Налогообложение акцизами денатурированного спирта (Н. Нечипорчук, "Финансовая газета. Региональный выпуск", N 27, 28, июль 2006 г.)

Налогообложение акцизами денатурированного спирта

Федеральным законом от 21.07.05 г. N 107-ФЗ (далее - Закон N 107-ФЗ) были внесены существенные изменения в порядок исчисления акцизов на денатурированный этиловый спирт и денатурированную спиртосодержащую продукцию.

Как известно, с 1 января 2001 г. эти товары признаются подакцизными, однако при соблюдении условий, предусмотренных ст. 183 НК РФ в редакции, действующей до 1 января 2006 г., операции по их реализации освобождались от уплаты акцизов, что позволяло соответственно всем потребителям этого спирта направлять его на переработку по цене без акциза.

Законом N 107-ФЗ из ст. 183 НК РФ исключены положения об освобождении от уплаты акцизов операций по реализации денатурированного спирта и денатурированной спиртосодержащей продукции. Исключено также и определение понятий "денатурированный этиловый спирт" и "денатурированная спиртосодержащая продукция". Дело в том, что Федеральным законом от 21.07.05 г. N 102-ФЗ в Федеральный закон от 22.11.95 г. N 171-ФЗ "О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции" внесены изменения и дополнения. В частности, в него включено и определение понятий "денатурированный этиловый спирт" и "денатурированная спиртосодержащая продукция". Статьей 10.1 указанного Закона определены перечень денатурирующих добавок, их концентрация и другие условия, необходимые для того, чтобы этиловый спирт был признан денатурированным.

Прежде чем рассматривать особенности исчисления акцизов на денатурированный этиловый спирт, следует отметить, что денатурированная спиртосодержащая продукция с 1 января 2006 г. от уплаты акцизов не освобождается ни при каких условиях.

Свидетельства о регистрации организации, совершающей операции с
денатурированным спиртом

1 января 2006 г. вступила в силу ст. 179.2 "Свидетельства о регистрации организации, совершающей операции с денатурированным этиловым спиртом" НК РФ, которой предусмотрена выдача свидетельств на производство денатурированного этилового спирта. Во исполнение указанной статьи НК РФ Минфин России приказом от 23.12.05 г. N 155н утвердил Порядок выдачи свидетельств о регистрации организации, совершающей операции с денатурированным этиловым спиртом (далее - Порядок). Порядок устанавливает правила выдачи, отказа в выдаче свидетельств о регистрации организации, совершающей операции с денатурированным этиловым спиртом (далее - свидетельство), а также правила приостановления действия, возобновления действия, аннулирования свидетельства.

Предусмотрена выдача свидетельств двух видов: на производство денатурированного этилового спирта (выдается организациям, которые его производят) и на производство неспиртосодержащей продукции (выдается организациям, производящим такую продукцию с использованием в качестве сырья денатурированного этилового спирта).

Необходимо подчеркнуть, что организация, приобретающая денатурированный спирт и производящая из него неспиртосодержащую продукцию, имеет право осуществлять любые операции по приобретению, производству и реализации этой продукции без свидетельства. Наличие указанных свидетельств имеет значение только для определения объекта налогообложения акцизами и получения налогоплательщиком права на налоговые вычеты по акцизам, предусмотренные пп. 11 и 12 ст. 200 главы 22 "Акцизы" НК РФ. Таким образом, свидетельство - это документ, непосредственно связанный только с исчислением акциза на денатурированный спирт. Свидетельства получаются организациями на добровольной основе, но только при выполнении ими одного из условий, определенных ст. 179.2 НК РФ.

Свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции может быть выдано, если:

организация имеет в собственности либо на праве хозяйственного ведения или оперативного управления мощности по производству, хранению и отпуску неспиртосодержащей продукции, в качестве сырья для производства которой используется денатурированный этиловый спирт;

в собственности организации, в которой организация-заявитель владеет более чем 50% уставного (складочного) капитала (фонда) общества с ограниченной ответственностью, имеются мощности по производству, хранению и отпуску неспиртосодержащей продукции, в качестве сырья для производства которой используется денатурированный этиловый спирт;

в собственности организации, в которой организация-заявитель владеет более чем 50% голосующих акций, имеются мощности по производству, хранению и отпуску неспиртосодержащей продукции, в качестве сырья для производства которой используется денатурированный этиловый спирт.

