Злоупотребление правом в налоговой сфере: опыт Германии
Концепция "добросовестности - недобросовестности" выполняет функции отсутствующей в российском праве нормы. В немецком праве около 100 лет действует норма-принцип, устанавливающая пределы налоговой оптимизации.
В начале 2006 года мы вынуждены констатировать, что понятие "недобросовестный налогоплательщик" прочно вошло в сознание всех участников налогового процесса в Российской Федерации. Если говорить об источниках этого понятия, то следует указать на Постановление КС РФ от 12.10.98 N 24-П и Определение КС РФ от 25.07.2001 N 138-О. К сожалению, появившееся в судебных актах Конституционного Суда РФ понятие не было определено с той точностью и полнотой, которые необходимы при регулировании налоговых правоотношений. Фактически налогоплательщикам, налоговым органам и судам было предложено наполнить новый термин конкретным правовым содержанием самостоятельно.
Такой своеобразный карт-бланш был использован налоговыми органами сполна - количество судебных дел, в которых указывается на абстрактную "недобросовестность" налогоплательщика, растет с каждым днем. Концепция получила столь широкое распространение в правоприменительной практике, что Конституционный Суд РФ был вынужден в Определении от 18.01.2005 N 36-О указать, что "осуществленная судом универсализация выводов, содержащихся в Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 25 июля 2001 года N 138-О, недопустима". Однако это не помогло, и концепция "добросовестности - недобросовестности" по-прежнему выполняет функции отсутствующей в российском праве нормы, которая ограничивала бы фантазии налогоплательщиков по искусственному созданию условий для получения налоговых преимуществ, будь то налоговые вычеты, льготы или снижение налоговых ставок.
В интересах общества органы государственной власти вправе и обязаны устанавливать пределы налоговой оптимизации. Однако, с нашей точки зрения, вопрос, является ли используемая сегодня концепция "добросовестности - недобросовестности" правильным и единственно возможным способом борьбы с налоговым правонарушением, остается открытым. В этой связи определенный интерес представляет немецкое налоговое право, в котором без малого одно столетие существует норма-принцип, устанавливающая пределы налоговой оптимизации.
Закон ФРГ о налогах и сборах, параграф 42
Ключевое положение немецкого законодательства, на основании которого проводится выявление случаев противоправных (противозаконных) способов снижения налоговых платежей, содержит параграф 42 Закона ФРГ о налогах и сборах. Норма гласит следующее.
1. Налоговое законодательство не может быть обойдено посредством злоупотреблений с использованием различных правовых конструкций. В случае злоупотребления возникает то налоговое последствие, которое возникло бы при совершении сделки, отвечающей экономическим (деловым) целям сторон.
2. Пункт 1 применяется во всех случаях, когда его применение прямо не запрещено законом.
Эта норма распространяется на все виды налогов, взимаемых в Германии. Сфера ее применения ограничивается только случаями злоупотребления, то есть случаями такого поведения налогоплательщика, когда он злоупотребляет принадлежащими ему правами, в том числе свободой выбора заключаемых договоров с целью снижения налогов. При этом термин "злоупотребление" не имеет легального определения, поэтому его правовое содержание выработано судебной практикой, а именно: злоупотребление с использованием различных правовых конструкций имеет место тогда, когда выбранное сторонами юридическое оформление отношений, оцененное с учетом целей сторон, не соответствует достигнутой цели, служит только снижению налоговых платежей и не может быть оправдано экономической или иной неналоговой необходимостью.
Под правовыми конструкциями понимается использование норм права любых отраслей - гражданского, торгового, публичного, в том числе и налогового права.
Если факт злоупотребления установлен, налогообложение проводится на основании предположения о поведении, которое соответствует истинным экономическим (деловым) целям сторон договора. То есть заключенные договоры, принятые решения, наличие промежуточных компаний для целей налогообложения игнорируются, а в основу налогообложения ложится формализованный результат всех совершенных налогоплательщиком действий. Господствующее правовое учение в Германии называет выявленный объект налогообложения фиктивным - в отличие от того реального, который был искусственно создан в результате злоупотребления и по смыслу параграфа 42 Закона ФРГ о налогах и сборах должен быть проигнорирован.
