесному Свердловской области от 13.11.2008 года N 21 в части доначисления НДС, соответствующих пени и штрафных санкций.

В остальной части решение суда первой инстанции оставить без изменения.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Федеральный арбитражный суд Уральского округа в течение двух месяцев со дня его принятия через Арбитражный суд Свердловской области.

Информацию о времени, месте и результатах рассмотрения кассационной жалобы можно получить на интернет-сайте Федерального арбитражного суда Уральского округа www.fasuo.arbitr.ru.

Председательствующий

Г.Н.Гулякова

Судьи

С.Н.Полевщикова С.Н.Сафонова