Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 26 июня 2008 г. N 17АП-3879/08

г. Пермь

26 июня 2008 г.

Дело N А50-7353/2007

Резолютивная часть постановления объявлена 25 июня 2008 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 26 июня 2008 года.

Семнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе: председательствующего Борзенковой И. В.

судей Грибиниченко О.Г., Гуляковой Г.Н.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Голомолзиной Н.И.,

при участии:

от заявителя ИП Усяевой И. В. - Жихарев М.Н., удостоверение N 153, доверенность от 04.02.2008г., Варначев Д.Г., паспорт 9403 045051, доверенность от 04.02.2008г.;

от заинтересованного лица ИФНС России по г. Чайковскому Пермского края - Гуляев В.А., удостоверение УР N 067386, доверенность в деле;

рассмотрел в судебном заседании апелляционную жалобу заинтересованного лица

ИФНС России по г. Чайковскому Пермского края

на решение арбитражного суда Пермского края

от 22 апреля 2008 года

по делу N А50-7353/2007,

принятое судьей Виноградовым А.В.,

по заявлению ИП Усяевой И. В.

к ИФНС России по г. Чайковскому Пермского края

о признании недействительным ненормативного правового акта,

установил:

ИП Усяева И.В., уточнив заявленные требования, обратилась в арбитражный суд Пермского края с заявлением о признании недействительным решения ИФНС России по г. Чайковскому Пермского края от 27.03.2007г. N 23 в части доначисления НДС за январь, февраль, апрель 2004 г. в сумме 6 510 331,66 руб., пени в сумме 2 732 095,16 руб., привлечения к налоговой ответственности по п.1 ст. 122 НК РФ за неуплату НДС за апрель 2004 г. в сумме 352 586,09 руб. и по п.1 ст. 126 НК РФ.

Решением арбитражного суда Пермского края от 27.07.2007г. заявление удовлетворено частично: решение ИФНС России по г. Чайковскому Пермского края от 27.03.2007г. N 23 признано недействительным в части начисления НДС за январь, февраль, апрель 2004 года в сумме 6 510 331,66 руб., соответствующих сумм пени и штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ, и привлечения к ответственности по 1 ст. 126 НК РФ в части суммы, превышающей 300 рублей, в остальной части требований заявления производство по делу прекращено по п. 4 ч. 1 ст. 150 АПК РФ.

Постановлением Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 24.10.2007г. решение арбитражного суда Пермского края от 27.07.2007г. отменено в части признания недействительным решения инспекции Федеральной налоговой службы по г. Чайковскому Пермского края N 23 от 27.03.2007 по доначислению НДС 6 510 331,66 руб., соответствующих пени и штрафа по п.1 ст. 122 НК РФ. В указанной части в удовлетворении требований отказано. В остальной части решение оставлено без изменения.

Постановлением Федерального арбитражного суда Уральского округа от 05.02.2008г. решение арбитражного суда Пермского края по делу от 27.07.2007г. и постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 24.10.2007г. отменены. Дело направлено на новое рассмотрение в арбитражный суд Пермского края.

При этом суд кассационной инстанции указал, что в предмет доказывания по настоящему делу входят вопросы наличия недоимки у налогоплательщика на день принятия налоговым органом оспариваемого решения, своевременности уплаты налога в бюджет и отсутствия переплаты по НДС в соответствующие налоговые периоды.

По результатам нового рассмотрения, решением арбитражного суда Пермского края от 22.04.2008г. заявленные требования удовлетворены в части: признано недействительным решение ИФНС России по г. Чайковскому Пермского края от 27.03.2007г. N 23 в части начисления НДС за январь, февраль, апрель 2004 г. в сумме 6 510 331,66 руб., соответствующих сумм пени и штрафа по п.1 ст. 122 НК РФ, и привлечения к ответственности по п.1 ст. 126 НК РФ в части суммы, превышающей 300 руб. В удовлетворении части требований о признании недействительным решения ИФНС России по г. Чайковскому Пермского края от 27.03.2007г. N 23 о привлечении ИП Усяевой И.В. к ответственности по п.1 ст. 126 НК РФ в сумме, не превышающей 300 руб. отказано. В остальной части требований заявителя производство по делу прекращено.