Свидетельство выдается управлением ФНС России того субъекта Российской Федерации, на территории которого организация состоит на учете по месту своего нахождения, или межрегиональными инспекциями ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам организациям, состоящим на учете в этих инспекциях.

Объект налогообложения...

...При производстве денатурированного спирта

Согласно п. 1 ст. 182 НК РФ объектом обложения акцизами денатурированного этилового спирта и денатурированной спиртосодержащей продукции признаются следующие операции, совершаемые производителями подакцизных товаров:

реализация лицами произведенных ими подакцизных товаров;

передача в структуре организации произведенных подакцизных товаров для дальнейшего производства неподакцизных товаров;

передача лицами произведенных ими подакцизных товаров для собственных нужд;

продажа лицами переданных им на основании приговоров или решений судов, арбитражных судов или других уполномоченных на то государственных органов конфискованных и (или) бесхозяйных подакцизных товаров, подакцизных товаров, от которых произошел отказ в пользу государства и которые подлежат обращению в государственную и (или) муниципальную собственность.

...При приобретении денатурированного спирта

Законом N 107-ФЗ в п. 1 ст. 182 НК РФ включен новый п.п. 20, согласно которому объектом налогообложения с 1 января 2006 г. признается операция по получению (оприходованию) денатурированного этилового спирта организацией, имеющей свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции (под получением денатурированного спирта понимается его приобретение в собственность).

Таким образом, в результате внесенных поправок налогоплательщиками акциза признаются организации, производящие неспиртосодержащую продукцию, имеющие указанные выше свидетельства. Такие организации должны начислять акциз на дату оприходования приобретенного в собственность денатурированного спирта.

Налоговая база

При совершении операций по реализации (передаче) денатурированного спирта производителями этого спирта, а также денатурированной спиртосодержащей продукции налоговая база согласно ст. 187 НК РФ определяется как объем реализованных (переданных) подакцизных товаров в натуральном выражении (т.е. в литрах безводного спирта).

При совершении операций по получению денатурированного спирта организациями, имеющими свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции, налоговая база определяется как объем полученного денатурированного спирта в натуральном выражении (ст. 187 НК РФ).

При заполнении Декларации по акцизам на подакцизные товары, за исключением нефтепродуктов и табачных изделий, утвержденной приказом Минфина России от 30.12.05 г. N 168н, по спирту этиловому денатурированному налоговая база указывается в графе 5 раздела 2 в пересчете на безводный этиловый спирт. Пересчет налоговой базы на безводный этиловый спирт производится в приложениях N 1, 2 к декларации. Эти приложения заполняются в отношении каждого вида подакцизных товаров. Вид подакцизных товаров включает не только товары, на которые установлена одинаковая ставка акциза, но и те, что относятся к одному коду бюджетной классификации. Поэтому приложения должны заполняться отдельно по спирту денатурированному, произведенному из пищевого сырья, и спирту денатурированному, произведенному из всех видов сырья, за исключением пищевого. Приложение N 1 должны заполнять как производители денатурированого спирта, так и его покупатели, использующие спирт в качестве сырья для производства неспиртосодержащей продукции (и имеющие свидетельство на производство данной продукции).

Сумма акциза и налоговые вычеты...

...У производителя денатурированного спирта

Сумма акциза определяется путем умножения величины налоговой базы на ставку акциза. Таким образом, производитель денатурированного спирта должен умножить объем реализованного спирта на ставку акциза.

Вычеты осуществляет продавец, имеющий свидетельство на производство денатурированного этилового спирта. Согласно п. 12 ст. 200 НК РФ он может применить вычет в сумме акциза, приходящейся на объемы денатурированного спирта, реализованные лицу, имеющему свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции.

Для этого в налоговую инспекцию нужно представить свидетельство, копию договора о реализации спирта, реестр счетов-фактур с отметкой налогового органа по местонахождению покупателя, а также накладные и акты приема-передачи денатурата. Перечень документов предусмотрен п. 12 ст. 201 НК РФ.

...У производителя неспиртосодержащей продукции

Производитель неспиртосодержащей продукции, имеющий свидетельство, при расчете суммы акциза объем полученного, т.е. приобретенного в собственность, денатурата должен умножить на ставку акциза.

