Бухгалтерский и налоговый учет безвозмездно полученного имущества (В.Р. Захарьин, "Консультант бухгалтера", N 5, май 2006 г.)

Бухгалтерский и налоговый учет безвозмездно полученного имущества

Общие положения

Безвозмездная передача имущества от одной коммерческой организации другой, представляющая собой, по существу, операцию по договору дарения, прямо запрещена гражданским законодательством (статья 575 ГК РФ). Тем не менее, часть первая ГК РФ не исключает возможности заключения договора на безвозмездной основе. На практике подобная передача имеет место, особенно во взаимоотношениях в рамках группы взаимосвязанных организаций, между коммерческими организациями и органами государственного и местного управления, а также между некоммерческими организациями. В связи с этим возникает проблема правильной организации бухгалтерского и налогового учета соответствующих операций. Отдельные вопросы организации и ведения бухгалтерского учета операций, связанных с получением, использованием и списанием безвозмездно полученных активов, регулируются некоторыми положениями по бухгалтерскому учету (ПБУ 5/01, ПБУ 6/01, ПБУ 9/99, ПБУ 13/2000), а также Инструкцией по применению Плана счетов.

Общие принципы учета поступления безвозмездно полученного имущества сформулированы в ПБУ 9/99.

В соответствии с пунктом 8 ПБУ 9/99 активы, полученные безвозмездно, в том числе по договору дарения, являются внереализационными доходами.

Пунктом 10.3 ПБУ 9/99 уточнено, что активы, полученные безвозмездно, принимаются к бухгалтерскому учету по рыночной стоимости. Рыночная стоимость полученных безвозмездно активов определяется организацией на основе действующих на дату их принятия к бухгалтерскому учету цен на данный или аналогичный вид активов. Данные о ценах, действующих на дату принятия к бухгалтерскому учету, должны быть подтверждены документально или путем проведения экспертизы.

При применении этой нормы следует учитывать положения других законодательных, нормативных и иных актов.

Так:

согласно пункту 2 статьи 154 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе налоговая база определяется как стоимость указанных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному статьей 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога;

согласно пункту 3 статьи 154 НК РФ, при реализации имущества, подлежащего учету по стоимости с учетом уплаченного налога, налоговая база определяется как разница между ценой реализуемого имущества, определяемой в соответствии со статьей 40 НК РФ с учетом налога на добавленную стоимость и акцизов (для подакцизных товаров), и стоимостью реализуемого имущества (остаточной стоимостью с учетом переоценок). К такому имуществу, в частности, относится безвозмездно полученное имущество, учитываемое организацией по стоимости, включающей суммы налога, уплаченные передающей стороной.

Из этого следует, что при определении рыночной стоимости имущества, полученного безвозмездно, должны отдельно устанавливаться рыночная стоимость без учета НДС и сумма налога. Так как передающая сторона также должна уплачивать налог с рыночной стоимости передаваемого имущества, по нашему мнению, допустимо (и целесообразно) принимающей организации воспользоваться данными, на основании которых передающая сторона исчисляла сумму налога. При этом, если впоследствии полученное имущество будет передано далее также безвозмездно, рыночная стоимость имущества также должна определяться обособленно от налога.

Поясним это на условном примере.

Пример

Организация "А" в сентябре месяце передала организации "Б" объект основных средств, рыночная стоимость которого (с учетом физического состояния и износа) была определена в 100 тыс. руб. организацией "А" уплачен налог на добавленную стоимость в сумме 18 тыс. руб. Организация "Б" должна оприходовать объект с учетом суммы налога, уплаченного организацией "А", - то есть, 118 тыс. руб. Объект в эксплуатацию не вводился, а спустя один месяц, был передан организацией "Б" организации "В" также безвозмездно. За истекший период рыночная конъюнктура не изменилась и, следовательно, рыночная стоимость объекта осталась на прежнем уровне - 100 тыс. руб. без учета НДС. Так как объект не эксплуатировался, то не изменилась и его балансовая стоимость. Таким образом, организация "Б" при передаче также должна уплатить НДС в сумме 18 тыс. руб.

При этом на счете 91 "Прочие доходы и расходы" образуется дебетовое сальдо, но для целей налогообложения оно не учитывается, а образует постоянные разницы и должно быть отнесено на чистую прибыль организации.

Право на налоговый вычет в данном случае может возникнуть только у организации "А" - при приобретении данного объекта и вводе его в эксплуатацию - при условии, что приобретение было связано с осуществлением фактических расходов (другими словами, если и этой организацией объект не был получен безвозмездно).

Порядок признания поступления доходов в бухгалтерском учете регулируется пунктом 16 ПБУ 9/99. При этом порядок признания доходов от поступлений имущества, переданного безвозмездно, в отдельный подпункт не выделен. Следовательно, необходимо руководствоваться общим положением, в соответствии с которым иные поступления отражаются в учете по мере образования (выявления). Для безвозмездно полученных активов таким фактом является их оприходование.

Планом счетов (Инструкцией по применению Плана счетов) установлено, что стоимость активов, полученных безвозмездно, учитывается на счете 98 "Доходы будущих периодов", субсчет "Безвозмездные поступления".