Сфера применения параграфа 42 Закона ФРГ о налогах и сборах
Параграф 42 Закона ФРГ о налогах и сборах применяется как норма в тех исключительных случаях, когда очевидно, что налогоплательщик использует договоры, сделки или действия, которые:
заключены в соответствии с требованиями действующего законодательства;
надлежащим образом исполнены сторонами договора;
служат исключительно снижению суммы налогов;
не соответствуют достигнутой экономической цели, то есть не могут быть оправданы какой-то деловой неналоговой необходимостью.
Иными словами, выбранный способ достижения истинной экономической цели необходим только для того, чтобы снизить налоговые обязательства, и никаких других объяснений относительно выбранной правовой конструкции не содержит.
Действие параграфа 42 Закона ФРГ о налогах и сборах не распространяется на случаи недействительности сделок, тем более на притворные или мнимые сделки. Налогообложение недействительных сделок регулируется другой нормой - параграфом 41 Закона ФРГ о налогах и сборах.
Закон ФРГ о налогах и сборах, параграф 41
В параграфе 41 Закона ФРГ о налогах и сборах реализован общеправовой принцип приоритета существа сделки над ее формой. В переводе на русский язык (автор. перевод) норма параграфа 41 Закона ФРГ о налогах и сборах звучит следующим образом.
1. Если сделка недействительна или будет признана недействительной в будущем, то это обстоятельство не принимается во внимание для целей налогообложения в том случае и до тех пор, пока стороны сделки, несмотря на это обстоятельство, не отказываются от экономического результата совершенной недействительной сделки. Это правило не действует, если из налогового законодательства следует иное.
2. Заключение притворных сделок и совершение притворных действий не учитываются для целей налогообложения. Если сделка совершена с целью прикрытия другой сделки, то для целей налогообложения учитывается прикрываемая сделка.
Применение этой нормы основано на обычном гражданско-правовом смысле понятия "недействительность сделки". Норма не охватывает оспоримых сделок вплоть до вступления в законную силу решения суда, признающего такую оспоримую сделку недействительной. Прямым следствием применения пункта 1 параграфа 41 Закона ФРГ о налогах и сборах служит налогообложение экономических результатов фактических действий, совершенных налогоплательщиками, вне зависимости от юридических последствий самой сделки.
Пункт 2 параграфа 41 Закона ФРГ о налогах и сборах посвящен притворным сделкам как преднамеренному поведению налогоплательщика, направленному на уклонение от уплаты налогов: налогоплательщик придает своим действиям форму, которая не соответствует их фактическому содержанию. Закон позволяет игнорировать притворную "оболочку" сделки и установить налоговые обязательства таким образом, как если бы форма сделки соответствовала ее содержанию (приоритет существа над формой).
Можно привести примеры действия параграфа 41 Закона ФРГ о налогах и сборах.
1. Нарушение формы сделки не имеет для налогообложения значения, если экономический результат сделки достигнут. Например, завещание составлено с определенными нарушениями формы, которые привели к его недействительности. Однако завещание было исполнено и получатель наследства подвергнут соответствующему налогообложению*(1). Расходы, понесенные по договору, заключенному с нарушением формы, также могут учитываться при определении налоговых обязательств*(2).
2. Если недействительность сделки распространяется только на будущее, то действие прежних обстоятельств сохраняется до момента реституции.
Следует особо подчеркнуть, что в немецком праве государство, в том числе в лице налоговых органов, не являясь стороной сделки, лишено права заявлять в суде требования о признании оспоримых сделок недействительными.
Соотношение норм параграфов 42 и 41 Закона ФРГ о налогах и сборах
Параграф 42 и пункт 2 параграфа 41 Закона ФРГ о налогах и сборах взаимно исключают друг друга. Каждая из этих норм имеет собственную сферу действия и их применение влечет различные правовые последствия. Так, создание компании - "почтового ящика" (например, в государстве с благоприятным налоговым режимом) не входит в сферу действия параграфа 41 Закона ФРГ о налогах и сборах, потому что налогоплательщик действительно хочет достичь именно этого результата - создания самостоятельного юридического лица в другой юрисдикции. Однако использование компании - "почтового ящика" в цепочке договоров, заключаемых и исполняемых с целью вывода части доходов в юрисдикцию с благоприятным налоговым режимом, может быть основанием для применения параграфа 42 Закона ФРГ о налогах и сборах.