Не согласившись с решением суда, ИФНС России по г. Чайковскому Пермского края обратилась с апелляционной жалобой, согласно которой просит решение отменить и принять новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований о признании недействительным решения налогового органа в части доначисления НДС за январь, февраль и апрель 2004 г. в сумме 6 510 331,66 руб., соответствующих сумм пени и штрафа по п.1 ст. 122 НК РФ, поскольку решение вынесено с нарушением норм материального права. Заявитель жалобы полагает, что заявитель был достаточно осведомлен об оплате отгруженных им товаров и, следовательно, в нарушение п.2 ст. 167 НК РФ, не верно установил момент определения налоговой базы за январь, февраль, апрель 2004 г., что привело к неверному исчислению и несвоевременной уплате НДС в установленные законодательством сроки. Кроме того, имевшаяся переплата инспекцией учтена при расчете налога.

В судебном заседании представитель налогового органа поддержал доводы, изложенные в апелляционной жалобе.

ИП Усяева И.В. представила письменный отзыв на жалобу, согласно которому просит оставить решение суда без изменения, поскольку в оспариваемом решении налоговый орган установил недоимку по отдельным налоговым периодам 2004 г., но не исследовал правильность исчисления НДС по оставшимся налоговым периодам 2004 г. и за весь 2004 г. в целом. Налоговым органом не учитывается, что налогоплательщиком обязательства по уплате НДС за 2004 г., в том числе и при реализации товаров через комиссионера (ООО НПО "Механик"), уже были выполнены в полном объеме, что подтверждается приобщенными предпринимателем в материалы дела налоговыми декларациями по НДС, а также представленной налоговым органом лицевой карточкой ИП Усяевой И.В. по НДС. Суд первой инстанции пришел к обоснованному утверждению, что вывод налоговой инспекции, связывающей момент определения налоговой базы со времени представлении отчетов комиссионером, является неверным.

В судебном заседании представить общества поддержал доводы, изложенные в отзыве.

Законность и обоснованность обжалуемого судебного акта проверены арбитражным судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном ст.ст. 266, 268 АПК РФ только в обжалуемой части.

Как следует из материалов дела, в отношении ИП Усяевой И.В. проведена выездная налоговая проверка ИФНС России по г. Чайковскому Пермского края по вопросам соблюдения налогового законодательства за период с 01.01.2004г. по 31.12.2005г., по результатам которой составлен акт N 4 от 22.01.2007г. (л.д. 58-82, т. 1) и, с учетом возражений налогоплательщика от 21.02.2007г., вынесено решение N 154/1 от 06.03.2007г. о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля (л.д. 98, т1).

27.03.2007г. налоговым органом вынесено решение N 23 о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налоговых правонарушений (л.д. 9-29, т. 1). Названным решением предпринимателю доначислены ЕСН в сумме 25 295,90 руб., НДС за январь, февраль, апрель, декабрь 2004 г. в сумме 6 577 272,75 руб., пени в сумме 2 732 095,16 руб., НДФЛ в сумме 87 114 руб., пени в сумме 58,20 руб., налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности по п.1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа в сумме 879 898,09 руб. за неуплату (неполную уплату) сумм НДС, по п.1 ст. 126 НК РФ в виде штрафа в сумме 7 500 руб.

Решением УФНС России по Пермскому краю от 08.05.2007г. по апелляционной жалобе изменено решение ИФНС России по г. Чайковскому Пермского края от 27.03.2007г. N 23 в части доначисления ЕСН и НДФЛ за 2004 г., а также НДС за декабрь 2004 г. в результате исключения из состава расходов, уменьшающих полученные доходы, затрат на рекламные мероприятия, а также включения в налогооблагаемую базу НДС стоимости рекламной продукции, соответствующих пеней и штрафов, в части доначисления НДС за январь, февраль 2004 г. в результате отказа в налоговом вычете по исправленным счетам-фактурам, соответствующих пени, в части привлечения к ответственности по п.1 ст. 122 НК РФ за неуплату (неполную уплату) НДС за январь, февраль 2004 г. и прекращено производство по делу в данной части (л.д. 100-107, т.1).

С учетом указанного решения, ИФНС России по г. Чайковскому Пермского края выставлено требование N 418 об уплате налога, сбора, пени, штрафа по состоянию на 11.05.2007г. (л.д. 30, т.1).

Основанием для доначисления НДС в сумме 6 510 331,66 руб. за январь, февраль, апрель 2004 г., соответствующих сумм пени и привлечения к ответственности по п.1 ст. 122 НК РФ явились выводы проверяющих о занижении налогооблагаемой базы при осуществлении торговли по договору комиссии.