По кредиту счета 98 в корреспонденции со счетами 08 "Вложения во внеоборотные активы" и другими отражается рыночная стоимость активов, полученных безвозмездно, а в корреспонденции со счетом 86 "Целевое финансирование" - сумма бюджетных средств, направленных коммерческой организацией на финансирование расходов. Суммы, учтенные на счете 98, списываются с этого счета в кредит счета 91:

по безвозмездно полученным основным средствам - по мере начисления амортизации;

по иным безвозмездно полученным материальным ценностям - по мере списания на счета учета затрат на производство (расходов на продажу).

Аналитический учет по субсчету "Безвозмездные поступления" ведется по каждому безвозмездному поступлению ценностей.

Характеристикой счета 91 установлено, что по кредиту этого счета в течение отчетного периода находят отражение (помимо прочего) поступления, связанные с безвозмездным получением активов, - в корреспонденции со счетом учета доходов будущих периодов.

Особенности учета безвозмездно полученных
материально-производственных запасов

В соответствии с пунктом 9 ПБУ 5/01 фактическая себестоимость материально-производственных запасов, полученных организацией по договору дарения или безвозмездно, а также остающихся от выбытия основных средств и другого имущества, определяется исходя из их текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету.

Планом счетов установлена следующая схема бухгалтерских проводок по учету поступления безвозмездно полученных материалов и иных запасов:

дебет счета 10 "Материалы" (или 15 "Заготовление и приобретение материалов") кредит счета 98 - на сумму стоимости безвозмездно полученных материалов;

дебет счета 41 "Товары" кредит счета 98 - на сумму стоимости безвозмездно полученных товаров.

Документы системы нормативного регулирования бухгалтерского учета, в принципе, не исключают возможность безвозмездного получения готовой продукции (которая также относится к категории материально-производственных запасов). Однако, исходя из экономического содержания наименования данного вида запасов, вытекает, что готовая продукция является результатом производственного процесса, осуществляемого в данной организации. Исключением может являться передача готовой продукции в рамках совместной деятельности, но в этом случае используется несколько иная схема бухгалтерских проводок, а имущество не считается переданным безвозмездно.

Выбытие запасов, которые ранее были получены безвозмездно, в бухгалтерском учете отражается следующими проводками:

материалов:

дебет счета 20 "Основное производство" кредит счета 10

и

дебет счета 98 кредит счета 91, субсчет "Прочие доходы" - на сумму стоимости материалов, переданных в основное производство (в том случае, когда материалы передаются в другие производства или используются в управленческой деятельности, в первой проводке дебетуются соответствующие счета - 23 "вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства", 44 "расходы на продажу");

товаров:

дебет счета 90 "Продажи", субсчет "себестоимость продаж" кредит счета 41

и

дебет счета 98 кредит счета 91, субсчет "Прочие доходы" - на сумму стоимости реализованных материалов.

Таким образом, при реализации товаров их стоимость проводится по счету учета реализации (90) и одновременно включается в состав внереализационных расходов (91) для обложения налогом на прибыль.

Пример

Организацией в январе получены материалы (краска) рыночной стоимостью 20 тыс. руб. В феврале материалы на общую сумму 15 тыс. руб. отпущены в основное производство; в марте материалы на сумму 5 тыс. руб. использованы в управленческих целях - для ремонта центрального офиса организации.

В бухгалтерском учете будут сделаны проводки:

в январе:

дебет счета 10 кредит счета 98 - 20 тыс. руб. - на сумму стоимости полученных материалов;

в феврале:

дебет счета 20 кредит счета 10

и

дебет счета 98 кредит счета 91 - 15 тыс. руб. - на сумму стоимости материалов, использованных в основном производстве;

в марте:

дебет счета 26 кредит счета 10

и

дебет счета 98 кредит счета 91 - 5 тыс. руб. - на сумму стоимости материалов, использованных в управленческой деятельности.

Пример

Торговой организацией в феврале получены безвозмездно товары на сумму 15 тыс. руб. (по рыночной стоимости). Размер торговой надбавки, применяемой в торговой организации, - 20 процентов. В учетной политике закреплен учет товаров по продажным ценам. Полученные товары реализованы в марте.

В бухгалтерском учете будут сделаны проводки:

в феврале:

дебет счета 41 кредит счета 98 - 15 тыс. руб. - на сумму стоимости полученных товаров;

дебет счета 41 кредит счета 42 "Торговая наценка" - 3 тыс. руб. - на сумму торговой наценки по стоимости полученных материалов;

в марте:

дебет счета 90 кредит счета 41 - 18 тыс. руб. - на сумму стоимости реализованных товаров (по продажным ценам);

дебет счета 98 кредит счета 91 - 15 тыс. руб. - на сумму рыночной стоимости реализованных товаров;

дебет счета 90 кредит счета 42 (сторно) - 3 тыс. руб. - на сумму торговой надбавки на сумму стоимости реализованных товаров.

в данном случае доходы организации также будут складываться из двух составляющих на двух счетах реализации (90 и 91) - суммы торговой наценки и суммы сальдо по счету 98.

Особенности учета безвозмездно полученных объектов основных средств

В соответствии с пунктом 10 ПБУ 6/01 первоначальной стоимостью основных средств, полученных организацией по договору дарения (безвозмездно), признается их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету в качестве вложений во внеоборотные активы.

