Экспорт товаров в Республику Беларусь: оформление транспортных документов (И. Василенко, "Финансовая газета. Региональный выпуск", N 27, июль 2006 г.)

Экспорт товаров в Республику Беларусь:
оформление транспортных документов

Между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Беларусь с 1 января 2005 г. действует Соглашение о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг (Астана, 15 сентября 2004 г.).

Согласно Федеральному закону от 28.12.04 г. N 181-ФЗ "О ратификации Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Беларусь о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг под термином "товары" понимаются товары, происходящие из территории государств сторон (т.е. которые были непосредственно произведены на территории Российской Федерации или Республики Беларусь).

Согласно ст. 2 Соглашения при экспорте товаров в Республику Беларусь применяется нулевая налоговая ставка при условии подтверждения факта экспорта документами, указанными в приложении к Соглашению. К их числу относятся:

договоры (их копии), на основании которых осуществляется реализация товаров;

выписка банка (копия выписки), подтверждающая фактическое поступление выручки от покупателя указанного товара на счет налогоплательщика. В случае расчета наличными денежными средствами налогоплательщиком представляются выписка банка (копия выписки банка), подтверждающая внесение налогоплательщиком полученных сумм на его счет в банке, а также копии приходных кассовых ордеров, подтверждающие фактическое поступление выручки от покупателя указанных товаров. В случае внешнеторговых товарообменных (бартерных) операций налогоплательщик представляет документы, подтверждающие ввоз товаров, полученных по указанным операциям, на территорию государств сторон и принятие их на учет;

третий экземпляр заявления о ввозе товара, экспортированного с территории государства одной стороны на территорию государства другой стороны, с отметкой налогового органа другой стороны, подтверждающей уплату косвенных налогов в полном объеме (о наличии освобождения в отношении товаров, которые в соответствии с законодательством государства стороны не подлежат налогообложению при ввозе на таможенную территорию этого государства);

копии транспортных (товаросопроводительных) документов о перевозке экспортируемого товара;

иные документы, предусмотренные национальным законодательством государств сторон.

При решении вопроса, какие документы являются транспортными (товаросопроводительными) документами при подтверждении нулевой ставки по экспорту товаров в Республику Беларусь, нередко возникают споры.

В связи с тем что договором о Таможенном союзе и Едином экономическом пространстве (Москва, 26 февраля 1999 г.) между странами - участниками договора (в том числе и Республика Беларусь) таможенный контроль на внутренней таможенной границе отменен, факт перемещения товаров через границу не подтверждается грузовой таможенной декларацией. Другие документы, представляемые в налоговые органы в соответствии с Соглашением для подтверждения нулевой ставки, также не содержат отметок о вывозе товаров. Для подтверждения экспорта товаров в Республику Беларусь необходимо представить копии транспортных документов, отражающих данные о физическом перемещении товаров.

В качестве транспортного документа при перевозках автомобильным транспортом выступает товарно-транспортная накладная (форма N 1-Т). Она предназначена для учета движения товарно-материальных ценностей и расчетов за их перевозки автомобильным транспортом.

Унифицированная форма товарно-транспортной накладной N 1-Т предусмотрена постановлением Госкомстата России от 28.11.97 г. N 78 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету работы строительных машин и механизмов, работ в автомобильном транспорте" и регулирует отношения грузоотправителя или грузополучателя с организациями, осуществляющими перевозку грузов.

В качестве товаросопроводительного документа может быть оформлена товарная накладная (форма ТОРГ-12). Она применяется для оформления продажи (отпуска) товарно-материальных ценностей сторонней организации.

Товарная накладная составляется в двух экземплярах. Первый экземпляр остается в организации, сдающей товарно-материальные ценности, и является основанием для их списания, второй передается сторонней организации и является основанием для оприходования этих ценностей.

В качестве товаросопроводительного документа организация, заключившая контракт с белорусским контрагентом на поставку товаров c территории Российской Федерации на территорию Республики Беларусь на условиях FCA "франко-перевозчик", представляет товарную накладную. Это является правомерным, поскольку в соответствии с международными правилами толкования торговых терминов Инкотермс термин "франко-перевозчик" означает, что продавец считается выполнившим свое обязательство по поставке товара, прошедшего таможенную очистку для ввоза, с момента передачи его в распоряжение перевозчика в обусловленном пункте. В названных правилах указывается, что в соответствии с терминами группы F продавец обязан передать товары для перевозки согласно указаниям покупателя, поэтому в обязанности последнего входит заключение договора перевозки и указание перевозчика. Поставщик не перевозит товар, не имеет договорных отношений с организацией-перевозчиком. Поэтому у поставщика товара не возникает обязанности по оформлению товарно-транспортной накладной.

Это подтверждается арбитражной практикой. Так, в постановлении ФАС Московского округа от 31.03.05 г. N КА-А40/2253-05 установлено, что использование товарно-транспортной накладной по форме N 1-Т обязательно при перевозке груза покупателю третьим лицом, оказывающим соответствующие услуги; данная форма применяется внутри Российской Федерации, а не при перевозках за ее пределы. Согласно постановлению ФАС Северо-Западного округа от 9.08.04 г. N А56-3145/04 отсутствие товарно-транспортных накладных (форма N 1-Т) не препятствует подтверждению экспорта при представлении документов, установленных ст. 165 НК РФ.

Товарная накладная является для организации-продавца основанием для списания себестоимости проданных товаров. Второй экземпляр передается покупателю и служит основанием для принятия к учету этих ценностей.