Иногда встречаются случаи, когда сложное по структуре злоупотребление правовыми конструкциями включает и притворность сделок. В подобных случаях в рамках одной правовой конструкции имеет место квалификация действий как по параграфу 41, так и по параграфу 42 Закона ФРГ о налогах и сборах (так называемая идеальная совокупность).
Примеры применения параграфа 42 Закона ФРГ о налогах и сборах
В Германии определение "злоупотребление с использованием различных правовых конструкций" наполнялось правовым содержанием постепенно, в ходе рассмотрения конкретных дел в специализированных налоговых судах.
С 1979 года по август 2001 года было опубликовано примерно 280 судебных решений, вынесенных в результате применения параграфа 42 Закона ФРГ о налогах и сборах.
Ниже приведены примеры его применения и краткий обзор выводов судов о наличии или отсутствии экономической (деловой) цели в действиях налогоплательщиков.
Пример 1
Лицо А - собственник квартиры, стоимость которой 600 тыс. евро, - намерено передать квартиру своей дочери Б, избежав при этом налога на дарение. Для этого А заключает с Б договор аренды квартиры с правом выкупа, причем срок аренды составляет 10 лет. Б обязуется передавать А ежегодно 25 тыс. евро арендной платы. Договор аренды исключает одностороннее расторжение со стороны А. По прошествии 10 лет и после уплаты в общей сложности 250 тыс. евро квартира должна перейти по договору в собственность Б.
Налоговое ведомство вправе применить параграф 42 Закона ФРГ о налогах и сборах и переквалифицировать подобный договор аренды в налоговых целях в сделку дарения, поскольку:
с момента заключения договора А не имеет правовой возможности расторгнуть договор и вернуть квартиру себе, и пользование квартирой переходит к Б, которое в силу достигнутого соглашения может полностью исключить право распоряжения квартирой для А.
Поскольку 250 тыс. евро будут внесены в виде арендной платы, дарение происходит только на сумму 350 тыс. евро. С этой суммы взимается налог на дарение. При этом договор аренды остается в силе, А остается юридическим собственником квартиры, Б - арендатором и по договору уплачивает ежегодно 25 тыс. евро.
Пример 2
Компания А находится в Германии и ведет торговлю с различными иностранными фирмами, расположенными в других странах. Поскольку А не имеет постоянных налоговых представительств в этих странах, полученная ею прибыль от торговли подлежит налогообложению в Германии по ставке 25%.
Чтобы избежать налогообложения в Германии, А учреждает в Люксембурге 100-процентное дочернее общество Б и ведет дальнейшую торговлю с иностранными фирмами только через него. Прибыль от этих торговых операций возникает только у общества Б и облагается налогом в Люксембурге по ставке 5%.
Налоговое ведомство Германии может рассматривать общество Б в соответствии с параграфом 42 Закона ФРГ о налогах и сборах как "почтовый ящик" компании А, созданный исключительно с целью избежания уплаты немецкого налога на прибыль, поскольку до создания Б компания А вела торговлю напрямую и для включения в этот оборот дочернего общества, расположенного в Люксембурге, отсутствуют экономические (деловые) причины. В этом случае прибыль, возникшая в Люксембурге, будет облагаться налогом в Германии без учета существования общества Б.
Общество Б, тем не менее, продолжит существование в Люксембурге и будет облагаться люксембургским налогом на прибыль по ставке 5%. Таким образом, одна и та же прибыль будет облагаться налогом в обеих странах. Тот факт, что немецкие налоговые органы применили параграф 42 Закона ФРГ о налогах и сборах, не имеет никакого значения для налоговых последствий в Люксембурге*(3).