В учете принятие таких объектов отражается следующими проводками:

дебет счета 08 кредит счета 98, субсчет "Безвозмездные поступления" - на сумму рыночной стоимости поступивших объектов основных средств;

дебет счета 01 "Основные средства" кредит счета 08 - на сумму инвентарной стоимости принятых к учету объектов основных средств, полученных безвозмездно.

При этом текущая рыночная стоимость полученных объектов основных средств должна быть определена на дату оформления первой проводки (дебет счета 08 кредит счета 98). Данное требование фактически действует с 1 января 2006 года (так как соответствующие изменения в пункт 10 ПБУ 6/01 внесены приказом Минфина РФ от 12 декабря 2005 года N 147н).

Выбытие объектов основных средств, полученных безвозмездно, должно оформляться проводками (под выбытием понимается и списание стоимости объекта посредством начисления амортизации):

дебет счета 20 кредит счета 02 "Амортизация основных средств"

и

дебет счета 98, субсчет "Безвозмездные поступления" кредит счета 91 - на сумму начисленной амортизации объектов основных средств, используемых в основном производстве (в том случае, когда основные средства используются в других производствах, в первой проводке дебетуются соответствующие счета - 23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства", 44 "Расходы на продажу");

дебет счета 02 кредит счета 01, субсчет "Выбытие основных средств" - на сумму амортизации, начисленной за время полезной эксплуатации объектов основных средств (проводка делается при списании основных средств с баланса организации);

дебет счета 91 субсчет "Прочие расходы" кредит счета 01, субсчет "Выбытие основных средств" - на сумму остаточной стоимости выбывающих основных средств (в том случае, когда списываются не полностью амортизированные основные средства);

дебет счета 91, субсчет "Прочие расходы" кредит счетов учета производственных затрат (10 "Материалы", 23 "Вспомогательные производства", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" и т.п.) - на сумму расходов, связанных с выбытием основных средств (в том случае, когда такие расходы имеют место);

дебет счета 10 кредит счета 91, субсчет "Прочие доходы" - на сумму стоимости материалов, полученных от ликвидации основных средств (если материалы приходуются);

или

дебет счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" (76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами") кредит счета 91, субсчет "Прочие доходы" - на сумму продажной стоимости основных средств - в том случае, когда выбытие объектов связано с их реализацией;

дебет счета 91, субсчет "НДС" кредит счета 68 - на сумму налога по стоимости проданных объектов.

Пример

Организацией в январе получен объект основных средств, рыночная стоимость которого составила 100 тыс. руб. (с учетом НДС, уплаченного передающей стороной). Расходы по доведению до состояния, в котором данный объект пригоден к использованию в запланированных целях, составили 10 тыс. руб. Все расходы осуществлены во вспомогательных производствах организации. Норма амортизации полученного объекта определена в 24 процента. По истечении шести месяцев принято решение о реализации объекта. Цена реализации (без учета НДС - 100 тыс. руб.). Расходов, связанных с реализацией, нет. Объект использовался для целей основного производства.

В бухгалтерском учете будут оформлены проводки: в январе:

дебет счета 08 кредит счета 98 - 100 тыс. руб. - на сумму рыночной стоимости полученного объекта;

дебет счета 08 кредит счета 23 - 10 тыс. руб. - на сумму стоимости услуг вспомогательных производств, подлежащих включению в инвентарную стоимость объекта;

дебет счета 01 кредит счета 08 - 110 тыс. руб. на сумму инвентарной стоимости объекта, введенного в эксплуатацию; в феврале-июле (ежемесячно): дебет счета 20 кредит счета 02 и

дебет счета 98 кредит счета 91 - 2,2 тыс. руб. - на сумму начисленной амортизации;

в августе (при продаже объекта):

дебет счета 02 кредит счета 01, субсчет "Выбытие основных средств" - 13,2 тыс. руб. (2,2 тыс. руб. х 6 мес.) - на сумму амортизации, начисленной за период эксплуатации объекта;

дебет счета 91, субсчет "Прочие расходы" кредит счета 01 - 96,8 тыс. руб. - на сумму остаточной стоимости реализуемого объекта;

дебет счета 91 кредит счета 68 - 18 тыс. руб. - на сумму НДС по стоимости реализованного объекта;

дебет счета 62 кредит счета 91 - 118 тыс. руб. - на сумму задолженности покупателя за реализованный объект;

дебет счета 98 кредит счета 91 - 86,8 тыс. руб. (100 тыс. руб. - 13,2 тыс. руб.)

- на сумму остатка несписанных доходов будущих периодов.

В данном случае финансовый результат от реализации данного объекта фактически будет состоять из двух составляющих - разницы между кредитовым (цена реализации) и дебетовым (остаточная стоимость плюс НДС) оборотами по счету 91 и суммы остатка на счете 98 "Доходы будущих периодов" в части, относящейся к реализуемому объекту. Это объясняется тем, что реально организация получила доходы дважды - первый раз при получении объекта, второй - при его продаже.

Особенности учета безвозмездно полученных объектов
нематериальных активов

В соответствии с пунктом 10 ПБУ 14/2000 первоначальная стоимость нематериальных активов, полученных организацией по договору дарения (безвозмездно), определяется исходя из их рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету. Схема бухгалтерских проводок при оприходовании данного вида активов будет следующей:

дебет счета 08 кредит счета 98 - на сумму рыночной стоимости поступивших объектов нематериальных активов;

дебет счета 04 "Нематериальные активы" кредит счета 08 - на сумму первоначальной стоимости принятых к учету объектов нематериальных активов, полученных безвозмездно.