В каком же порядке производятся налоговые вычеты покупателями денатурата при исчислении акциза на приобретенный денатурированный спирт?

Согласно п. 11 ст. 200 НК РФ вычетам подлежат суммы акциза, которые налогоплательщик, имеющий свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции, начислил при получении (оприходовании) денатурированного спирта. Вычеты производятся плательщиком при условии фактического направления денатурированного спирта для производства неспиртосодержащей продукции. Чтобы получить право на указанный вычет, в налоговый орган следует представить свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции, копию договора о приобретении денатурированного спирта у производителя, имеющего свидетельство на производство денатурированного спирта, реестр счетов-фактур, выставленных производителем, а также накладные на внутреннее перемещение спирта, внутренние акты приема-передачи и акт списания денатурата в производство (п. 11 ст. 200 НК РФ).

Итак, реестр счетов-фактур с отметкой налогового органа покупателя в свой налоговый орган должен представить как производитель денатурированного спирта, имеющий свидетельство, так и покупатель, имеющий свидетельство. Согласно Порядку обязанность по проставлению отметок возложена на налоговые органы, в которых налогоплательщики - покупатели денатурированного спирта, имеющие свидетельства о регистрации организации, совершающей операции с денатурированным спиртом, состоят на налоговом учете.

Для того чтобы отметка была проставлена, налогоплательщик-покупатель должен обратиться в налоговый орган по месту постановки на учет с заявлением, составленным в произвольной форме, с просьбой проставить отметку на представленных им реестрах счетов-фактур. Это заявление и реестры счетов-фактур могут быть представлены непосредственно покупателем денатурированного спирта (его представителем) либо отправлены по почте заказным письмом с описью вложения.

Налоговый орган, получив от покупателя декларацию по акцизам, в которой покупатель отразит сведения о полученных им объемах нефтепродуктов или денатурированного спирта, сверяет эти сведения, указанные в приложении к декларации, с реестрами счетов-фактур. При совпадении данных декларации и реестров счетов-фактур на каждой странице первого экземпляра реестра счетов-фактур проставляется штамп, образец которого утвержден указанным выше приказом.

Реестры счетов-фактур составляются отдельно по каждому поставщику денатурированного спирта. Форма реестра также утверждена указанным выше приказом и обязательна для налогоплательщиков. Несоблюдение установленной формы является основанием для непроставления на таком реестре счетов-фактур отметок налоговым органом покупателя. Соответственно налогоплательщики утратят право на получение налоговых вычетов по акцизам.

Форма реестра счетов-фактур, представляемого покупателем денатурированного спирта, приведена в приложении N 2 к Порядку проставления отметок. Эта форма включает сведения о покупателе (ИНН, КПП, номер свидетельства), а также аналогичную информацию о поставщике. Итоговые данные по представленному реестру счетов-фактур указываются отдельно по спирту денатурированному, произведенному из пищевого сырья, и спирту денатурированному, произведенному из непищевого сырья. В реестре счетов-фактур отмечаются:

вид и код подакцизного товара;

номер счета-фактуры;

объем поставленных нефтепродуктов (в тоннах) или денатурированного спирта (в литрах), указанных в счете-фактуре.

Вид подакцизного товара указывается согласно п. 1 ст. 193 НК РФ. Отметка налогового органа проставляется не позднее пяти дней со дня фактического представления декларации и реестра счетов-фактур. Первый экземпляр реестра счетов-фактур возвращается налогоплательщику-покупателю или его представителю с отметкой налогового органа в случае выполнения всех условий, необходимых для ее проставления, или без нее, если эти условия не выполнены.

Налоговый орган регистрирует реестры счетов-фактур в журнале (ведется по форме, установленной приказом).

Порядок представления реестров счетов-фактур покупателем поставщику денатурированного спирта данным приказом не регламентируется и определяется ими по взаимной договоренности.

Для контроля за вычетами, осуществляемыми поставщиком и покупателем денатурированного спирта, и использования при проставлении отметки налогового органа на реестрах счетов-фактур предназначены приложения к декларации N 4 "Сведения об объемах денатурированного этилового спирта, полученного организацией, имеющей свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции, от поставщиков, имеющих свидетельство на производство денатурированного этилового спирта" и N 5 "Сведения об объемах денатурированного этилового спирта, поставленного организациям, имеющим свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции, поставщиком, имеющим свидетельство на производство денатурированного этилового спирта".