Обзор выводов судов о наличии или отсутствии деловой цели
В теоретических работах немецких авторов о применении параграфа 42 Закона ФРГ о налогах и сборах представлены два подхода.
По мнению некоторых, применение нормы должно быть исключено в тех случаях, когда экономические (деловые) цели сторон сильнее налоговых соображений. Другое мнение сводится к тому, что необходимым условием для применения параграфа 42 Закона ФРГ о налогах и сборах служит полное отсутствие неналоговых целей.
Таким образом, первый из представленных подходов предполагает сравнение деловых целей сторон с налоговым эффектом от выбранной правовой конструкции, то есть по сути оценку превалирующей составляющей экономической (деловой, предпринимательской) или налоговой. По нашему мнению, такой подход должен приводить к множеству субъективных выводов, неприемлемых в налоговой сфере.
Второй подход предполагает применение параграфа 42 Закона ФРГ о налогах и сборах в незначительном числе исключительных случаев, когда в действиях налогоплательщика деловая, неналоговая мотивация полностью отсутствует.
Можно говорить о том, что немецкие суды придерживаются второго подхода к применению параграфа 42 Закона ФРГ о налогах и сборах: эта норма применяется только в тех явных, вопиющих случаях, когда налоговые соображения очевидно преобладают над любыми другими и в отсутствие налогового преимущества сделка (действие) теряет всякий предпринимательский смысл.
Выводы немецких судов можно объединить в несколько групп. Обобщение в группы проведено в соответствии с выработанными судебной практикой критериями отнесения действий предприятий к злоупотреблению или соответственно к правомерному поведению.
Критерий "наличие экономического (делового) интереса"
Наличие критерия "экономический (деловой) интерес" или "экономическая (деловая) цель сделки" признано в следующих случаях:
если польза выбранной правовой конструкции определяется соображениями финансирования (инвестирования)*(4). Когда для финансирования деятельности налогоплательщик стремится к получению долгосрочных и объемных кредитов, этот факт в любом случае служит индикатором серьезности его экономических (деловых) намерений;
если финансирование ведется за счет привлеченного, а не собственного капитала (принцип свободы финансирования)*(5). Этот критерий принимается во внимание только при наличии и других экономических критериев;
выбранный налогоплательщиком способ использования не является экономически неэффективным, хотя имеется лучший способ использования земельного участка*(6). Это судебное решение по своей сути достаточно спорно, тем не менее важно, поскольку допускает, что налогоплательщик не обязан находить самое выгодное экономическое решение, чтобы избежать упрека в налоговом злоупотреблении. Из этого следует, что выбранная правовая конструкция должна иметь хотя бы какой-то минимальный экономический смысл;
если в результате использования определенного способа совершения сделки будет сохранена добрая деловая репутация участника Общества*(7);
если деятельность индивидуального предпринимателя переведена в Общество с ограниченной ответственностью передачей его предпринимательского имущества этому юридическому лицу, в связи с чем получены преимущества, гарантированные гражданским правом*(8).
Критерий "экономически обоснованное поведение"
Экономически обоснованным поведением (или экономически оправданными действиями) признаны следующие виды поведения:
уплата соразмерного вознаграждения в соответствии с общими принципами расчетных цен при подрядном строительстве*(9). Следует признать, что это решение имеет слишком общий характер, поскольку не определяет критериев соразмерности. Эти критерии должны быть установлены в соответствии с принципами расчетных цен;
предварительное возмещение вреда, повлекшее снижение договорных штрафных санкций в будущем*(10). Если в силу определенных обстоятельств должник принимает решение о возмещении вреда, который, вероятно, будет в будущем причинен кредитору, то такое возмещение признается экономически обоснованным лишь в случае, если в результате такого поведения должника в будущем будут сокращены его расходы.