Выбытие объектов нематериальных активов, полученных безвозмездно (включая начисление амортизации), отражается проводками:

дебет счета 20 кредит счета 05 "Амортизация нематериальных активов"

и

дебет счета 98 кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие доходы"

- на сумму начисленной амортизации объектов нематериальных активов, используемых в основном производстве (в том случае, когда нематериальные активы используются в других производствах, в первой проводке дебетуются соответствующие счета - 23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства", 44 "Расходы на продажу");

дебет счета 05 кредит счета 04 - на сумму амортизации, начисленной при выбытии объектов нематериальных активов;

дебет счета 91, субсчет "Прочие расходы" кредит счета 04 - на сумму остаточной стоимости выбывающих нематериальных активов (в том случае, когда списываются не полностью амортизированные объекты);

дебет счета 62 (76) кредит счета 91, субсчет "Прочие доходы" - на сумму продажной стоимости объектов нематериальных активов - в том случае, когда выбытие объектов связано с их реализацией;

дебет счета 91, субсчет "НДС" кредит счета 68 - на сумму налога по стоимости проданных объектов.

Пример

Организацией получен безвозмездно объект нематериальных активов рыночной стоимостью 60 тыс. руб. (с учетом НДС, уплаченного передающей стороной). Расходы по доведению полученного объекта до состояния, в котором он пригоден к использованию в запланированных целях, отсутствуют. Объект используется в управленческой деятельности. Срок полезного использования определен в пять лет (60 месяцев). Объект принят к бухгалтерскому учету в октябре 2005 года. В октябре 2010 года объект списан, как полностью амортизированный.

В бухгалтерском учете будут сделаны проводки:

в октябре 2005 года:

дебет счета 08 кредит счета 98 - 60 тыс. руб. - на сумму рыночной стоимости поступивших объектов нематериальных активов;

дебет счета 04 кредит счета 08 - 60 тыс. руб. - на сумму первоначальной стоимости принятых к учету объектов нематериальных активов;

в октябре 2005 - сентябре 2010 гг. - ежемесячно:

дебет счета 26 кредит счета 05

и

дебет счета 98 кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие доходы" - 1 тыс. руб. - на сумму начисленной амортизации;

в октябре 2010 года:

дебет счета 05 кредит счета 04 - на сумму амортизации, начисленной при выбытии объектов нематериальных активов.

Так как остаточная стоимость отсутствует, проводку по ее списанию на счет 91 оформлять нет необходимости.

Особенности учета безвозмездно полученных объектов
финансовых вложений

В соответствии с пунктом 13 ПБУ 19/02 первоначальной стоимостью финансовых вложений, полученных организацией безвозмездно, таких как ценные бумаги, признается их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету. Однако, в отличие от других активов, которые могут быть получены безвозмездно, ПБУ 19/02 содержит уточнение определения рыночной цены в зависимости от того, обращаются ценные бумаги на организованном рынке или нет. В общем случае под текущей рыночной стоимостью ценных бумаг понимается их рыночная цена, рассчитанная в установленном порядке организатором торговли на рынке ценных бумаг. Если же организатором торговли на рынке ценных бумаг по ценным бумагам (часть из которых передается безвозмездно) не рассчитывается рыночная цена, текущей рыночной ценой признается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи полученных ценных бумаг на дату их принятия к бухгалтерскому учету. В любом случае должны быть соблюдены требования ПБУ 9/99 по подтверждению рыночной стоимости.

Схема бухгалтерских проводок при принятии безвозмездно полученных финансовых вложений к учету будет следующей:

дебет счета 58 "Финансовые вложения" кредит счета 98 - на сумму текущей рыночной стоимости полученных ценных бумаг.

рыночная стоимость практически всегда отличается от номинальной, возникает необходимость списания разницы между текущей рыночной и номинальной стоимостью. Так как после оприходования ценные бумаги, полученные безвозмездно, становятся такими же активами, что и те, что приобретены за плату, схема проводок по списанию разницы в стоимости является общей (той, которая установлена Инструкцией по применению Плана счетов):

при списании суммы превышения покупной стоимости приобретенных организацией облигаций и иных долговых ценных бумаг над их номинальной стоимостью делаются записи по дебету счета 76 (на сумму причитающегося к получению по ценным бумагам дохода) и кредиту счетов 58 (на часть разницы между покупной и номинальной стоимостью) и 91 (на разницу между суммами, отнесенными на счета 76 и 58);

при доначислении суммы превышения номинальной стоимости приобретенных организацией облигаций и иных долговых ценных бумаг над их покупной стоимостью делаются записи по дебету счетов 76 (на сумму причитающегося к получению по ценным бумагам дохода) и 58 (на часть разницы между покупной и номинальной стоимостью) и кредиту счета 91 (на общую сумму, отнесенную на счета 76 и 58).

Выбытие - погашение (выкуп) и продажа ценных бумаг, учитываемых на счете 58, отражаются по дебету счета 91 и кредиту счета 58 (кроме организаций, которые отражают эти операции на счете 90 "Продажи").