Предъявление сумм акциза покупателю

При реализации денатурированной спиртосодержащей продукции с 1 января 2006 г. плательщик обязан предъявлять сумму акциза всем покупателям (п. 1 ст. 198 НК РФ). При реализации денатурированного этилового спирта сумма акциза предъявляется только тем покупателям, у которых нет свидетельства на производство неспиртосодержащей продукции. Соответственно, если производитель денатурированного спирта реализует этот товар покупателю, у которого есть свидетельство, он не предъявляет ему акциз к оплате и при этом сумму акциза в расчетных документах и счетах-фактурах не выделяет.

Как следует из п. 2 ст. 199 НК РФ, акциз в стоимость полученного денатурированного спирта организациями, имеющими свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции, не включается.

Таким образом, порядок налогообложения акцизами денатурированного спирта, применяющийся с 1 января 2006 г., позволяет покупать денатурированный спирт по цене без акциза организациям, имеющим свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции, у организаций, имеющих свидетельство на производство денатурированного спирта. Во всех остальных случаях (когда свидетельства нет у обоих участников сделки либо хотя бы у одного из них) денатурированный спирт должен продаваться в таком же порядке, который применяется при реализации неденатурированного этилового спирта, т.е. по цене, включающей акциз.

Примеры расчета акцизов

Рассмотрим, как будет определяться сумма акциза, подлежащая уплате в бюджет производителем денатурированного спирта и производителем неспиртосодержащей продукции, в разных ситуациях.

Пример 1. Организация "А", имеющая свидетельство на производство денатурированного спирта, реализовала (отгрузила) в адрес организации "Б", имеющей свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции, 1500 л денатурированного спирта (в пересчете на безводный спирт). Ставка акциза на спирт этиловый в 2006 г. составляет 21 руб. 50 коп.

Организация "А" на дату отгрузки произведенного денатурированного спирта начислит акциз, а затем после получения спирта организацией "Б" и представления в налоговый орган соответствующих документов произведет налоговые вычеты. В итоге сумма акциза, подлежащая уплате в бюджет организацией "А", составит:

1500 л х 21 руб. 50 коп. - 32 250 = 0 руб.

Получатель денатурата - организация "Б" на момент оприходования приобретенного денатурированного спирта начислит акциз и в момент его передачи для производства неспиртосодержащей продукции сможет принять начисленную сумму акциза к вычету. Таким образом, к уплате в бюджет организацией "Б" будет причитаться:

1500 л х 21 руб. 50 коп. - 32 250 = 0 руб.

Если в результате расчета к уплате в бюджет получена сумма акциза, отличная от нуля (а это возможно в случае, когда в отчетном налоговом периоде не весь приобретенный денатурат будет использован на производство неспиртосодержащей продукции), то получатели денатурированного спирта обязаны уплатить акциз в бюджет не позднее 25-го числа третьего месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. Такой срок уплаты введен Законом N 107-ФЗ.

Пример 2. Производитель денатурированного спирта - организация "В" не имеет свидетельства на производство денатурированного спирта. Она отгрузила в адрес организации "Г", имеющей свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции, 500 л денатурированного спирта (в пересчете на безводный спирт).

У организации "В" объект налогообложения возникает независимо от наличия свидетельства при реализации (отгрузке) произведенного денатурированного спирта. В то же время права на налоговый вычет, предусмотренный п. 12 ст. 200 НК РФ, в данном случае нет.

Производитель денатурата - организация "В" начислит акциз в сумме:

500 л х 21 руб. 50 коп. = 10 750 руб.

Эта сумма будет уплачена в бюджет и включена в цену реализуемого спирта.

Организация "Г" отнесет акциз, уплаченный при приобретении денатурированного спирта, на его стоимость и включит в затраты на производство неспиртосодержащей продукции. При этом организация "Г" при оприходовании приобретенного спирта начислит акциз в сумме:

500 л х 21 руб. 50 коп. = 10 750 руб.

Таким образом, в данной ситуации отсутствует экономическая целесообразность в получении свидетельства организацией, производящей неспиртосодержащую продукцию.