Экономически необоснованным было признано поведение налогоплательщиков в следующих случаях:
при встречной аренде квартир, расположенных в одном и том же месте*(11). В этом случае арендаторами и арендодателями были родственники, один из которых занимался предпринимательской деятельностью и использовал арендные отношения для получения права на применение вычета по НДС;
если операция, несмотря на налоговые преимущества, влечет за собой явные убытки*(12). Это сравнительно новое судебное решение очень спорно, так как умысел налогоплательщика не был доказан. Соответственно параграф 42 Закона ФРГ о налогах и сборах применению не подлежал. Федеральная налоговая палата указала на абстрактность этого решения и на нежелательность его безоговорочного учета в других подобных случаях;
если вследствие особенностей использования имущества, полученного путем значительных инвестиций, собственник не может возместить своих инвестиционных затрат*(13).
Критерий "самостоятельное предпринимательское поведение"
Особое место в систематике применения параграфа 42 имеют экономические взаимоотношения между родственниками, материнскими и дочерними предприятиями и иными взаимосвязанными и взаимозависимыми лицами. Применение этой нормы не допускается, если признается, что взаимоотношения между указанными лицами отвечают признаку самостоятельного предпринимательского поведения.
Наличие самостоятельного предпринимательского поведения признано в следующих случаях:
когда взаимосвязанное или взаимозависимое лицо ведет собственную (более чем управленческую или выполняемую только по поручению) предпринимательскую деятельность или самостоятельное участие в обычном гражданском обороте*(14). В подобных случаях судебная практика оценивает соотношение между объемом предпринимательской деятельности третьих лиц и деятельностью по управлению собственным имуществом взаимозависимых лиц. В большинстве случаев (для признания отсутствия в действиях налогоплательщиков злоупотребления) удельный вес предпринимательской деятельности третьих лиц должен был составлять не менее трети общего объема деятельности иностранной фирмы;
когда взаимосвязанное или взаимозависимое лицо выполняет управляющие функции для более чем одной дочерней организации*(15), то есть в рамках холдинга или группы предприятий;
когда взаимосвязанное или взаимозависимое лицо держит доли участия или ценные бумаги, и в том состоит его деятельность. Особенно если решения о приобретении долей или ценных бумаг принимаются им самостоятельно*(16).
в случае посреднических действий взаимозависимых лиц их самостоятельная экономическая деятельность признается, если лицо может выполнять юридически или экономически целесообразную функцию*(17) и распоряжается собственными средствами*(18).
Доказывание злоупотребления
Прежде всего необходимо указать те признаки, которые, с точки зрения немецкого правоприменителя, в первую очередь налогового органа, идентифицируют злоупотребление и приводят к тщательной проверке всех обстоятельств дела.
Первый признак - необычность выбранной правовой конструкции. Необычность конструкции может заключаться, например, в том, что есть более простые юридические способы достижения желаемой цели: вместо передачи доли участия в доверительное управление с оговоркой о том, что доверитель не имеет права распоряжаться переданной долей и все доходы от участия переводятся доверительному собственнику (этот вариант используется, чтобы избежать налога на дарение), юридически более простой была бы сделка продажи этой доли участия.
Следует также обратить внимание, что необычность имеет существенное значение и в судебной практике и рассматривается как вспомогательный критерий для признания факта злоупотребления. Этот критерий часто используется судами, когда квалификация экономического (делового) содержания сделки неоднозначна.
Следует учитывать, что необычность конструкции (сделки, сделок, действий и т.д.) и ее экономическая сомнительность - это два совершенно разных понятия. Необычная сделка может иметь реальное экономическое содержание и оправданную экономическую (деловую) цель.
Вторым признаком злоупотребления, выявляемого при проверке правоприменения в Германии, является наличие в действиях налогоплательщика (или группы налогоплательщиков) "единого плана действий".
Наличие единого плана, реализация которого позволяет уклониться от уплаты налога, имеет прямую связь с доказыванием умысла на совершение налогового злоупотребления, который, в свою очередь, служит необходимым условием для применения параграфа 42.
"Единый план действий" предполагает цепочку различных действий, объединенных одной конечной целью. Кроме того, необходимо, чтобы совершение действий было подчинено воле планирующего их налогоплательщика. Это означает, что запланированные действия должны совершаться либо самим налогоплательщиком, либо через содействие нескольких лиц, оформленное договорами. Также необходимо фактическое совершение запланированных действий и достижение з