При этом следует учитывать особенности оценки финансовых вложений при их списании с учета, установленные ПБУ 19/02:

выбытие финансовых вложений признается в бухгалтерском учете организации на дату единовременного прекращения действия условий принятия их к бухгалтерскому учету, приведенных в пункте 2 ПБУ 19/02. данное условие является общим для всех причин выбытия финансовых вложений - погашения, продажи, безвозмездной передачи, передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал других организаций, передачи в счет вклада по договору простого товарищества и пр.;

при выбытии актива, принятого к бухгалтерскому учету в качестве финансовых вложений, по которому не определяется текущая рыночная стоимость, его стоимость определяется исходя из оценки, определяемой одним из следующих способов:

по первоначальной стоимости каждой единицы бухгалтерского учета финансовых вложений;

по средней первоначальной стоимости;

по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО).

Применение одного из указанных способов по группе (виду) финансовых вложений производится исходя из допущения последовательности применения учетной политики;

При выбытии активов, принятых к бухгалтерскому учету в качестве финансовых вложений, по которым определяется текущая рыночная стоимость, их стоимость определяется организацией исходя из последней оценки.

Особенности налогообложения
при безвозмездной передаче имущества

Налог на добавленную стоимость

Как уже отмечалось, в соответствии с пунктом 2 статьи 154 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе, налоговая база по НДС определяется с учетом требований статьи 40 НК РФ. Плательщиком налога является передающая сторона.

Статьей 40 НК РФ установлено несколько методов определения рыночной цены товаров, работ или услуг при расчетах неденежными средствами, при безвозмездной

Передаче товаров (работ, услуг) и в прочих случаях, упомянутых в пункте 2 статьи 154 НК РФ. Следует иметь в виду, что методы оценки, установленные статьей 40 НК РФ, применяются последовательно - каждый следующий метод оценки применяется при невозможности использования предыдущего.

Отдельными статьями главы 21 НК РФ предусмотрено исключение из налоговой базы (в виде непризнания объекта налогообложения, предоставления налоговых льгот, и т.п.) следующих видов имущества, передаваемого безвозмездно.

Передача на безвозмездной основе жилых домов, детских садов, клубов, санаториев и других объектов социально-культурного и жилищно-коммунального назначения, а также дорог, электрических сетей, подстанций, газовых сетей, водозаборных сооружений и других подобных объектов органам государственной власти и органам местного самоуправления (или по решению указанных органов, специализированным организациям, осуществляющим использование или эксплуатацию указанных объектов по их назначению (подпункт 2 статьи 146 НК РФ)).

Передача на безвозмездной основе объектов основных средств органам государственной власти и управления и органам местного самоуправления, а также бюджетным учреждениям, государственным и муниципальным унитарным предприятиям (подпункт 5 статьи 146 НК РФ).

Передача товаров (работ, услуг), за исключением подакцизных товаров и подакцизного минерального сырья, реализуемых (выполненных, оказанных) в рамках оказания безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации в соответствии с Федеральным законом "О безвозмездной помощи (содействии) Российской Федерации и внесении изменений и дополнений в отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и об установлении льгот по платежам в государственные внебюджетные фонды в связи с осуществлением безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации" (подпункт 19 пункта 2 статьи 149 НК РФ).

Отнесение полученных сумм к различным видам помощи производится на основании определений, приведенных в статье 1 Федерального закона от 4 мая 1999 г. N 95-ФЗ "О безвозмездной помощи (содействии) Российской Федерации и внесении изменений и дополнений в отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и об установлении льгот по платежам в государственные внебюджетные фонды в связи с осуществлением безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации":

безвозмездная помощь (содействие) - средства, товары, предоставляемые Российской Федерации, субъектам Российской Федерации, органам государственной власти и органам местного самоуправления, юридическим и физическим лицам, а также выполняемые для них работы и оказываемые им услуги в качестве гуманитарной или технической помощи (содействия) на безвозмездной основе иностранными государствами, их федеративными или муниципальными образованиями, международными и иностранными учреждениями или некоммерческими организациями, на которые имеются удостоверения (документы), подтверждающие принадлежность указанных средств, товаров, работ и услуг к гуманитарной или технической помощи (содействию);

гуманитарная помощь (содействие) - вид безвозмездной помощи (содействия), предоставляемой для оказания медицинской и социальной помощи малообеспеченным, социально незащищенным, пострадавшим от стихийных бедствий и других чрезвычайных происшествий группам населения, для ликвидации последствий стихийных бедствий и других чрезвычайных происшествий, расходы на транспортировку, сопровождение и хранение указанной помощи (содействия);

передача товаров (выполнение работ, оказание услуг) безвозмездно в рамках благотворительной деятельности в соответствии с Федеральным законом "О благотворительной деятельности и благотворительных организациях", за исключением подакцизных товаров.

В соответствии со статьей 1 Федерального закона от 11 августа 1995 года N 135-ФЗ "О благотворительной деятельности и благотворительных организациях" под благотворительной деятельностью понимается добровольная деятельность граждан и юридических лиц по бескорыстной (безвозмездной или на льготных условиях) передаче гражданам или юридическим лицам имущества, в том числе денежных средств, бескорыстному выполнению работ, предоставлению услуг, оказанию иной поддержки.

Передача товаров (выполнение работ, оказание услуг) должна преследовать цели (одну из целей), указанные в перечне, приведенном в статье 2 упомянутого закона.