На товарной накладной ставится печать организации-продавца. Покупатель должен поставить свою печать, если его представитель получил товар без доверенности. В случае когда российская организация осуществляет торговые операции и не выполняет работ по перевозке товаров, первичными документами для нее будут являться не товарно-транспортные накладные, а товарные накладные. Это подтверждается и арбитражной практикой (постановления ФАС Северо-Западного округа от 8.02.05 г. N А56-21565/04, от 22.02.05 г. N А56-30292/04, от 8.11.05 г. N А56-52293/04).

Однако товарная накладная не может быть документом, подтверждающим факт перевозки груза, поскольку сведений, содержащихся в ней, недостаточно для подтверждения перемещения товара. В постановлении Президиума ВАС РФ от 6.07.04 г. N 1200/04 говорится, что транспортные и товаросопроводительные документы включают сведения о способе доставки и маршруте следования товара с учетом вида перевозки или особенностей.

Таким образом, при отсутствии товарно-транспортной накладной (форма N 1-Т) организация несет риски неподтверждения экспорта товара ввиду отсутствия документа, подтверждающего факт перемещения товара.

Следует отметить, что, в том случае если доставка товаров осуществляется поставщиком на склады, расположенные в государстве, на территорию которого импортируется товар, налогоплательщиком представляются транспортные документы, подтверждающие перемещение экспортируемых товаров до места расположения склада, а также перемещение таких товаров со склада до покупателя (письмо ФНС России от 20.12.05 г. N ММ-6-03/1067@ "О порядке взимания косвенных налогов при перемещении товаров между Российской Федерацией и Республикой Беларусь").

Особенности экспорта товаров третьих стран

Если организация экспортирует в Республику Беларусь товары третьих стран, налогообложение таких товаров не подпадает под действие Соглашения и производится в соответствии с НК РФ и ТК РФ.

Возникают спорные моменты по поводу того, по какой ставке облагать такие операции - признавать экспортом и применять нулевую ставку или облагать в установленном порядке по ставке 18% либо 10%, так как в Соглашении о Таможенном союзе между Российской Федерацией и Республикой Беларусь (Минск, 6 января 1995 г.) говорится о намерении создать единую таможенную территорию.

В соответствии с п. 1 ст. 164 НК РФ налогообложение производится по налоговой ставке 0% при реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта при условии представления полного пакета документов, установленных ст. 165 НК РФ.

Статьей 165 ТК РФ установлено, что под экспортом товаров понимается таможенный режим, при котором товары, находящиеся в свободном обращении на таможенной территории Российской Федерации, вывозятся с этой территории без обязательства об обратном ввозе. Определение таможенной территории Российской Федерации дано в ст. 2 ТК РФ и включает в себя территорию Российской Федерации, а также находящиеся в исключительной экономической зоне Российской Федерации и на континентальном шельфе Российской Федерации искусственные острова, установки и сооружения, над которыми Российская Федерация осуществляет юрисдикцию в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Таким образом, признаком экспорта товаров, дающим право на применение налогоплательщиком налоговой ставки в размере 0% и налоговых вычетов по НДС, является фактическое пересечение грузом границы Российской Федерации (т.е. если он вывезен за пределы таможенной территории Российской Федерации).

При реализации товаров третьих стран в Республику Беларусь данные товары вывозятся за пределы таможенной территории Российской Федерации. Поэтому налогообложение таких операций согласно п. 1 ст. 164 НК РФ при условии представления полного пакета документов осуществляется по налоговой ставке 0%.

Минфин России в письме от 20.09.05 г. N 03-04-08/247 "О применении норм Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Беларусь о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг разъясняет, что налогообложение операций по реализации на территорию Республики Беларусь товаров, происходящих из третьих стран, должно производиться в соответствии с п.п. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ при условии представления в налоговый орган документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ.

Для подтверждения нулевой ставки необходимы следующие документы (ст. 165 НК РФ):

1) контракт (копия контракта) налогоплательщика с иностранным лицом на поставку товара (припасов) за пределы таможенной территории Российской Федерации;

2) выписка банка (копия выписки), подтверждающая фактическое поступление выручки от иностранного лица - покупателя указанного товара на счет налогоплательщика в российском банке.

Если контрактом предусмотрен расчет наличными денежными средствами, налогоплательщик представляет в налоговые органы выписку банка (копию выписки), подтверждающую внесение налогоплательщиком полученных сумм на его счет в российском банке, а также копии приходных кассовых ордеров, подтверждающие фактическое поступление выручки от иностранного лица - покупателя указанных товаров.

При осуществлении внешнеторговых товарообменных (бартерных) операций необходимо представить документы, подтверждающие ввоз товаров (выполнение работ, оказание услуг), полученных по указанным операциям, на территорию Российской Федерации и их оприходование;

3) таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в режиме экспорта, и российского таможенного органа, в регионе деятельности которого находится пункт пропуска, через который товар был вывезен за пределы таможенной территории Российской Федерации (далее - пограничный таможенный орган).

Так как между Российской Федерацией и Республикой Беларусь граница отсутствует, нет пунктов пропуска. Подпунктом 3 п. 1 ст. 165 НК РФ предусмотрено в таком случае представление таможенной декларации (ее копии) с отметками таможенного органа Российской Федерации, производившего таможенное оформление вывоза товаров;

4) копии транспортных, товаросопроводительных и(или) иных документов с отметками пограничных таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы российской территории. При этом, как и в случае с таможенной декларацией, если на границе таможенный контроль отменен, на указанных документах достаточно иметь отметки российского таможенного органа, производившего таможенное оформление вывоза товаров на экспорт.

Таким образом, в случае представления налогоплательщиком полного пакета документов, установленных ст. 165 НК РФ, налогообложение экспортируемых товаров третьих стран в Республику Беларусь осуществляется по нулевой налоговой ставке.

И. Василенко,

ассистент аудитора ООО "АФК-Аудит"

"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 27, июль 2006 г.