Пример 3. Производитель денатурированного спирта - организация "Д" имеет свидетельство на производство денатурированного спирта. У производителя неспиртосодержащей продукции - организации "Е" свидетельства нет.

В отсутствие свидетельства у производителя неспиртосодержащей продукции конечный результат будет таким же, как и в примере 2, поскольку производитель денатурата не сможет принять к вычету акциз, начисленный при реализации спирта, и соответственно включит этот акциз в цену денатурированного спирта.

У производителя неспиртосодержащей продукции - организации "Е" в рассматриваемой ситуации нет обязанности начислять акциз, поскольку она не совершает операций, признанных объектом налогообложения акцизами. Акциз, включенный в цену денатурированного спирта, будет включен в затраты на производство неспиртосодержащей продукции.

Пример 4. Производитель денатурированного спирта - организация "Ж", не имеющая свидетельства, реализует 1000 л денатурированного спирта производителю неспиртосодержащей продукции - организации "З", не имеющей свидетельства. При реализации денатурата организация "Ж" начислит акциз.

1000 л х 21 руб. 50 коп. = 21 500 руб.

Данная сумма акциза будет уплачена в бюджет. Организация "З" приобретет денатурат по цене с акцизом и включит этот акциз в затраты на производство неспиртосодержащей продукции в составе стоимости денатурата.

Пример 5. Рассмотрим случай, когда денатурированный спирт и неспиртосодержащая продукция из этого спирта производятся в рамках одной организации.

В этой ситуации согласно п.п. 8 п. 1 ст. 182 НК РФ акциз начисляется при передаче подакцизного товара - денатурированного спирта для производства неподакцизного товара - неспиртосодержащей продукции. Оснований для осуществления вычета начисленной в данном случае суммы акциза НК РФ не предусмотрено.

Таким образом, право направлять денатурированный спирт на производство неспиртосодержащей продукции по цене без акциза возникает только у тех производителей неспиртосодержащей продукции, которые приобретают этот спирт, так как согласно пп. 11 и 12 ст. 200 НК РФ вычетам подлежат только суммы акциза, начисленные при реализации и при приобретении денатурированного спирта в собственность, а в рассматриваемом примере произведенный спирт не продается и соответственно не покупается для производства неспиртосодержащей продукции.

Сроки уплаты акциза и представление декларации

Уплата акциза производителем денатурированного спирта (это касается как имеющих, так и не имеющих свидетельство производителей) должна производиться согласно п. 3 ст. 204 НК РФ равными долями в два срока - не позднее 25-го числа месяца, следующего за отчетным, и не позднее 15-го числа второго месяца, следующего за отчетным. Что касается срока уплаты акциза организациями, имеющими свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции, то при его определении следует руководствоваться п. 3.1, включенным в ст. 204 НК РФ Законом N 107-ФЗ. Согласно этому пункту уплата акциза при приобретении в собственность денатурированного спирта организациями, имеющими свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции, должна производиться не позднее 25-го числа третьего месяца, следующего за отчетным.

Декларация по акцизам как производителями денатурированного спирта, так и имеющими свидетельство производителями неспиртосодержащей продукции должна представляться в налоговые органы ежемесячно не позднее 25-го числа месяца, следующего за отчетным.

Обратите внимание, если спиртзавод осуществляет реализацию произведенного денатурированного спирта или денатурированной спиртосодержащей продукции через обособленные структурные подразделения, уплата акциза и представление декларации производятся по месту нахождения завода. При этом по месту нахождения структурных подразделений данной организации-производителя, осуществляющих реализацию указанных подакцизных товаров, акциз не уплачивается и декларация не представляется.

Что касается нового порядка исчисления акцизов на денатурированный спирт, то согласно ст. 4 Закона N 107-ФЗ он применяется с 1 января 2006 г.

На денатурированный спирт, полученный (оприходованный) организациями, производящими неспиртосодержащую продукцию, до указанной даты, распространяются положения главы 22 "Акцизы" в редакции, действующей до 1 января 2006 г. Это значит, что организации, производящие неспиртосодержащую продукцию, получившие свидетельства в 2006 г. на денатурированный спирт, приобретенный в 2005 г. по цене без акциза, акциз не начисляют.

Н. Нечипорчук,

советник налоговой службы Российской Федерации III ранга

"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 27, 28, июль 2006 г.