Для получения права на освобождение от налога, необходимо соблюдение определенной процедуры, которая предполагает представление в налоговый орган следующих документов:

договора (контракта) налогоплательщика с получателем благотворительной помощи на безвозмездную передачу товаров (выполнение работ, оказание услуг) в рамках оказания благотворительной деятельности;

копий документов, подтверждающих принятие на учет получателем благотворительной помощи безвозмездно полученных товаров (выполненных работ, оказанных услуг);

актов или других документов, свидетельствующих о целевом использовании полученных (выполненных, оказанных) в рамках благотворительной деятельности товаров (работ, услуг).

Если получателем благотворительной помощи является физическое лицо, в налоговый орган представляется документ, подтверждающий фактическое получение этим лицом товаров (работ, услуг). Направление денежных и других материальных средств, оказание помощи в иных формах коммерческим организациям, а также поддержка политических партий, движений, групп и кампаний благотворительной деятельностью не является.

Налог на прибыль организаций

В соответствии с пунктом 8 статьи 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются, доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав. При получении безвозмездно имущества (работ, услуг) оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений статьи 40 НК РФ, но не ниже остаточной стоимости - по амортизируемому имуществу и затрат на производство (приобретение) - по товарам (работам, услугам). Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком - получателем имущества (работ, услуг) документально или путем проведения независимой оценки.

Обращаем внимание на то, что в соответствии с НК РФ датой получения таких доходов является дата подписания сторонами акта приема-передачи имущества (приемки-сдачи работ, услуг). При этом не делается различия между амортизируемым имуществом и материально-производственными запасами.

Для целей финансового учета стоимость безвозмездно полученного амортизируемого имущества (объектов основных средств или нематериальных активов) предварительно относится на счет учета доходов будущих периодов, а на увеличение прочих доходов (счет 91 "Прочие доходы и расходы") эта стоимость списывается по мере начисления амортизации и в размере начисленных амортизационных отчислений. Таким образом, разница между данными бухгалтерского и налогового учета может быть весьма существенной на протяжении длительного периода времени, и для ее учета необходимо применение требований ПБУ 18/02.

Например, организацией получен безвозмездно объект основных средств рыночной стоимостью 360 тыс. руб. и годовой нормой амортизации 10 процентов (срок полезного использования - 10 лет). Дополнительные расходы по доведению полученного объекта до состояния, в котором он пригоден к использованию в запланированных целях, отсутствуют. Акт приемки-передачи оформлен в марте 2006 года. Объект введен в эксплуатацию в апреле 2006 года.

В бухгалтерском учете будут сделаны проводки:

в апреле 2006 года:

дебет счета 08 кредит счета 98 - 360 тыс. руб. - на сумму рыночной стоимости полученного объекта;

дебет счета 01 "Основные средства" кредит счета 08 - 360 тыс. руб.

в мае 2006 - апреле 2015 годов:

дебет счета 20 кредит счета 02

и

дебет счета 98 кредит счета 91 - 3 тыс. руб. - на сумму начисленной амортизации.

В налоговом учете вся сумма рыночной стоимости безвозмездно полученного имущества должна быть включена в налоговую базу единовременно - во втором квартале 2005 года. То есть разница между данными бухгалтерского и налогового учета будет иметь место в течение 120 месяцев (10 лет).

В данном случае расхождения между налоговым и бухгалтерским учетом будут принципиальными. В бухгалтерском учете суммы стоимости безвозмездно полученного имущества фактически присоединяются к валовой прибыли постепенно - по мере начисления амортизации - в течение всего срока полезного использования объектов основных средств и объектов нематериальных активов. В налоговом учете налоговая база увеличивается единовременно - в момент оприходования полученных объектов.

Кроме объектов основных средств и объектов нематериальных активов налогоплательщиком могут быть безвозмездно получены материально-производственные запасы.

В данном случае разница с бухгалтерским учетом будет в определении момента списания сумм стоимости безвозмездно полученных запасов на увеличение прибыли - для целей налогообложения - в момент оприходования запасов, для целей бухгалтерского учета - в момент их использования (бухгалтерские проводки: дебет счета 20 кредит счета 10 и дебет счета 98 кредит счета 91).

В соответствии с подпунктом 6 пункта 1 статьи 251 НК РФ не включаются в налоговую базу по налогу на прибыль доходы в виде средств и иного имущества, которые получены в виде безвозмездной помощи (содействия) в порядке, установленном Федеральным законом "О безвозмездной помощи (содействии) Российской Федерации и внесении изменений и дополнений в отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и об установлении льгот по платежам в государственные внебюджетные фонды в связи с осуществлением безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации".

Средства, полученные в виде безвозмездной помощи (содействия), использованные не по целевому назначению, подлежат включению организациями-получателями во внереализационные доходы в момент, когда получатель таких доходов фактически использовал их не по целевому назначению (нарушил условия их получения). Это же требование закреплено в пункте 14 статьи 250 НК РФ.

Кроме того, отдельными статьями главы 25 НК РФ предусмотрено исключение из налоговой базы по налогу на прибыль стоимости безвозмездно полученного имущества некоторыми организациями и учреждениями, оказывающими социально значимые услуги (организации инвалидов, организации образования, здравоохранения и т.п.), а также, финансируемыми за счет средств бюджетов.