Удовлетворяя заявленные требования в указанной части, суд первой инстанции, принимая во внимание, что по учетной политике предпринимателя хозяйственные операции учитываются кассовым методом, исчисление НДС производится "по оплате", сделал вывод об обоснованном исчислении предпринимателем НДС от сумм, реально поступивших на расчетный счет налогоплательщика. Судом также учтена имеющаяся у предпринимателя переплата по НДС.

Изучив материалы дела, оценив доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее, заслушав пояснения сторон, суд апелляционной инстанции пришел к следующим выводам.

Согласно ст. 143 НК РФ ИП Усяева И.В. является плательщиком НДС.

В соответствии с положениями ст. 153 НК РФ налоговая база по НДС при реализации товаров (работ, услуг) определяется налогоплательщиком в соответствии с настоящей главой в зависимости от особенностей реализации произведенных им или приобретенных на стороне товаров (работ, услуг).

При определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ.

Под реализацией товаров, работ или услуг признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе (п.1 ст. 39 НК РФ).

На основании ст.ст. 990, 991, 999, 1000 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента.

По исполнении поручения комиссионер обязан представить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии. При этом комитент обязан уплатить комиссионеру вознаграждение в размере и в порядке, установленном договором либо определяемом в соответствии с п.3 ст. 424 ГК РФ.

В соответствии с положениями п.1 ст. 167 НК РФ (в редакции Федерального закона от 29.12.2000 N 166-ФЗ и от 29.05.2002 N 57-ФЗ, действовавшей в 2004 г.) для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения момент определения налоговой базы по НДС по оплате, то моментом определения налоговой базы является день оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг).

В силу пп.1 п.2 названной статьи в целях настоящей статьи оплатой товаров (работ, услуг) признается прекращение встречного обязательства приобретателя указанных товаров (работ, услуг) перед налогоплательщиком, которое непосредственно связано с поставкой (передачей) этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг), за исключением прекращения встречного обязательства путем выдачи покупателем - векселедателем собственного векселя. Оплатой товаров (работ, услуг), в частности, признается поступление денежных средств на счет налогоплательщика либо его комиссионера, поверенного или агента в банке или в кассу налогоплательщика (комиссионера, поверенного или агента).

Следовательно, данная норма не содержит однозначного понятия в отношении момента определения налоговой базы по договору комиссии.

Как следует из материалов дела, ИП Усяева И.В. (комитент) заключила агентский договор от 05.01.2004г. с ООО "НПО Механик" (комиссионер), согласно которому комиссионер обязуется по поручению комитента за вознаграждение совершить от своего имени, но за счет комитента сделки по договору розничной купли-продажи (ст. 492 ГК РФ) переданных комитентом товаров покупателям (л.д. 109-114, т.1).

Комиссионное вознаграждение составляет 100 000 руб. за месяц. Вознаграждение выплачивается комиссионеру в течение 10 дней с момента представления комитенту письменного отчета об исполнении поручения (п.4 указанного договора).

Факт реализации товаров по договору комиссии налоговым органом не оспаривается. Денежные средства поступали после фактической реализации товара. Отчеты агента своевременно представлялись с разбивкой по налоговым ставкам по НДС (л.д. 115-116, 118, 120, 122, т.1).

Из представленных материалов дела (книги продаж, деклараций за 2004 г.) следует, что налоговая база по НДС определена по фактически поступившим денежным средствам на расчетный счет предпринимателя. Расхождений в суммах поступившей выручки, отраженной в книге продаж, декларациях за 2004 г. и выписках по расчетному счету банка, не установлено налоговым органом.

При этом, по мнению налогового органа, налогооблагаемой базой по НДС должны выступать суммы выручки, указанные в отчетах ООО "НПО Механик", как суммы выручки, поступившие на расчетный счет комиссионера.

Судом первой инстанции правомерно установлено, что инспекцией доначисление НДС за январь, февраль, апрель 2004 г. произведено на разницу между суммами, указанными в отчетах агента за данные периоды и отраженными заявителем в книге продаж за эти же месяцы.

Вместе с тем, из представленных в материалы дела отчетов не усматривается, что в них отражена сумма полученной выручки комиссионером за реализованную продукцию, так как в названных отчетах содержится лишь сумма товарооборота за месяц с НДС по ставке 18 и 10 процентов, а также сумма комиссионного вознаграждения. Следовательно, определить сумму выручки, поступившей на счета агента, на основании отчетов однозначно нельзя.