В соответствии с пунктом 16 статьи 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (товаров, работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных с такой передачей. В бухгалтерском учете суммы стоимости имущества, переданного безвозмездно, списываются с кредита счетов учета этого имущества в корреспонденции со счетом учета прочих доходов и расходов (91). То есть, в бухгалтерском учете для учета подобных операций используется счет финансовых результатов. Для того, чтобы суммы стоимости безвозмездно переданного имущества были приняты к уменьшению налоговой базы по налогу на прибыль, необходим их обособленный учет.

Кроме того, необходимо отметить, что пункт 3 статьи 256 НК РФ предусматривает исключение из числа амортизируемого имущества и основных средств, переданных безвозмездно. На первый взгляд это представляется очевидным - как можно начислять амортизацию по объектам, которые организации более не принадлежат (независимо от причин выбытия) и, соответственно, не могут использоваться для получения дохода. Но, следует помнить, что безвозмездная передача может быть не окончательной, а на определенный период времени - например, в аренду. В этих условиях замечание уже не кажется бессмысленным - так как такая оговорка исключает возможность возникновения разногласий с налоговыми органами.

В практической деятельности хозяйствующих субъектов нередко возникают ситуации, при которых предоставление имущества на безвозмездной основе оговаривается дополнительными условиями - например, оплатой расходов по содержанию этого имущества. При этом почти неизбежно возникают разногласия с налоговыми органами.

Некоторые из таких ситуаций стали предметами рассмотрения в арбитражных судах, результаты которых обобщены в информационном письме Президиума ВАС РФ от 21 декабря 2005 года N 98 (далее - Письмо N 98).

Пунктом 2 Письма N 98 разъяснено, что суммы оценочной стоимости безвозмездного пользования нежилыми помещениями должны учитываться в составе внереализационных доходов как суммы экономической выгоды. При этом обращено внимание на то, что факт оплаты коммунальных и иных услуг, связанных с использованием помещения, не освобождает налогоплательщика от обязанности доначислять доходы и корректировать налоговую базу по налогу на прибыль.

Фактически в данном пункте Письма N 98 разрешается некоторая неопределенность, вытекающая из норм статьи 41 НК РФ.

Напомним, что данной статьей установлено следующее:

в соответствии с НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами "Налог на доходы физических лиц", "Налог на прибыль (доход) организаций":

Таким образом, можно сделать вывод о том, что порядок определения суммы экономической выгоды для целей налогообложения налогом на прибыль должен быть отдельно определен нормами главы 25 НК РФ. Именно эту точку зрения и отстаивал налогоплательщик в рассматриваемой ситуации.

Однако в соответствии с пунктом 8 статьи 251 НК РФ внереализационными доходами признаются доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав (за исключением случаев, указанных в статье 251 НК РФ). В том же пункте статьи 251 НК РФ содержится указание, в соответствии с которым при получении имущества (работ, услуг) безвозмездно оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений статьи 40 НК РФ. То обстоятельство, что в процитированной норме речь идет не только об имуществе и работах, но и об услугах, обуславливает необходимость принятия к учету в виде доходов экономической выгоды по суммам неуплаченной арендной платы.

Таким образом, доходы должны быть доначислены и включены в налоговую базу независимо от того, заключен договор аренды данного помещения или нет. В бухгалтерском учете, по нашему мнению, данные суммы также должны быть отражены в составе прочих доходов и включены в себестоимость продукции (работ, услуг).

Например, организация безвозмездно использует офисное помещение общей площадью 100 кв.м. По договору с собственником помещения организация возмещает произведенные расходы по оплате коммунальных и прочих услуг (связи, охраны и т.п.) на общую сумму 20 тыс. руб. ежемесячно. Рыночная стоимость аренды одного квадратного метра площади помещений, используемых для коммерческих целей, в данном районе равняется 3 тыс. руб. в год. Таким образом, налоговая база по налогу на прибыль должна ежемесячно увеличиваться на 25 тыс. руб. (3 000 руб. : 12 мес. х 100 кв.м). Ставка налога на прибыль - 24 процента.

Расходы по оплате услуг носят производственный характер и должны приниматься к бухгалтерскому и налоговому учету в общем порядке.

В бухгалтерском учете принятие к учету доходов и расходов может отражаться по следующей схеме:

дебет счета 20 кредит счета 91 - 25 тыс. руб. - на сумму доначисленного дохода по суммам экономической выгоды (в виде неуплаченной арендной платы);

дебет счета 77 "Отложенные налоговые обязательства" кредит счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Налог на прибыль организации" - 6 тыс. руб. (25 тыс. руб. х 24%) - на сумму отложенного налогового обязательства по сумме полученной экономической выгоды;

дебет счета 20 кредит счета 60 "расчеты с поставщиками и подрядчиками"

- 20 тыс. руб. - на сумму стоимости услуг, расходы по которым подлежат возмещению собственнику помещения.

В пункте 3 Письма N 98 разъяснено, что в том случае, когда собственник государственного или муниципального унитарного предприятия (органы государственной власти Российской Федерации, субъектов Российской Федерации и органы местного самоуправления) передает в пользование указанному субъекту предпринимательской деятельности помещения или иное имущество, экономическая выгода не рассчитывается. При этом следует учитывать разъяснения, приведенные в пункте 2 Письма N 98 - в том случае, если унитарное предприятие безвозмездно пользуется имуществом другого хозяйствующего субъекта, экономическая выгода определяется в общем порядке, а задолженность по налогу на прибыль увеличивается на сумму, определенную как произведение стоимостной оценки экономической выгоды на ставку налога.

Пунктом 5 Письма N 98 разъяснено, что при предоставлении государственным или муниципальным унитарным предприятием в аренду имущества, закрепленного за ним на праве хозяйственного ведения, в составе внереализационных доходов учитывается вся сумма арендной платы.

Предприятие с согласия собственника - муниципального образования - сдало в аренду недвижимое имущество, принадлежащее ему на праве хозяйственного ведения. Договор аренды содержал условие об оставлении в распоряжении предприятия 70 процентов получаемой арендной платы для компенсации расходов, понесенных в связи с содержанием имущества (техническое обслуживание, ремонт и т.п.), и обеспечения установленного уровня рентабельности. Оставшиеся 30 процентов арендной платы подлежали перечислению предприятием в бюджет муниципального образования.

Предприятие в составе доходов для целей налогообложения учитывало только причитающуюся ему долю арендной платы, полагая, что плата, перечисляемая в бюджет, является доходом муниципального образования, которое в соответствии со статьей 246 НК РФ не является плательщиком налога на прибыль.

ВАС РФ разъяснил, что в данном случае перечисление части арендной платы в бюджет муниципального образования следует расценивать как выплату предприятием собственнику имущества соответствующей доли прибыли, которая должна производиться после уплаты налога на прибыль.

Причиной арбитражного разбирательства стала определенная несогласованность между нормами гражданского и бюджетного законодательства:

в соответствии с пунктом 1 статьи 295 ГК РФ собственник имущества, находящегося в хозяйственном ведении, в соответствии с законом решает вопросы создания предприятия, определения предмета и целей его деятельности, его реорганизации и ликвидации, назначает директора (руководителя) предприятия, осуществляет контроль за использованием по назначению и сохранностью принадлежащего предприятию имущества. При этом собственник имеет право на получение части прибыли от использования имущества, находящегося в хозяйственном ведении предприятия.

В соответствии с пунктом 1 статьи 42 БК РФ средства, получаемые в виде арендной либо иной платы за сдачу во временное владение и пользование или во временное пользование имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности, учитываются в составе доходов бюджетов.

ВАС РФ разъяснено, что норма статьи 42 БК РФ распространяется только на случаи сдачи в аренду помещений непосредственно органами местного самоуправления, либо иными субъектами предпринимательской деятельности без оформления договора о передаче данного имущества в хозяйственное ведение таких организаций. В противном случае доходами могут являться только суммы прибыли, полученные от арендодателя.

Например, сумма арендной платы, полученной от сдачи помещения, переданного в хозяйственное ведение муниципальному унитарному предприятию, за отчетный период составила 100 тыс. руб. Расходы, связанные с содержанием сданного в аренду объекта, составили 50 тыс. руб.

В этом случае распределение доходов должно быть произведено после уплаты налога на прибыль 100 тыс. руб. - 50 тыс. руб. - ((100 тыс. руб. - 50 тыс. руб.) х 24%) = 38 тыс. руб.

Если договором о передаче имущества в хозяйственное ведение предусмотрено распределение в пропорции 70 на 30 процентов, организации, являющейся непосредственным арендодателем, причитается 26,6 тыс. руб., органу местного самоуправления - 11,4 тыс. руб.

Следует обратить внимание, что в данном случае вынесение окончательного решения ВАС РФ об обложении налогом всей суммы полученных доходов, на практике означает не только необходимость доначисления и доплаты налога на прибыль, но и пересмотра условий договора о передаче имущества в хозяйственное ведение.

Из текста пункта 5 Письма N 98 можно сделать вывод о том, что в указанном договоре содержалось условие о перечислении 30 процентов сумм полученной арендной платы, а не части прибыли. Для условий данного примера разница между этими величинами составляет 18,6 тыс. руб. (100 х 30% - 11,4). То есть, унитарному предприятию и органу местного самоуправления предстоит довольно трудоемкая процедура уточнения взаиморасчетов.

Если (для условий вышеприведенного примера) исходить из того, что договор был заключен правильно, и органу местного самоуправления причитается 30 процентов от суммы арендной платы, распределение полученных доходов должно быть несколько иным: унитарное предприятие, сдающее имущество в аренду, исчисляет отдельно налог на прибыль с собственной прибыли - 70 тыс. руб. - 50 тыс. руб. (фактически понесенные расходы) и с суммы, подлежащей перечислению органу местного самоуправления - 30 тыс. руб. (так как расходы, связанные с получением этого дохода, у собственника имущества отсутствуют). То есть, перечислению подлежит сумма, равная 22, 8 тыс. руб. (30 тыс. руб. - 30 тыс. руб. х 24%).

Налог на имущество организаций

Главой 30 НК РФ установлено, что налоговая база по налогу на имущество организаций исчисляется по данным бухгалтерского учета. Налоговых льгот по стоимости безвозмездно полученного имущества на уровне главы 30 НК РФ не установлено (соответствующие льготы могут быть установлены законами субъектов РФ).

Таким образом, объекты основных средств, полученные безвозмездно, и учтенные на балансе получателя, в общем случае подлежат налогообложению в обычном порядке.

В.Р. Захарьин

"Консультант бухгалтера", N 5, май 2006 г.