Налогоплательщик в ходе судебного разбирательства указал, что на вопрос о несоответствии товарооборота, указываемого в отчетах агента, суммам денежных средств, поступающих на счет комитента, его контрагент пояснил, что при заключении им договоров с третьими лицами на реализацию товаров ИП Усяевой И.В. оплата могла производиться с предоставлением отсрочки, рассрочки, частями, в связи с этим размер денежных средств, поступающих на счета ООО НПО "Механик", может не соответствовать товарообороту, указанному в отчетах перед ИП Усяевой И.В.

Принимая во внимание, что по учетной политике предпринимателя хозяйственные операции учитываются кассовым методом, исчисление НДС производится "по оплате", то налогоплательщиком обоснованно производилось исчисление НДС от сумм, реально поступивших на расчетный счет предпринимателя от ООО НПО "Механик".

Данное исчисление НДС соответствует действующему законодательству, поскольку с учетом положений ст. 153 НК РФ налоговая база определяется налогоплательщиком в соответствии с настоящей главой в зависимости от особенностей реализации произведенных им или приобретенных на стороне товаров (работ, услуг), налогоплательщиком выступает не ООО НПО "Механик", а предприниматель Усяева И.В., в связи с чем датой оплаты товара следует считать поступление денежных средств налогоплательщику, в противном случае предприниматель не имеет реальной возможности определить налоговую базу.

Довод налогового органа о том, что денежные средства по данному договору получал агент, при этом поступившие на его счет денежные средства не перечислялись на счет принципала своевременно, часть денежных средств использовалась в своих целях, принимается судом апелляционной инстанции.

Вместе с тем, налоговым органом не доказано, что предприниматель знал или должен был знать о том, что агент не в полном объеме перечисляет денежные средства. В связи с чем, исчисление инспекцией налоговой базы по НДС со всей стоимости переданной на реализацию продукции в соответствии с книгой продаж противоречит положениям п.1 ст. 39, пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ и свидетельствует о неверном определении суммы НДС, подлежащего уплате в бюджет.

При таких обстоятельствах, вывод налогового органа о том, что заявитель нарушил порядок определения налоговой базы, ошибочен.

Судом апелляционной инстанции также учтено, что налоговый орган, доначисляя НДС за январь, февраль, апрель 2004 г. при выбранном расчетном методе, не учитывает факт образовавшейся бы в данном случае переплаты по налогу за другие периоды 2004 г., что в свою очередь влечет неверное определение налоговых обязательств в целом по проверке, а также неверное исчисление пени и размера штрафных санкций по п. 1 ст. 122 НК РФ.

Кроме того, согласно письма ООО "НПО "Механик" не имеет задолженности перед ИП Усяевой И.В., остатки товара отсутствуют по состоянию на 01.03.2008г. (л.д. 77, т.4).

Согласно выписке из лицевого счета у налогоплательщика на 01.01.2004г. имеется переплата в сумме 610 965 руб.

Данные обстоятельства налоговом органом не оспорены.

Доказательства учета сумм переплаты по НДС при определении налога к доначислению по результатам проверки налоговым органом не представлено.

Ссылка инспекции на учет переплаты не подтверждается материалами дела, поскольку оспариваемое решение не содержит факта учета переплаты, из расчета пени данный учет переплаты также не усматривается(л.д.43,т.1).

Иных доказательств налоговый орган не представил.

Данное обстоятельство также свидетельствует о неверном исчислении НДС, пени, подлежащих уплате по результатам проверки и штрафных санкций по п. 1 ст. 122 НК РФ.

На основании изложенного, апелляционная жалоба налогового органа не подлежит удовлетворению, а решение суда первой инстанции - отмене.

Учитывая, что в удовлетворении жалобы инспекции отказано, определением Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.05.2008г. налоговому органу была предоставлена отсрочка уплаты госпошлины, то в соответствии со ст. 110 АПК РФ с ИФНС России по г. Чайковскому Пермского края подлежит взысканию в доход федерального бюджета госпошлина в сумме 1 000 руб.

На основании изложенного и руководствуясь ст.ст. 176, 258, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Семнадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение арбитражного суда Пермского края от 22.04.2008г. оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Федеральный арбитражный суд Уральского округа в течение двух месяцев со дня его принятия через арбитражный суд Пермского края.

Информацию о времени, месте и результатах рассмотрения кассационной жалобы можно получить на интернет-сайте Федерального арбитражного суда Уральского округа www.fasuo.arbitr.ru.

Председательствующий

И. В. Борзенкова

Судьи

Г.Н. Гулякова О.Г. Грибиниченко