Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 20 июня 2008 г. N 17АП-3626/08

г. Пермь

20 июня 2008 г.

Дело N А71-1041/2008

Резолютивная часть постановления объявлена 17 июня 2008 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 20 июня 2008 года.

Семнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе: председательствующего Борзенковой И. В.

судей Гуляковой Г.Н., Григорьевой Н.П.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Якимовой Е.В.,

при участии:

от заявителя ЗАО "Лето" - Быков А.В., паспорт 9402 801983, доверенность от 13.02.2008г.;

от заинтересованного лица ИФНС России по Октябрьскому району г. Ижевска - Сингачев С.П., удостоверение УР N 241770, доверенность от 09.01.2008г. N 3, Никитина Т.Н., удостоверение УР N 243498, доверенность от 11.06.200г. N 27;

рассмотрел в судебном заседании апелляционную жалобу заинтересованного лица

ИФНС России по Октябрьскому району г. Ижевска

на решение арбитражного суда Удмуртской Республики

от 11 апреля 2008 года

по делу N А71-1041/2008,

принятое судьей Лепихиным Д.Е.,

по заявлению ЗАО "Лето"

к ИФНС России по Октябрьскому району г. Ижевска

о признании незаконным в части решения налогового органа,

установил:

ЗАО "Лето" обратилось в арбитражный суд Удмуртской Республики с заявлением о признании незаконным решения ИФНС России по Октябрьскому району г. Ижевска от 06.11.2007г. N 502 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части пп.1, 2 п.2 решения.

Решением арбитражного суда Удмуртской Республики от 11.04.2008г. заявленные требования удовлетворены: признано незаконным решение ИФНС России по Октябрьскому району г. Ижевска от 06.11.2007г. N 502, вынесенное в отношении ЗАО "Лето" в части пп.1, 2 п.2, как несоответствующее НК РФ.

Не согласившись с принятым решением, ИФНС России по Октябрьскому району г. Ижевска обратилась с апелляционной жалобой, согласно которой решение суда просит отменить и отказать в удовлетворении заявленных требований, поскольку судом неправильно применены нормы материального права. Заявитель жалобы полагает, что общество в феврале 2007 г. в нарушение ст. 171, п.1, 5 ст. 172 НК РФ, Федерального закона от 25.02.1999г. N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в РФ, осуществляемой в форме капитальных вложений", Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденных Письмом Минфина России от 30.12.1993г. N 160 неправомерно применило налоговые вычеты суммы НДС в размере 1 172 253 руб., предъявленных подрядными организациями ЗАО "Монтажное предприятие "Спецконструкция" Московское управление", ООО "Полиэкс-Сервис", ОАО "Уралэлектромонтаж" филиал Ижевское управление, ООО Второе Удмуртское монтажное управление "Севуралсантехмонтаж", ООО "Инженер-С".

В судебном заседании представители налогового органа поддержали доводы апелляционной жалобы.

ЗАО "Лето" представлен письменный отзыв на жалобу, согласно которому просит решение суда оставить без изменения, поскольку ЗАО "Лето" правомерно применило вычет по НДС на основании п.6 ст. 171 и п.2 ст. 172 НК РФ.

В судебном заседании представители общества поддержали доводы, изложенные в отзыве на апелляционную жалобу.

Законность и обоснованность решения суда проверены арбитражным судом апелляционной инстанции в порядке статей 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса РФ.

Как следует из материалов дела, ЗАО "Лето" была сдана уточненная декларация по НДС за февраль 2007 г. , в которой сумма НДС к вычету была показана в размере 1225402 руб., в целом по данной декларации НДС подлежал к возмещению из бюджета в размере 1090850 руб.

По результатам камеральной налоговой проверки данной декларации ЗАО "Лето" налоговым органом составлен акт N 254 от 17.08.2007г. (л.д. 24-30, т.1) и, с учетом возражений налогоплательщика, вынесено решение N 502 от 06.11.2007г. об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (л.д. 31-45, т.1).

Названным решением обществу предложено уменьшить сумму налоговых вычетов по НДС на 1 172 253 руб., начислен НДС в сумме 81 403 руб.

Судом первой инстанции верно установлены обстоятельства по делу, согласно которым ЗАО "Лето" был заключен договор строительного подряда с ООО "Полиэкс-Сервис" (монтаж оконных алюминиевых конструкций) N 45 от 25.04.2006г., выставлен счет-фактура N 12 от 02.02.2007г. на сумму 1 300 000 руб., в том числе НДС 198 305,08 руб., составлены справка о стоимости выполненных работ N 11 от 02.02.2007г. и акт о приемке выполненных работ N 11 от 02.02.2007г.

С филиалом ЗАО "Монтажное управление "Спецконструкция" Московское управление" заключен договор N 1 от 19.07.2006г. (строительно-монтажные работы), выставлен счет-фактура N 87 от 28.02.2007г. на сумму 3 667 649,91 руб., в том числе НДС 559 472,02 руб., составлены справка о стоимости выполненных работ и акт о приемке выполненных работ.

ООО "Инженер-С" по договору N 100/12 от 25.12.2006г. выполнены строительно-монтажные работы, выставлен счета-фактуры N 68 от 28.02.2007г. на сумму 550 520,74 руб., в том числе НДС 83 977,74 руб., N 70 от 28.02.2007г. на сумму 577 899,10 руб., в том числе НДС 88 154,10 руб., N 71 от 28.02.2007г. на сумму 544 598,32 руб., в том числе НДС 83074,32 руб., N 69 от 28.02.2007г. на сумму 904 086,50 руб., в том числе НДС 137 911,50 руб., составлены справки о стоимости выполненных работ и акт о приемке выполненных работ.

С ООО "Второе монтажное управление "Севуралсантехмонтаж" заключен договор подряда от 27.09.2006г. N 33/06 (строительно-монтажные работы), выставлены счета-фактуры N 72 от 28.02.2007г. на сумму 54418,06 руб., в том числе НДС 8 301,06 руб., справка о стоимости выполненных работ и акт о приемке выполненных работ.

По договору от 10.01.2007г. (монтаж и наладка электрооборудования) с МУП г. Ижевска "Ижевские электрические сети" выставлен счет-фактура N 200 от 28.02.2007г. на сумму 85 600 руб., в том числе НДС 13 057,63 руб., составлены справка о стоимости выполненных работ и акт о приемке выполненных работ.

Суммы НДС по указанным договорам подряда заявлены в вычеты в феврале 2007 г., спора по размеру заявленных вычетов и документальному оформлению права на вычет между сторонами нет.

Основанием для уменьшения суммы налоговых вычетов и доначисления НДС явились выводы проверяющих, изложенные в оспариваемом решении, о необоснованном применении налоговых вычетов по подрядным организациям ЗАО "Монтажное предприятие "Спецконструкция" Московское управление", ООО "Полиэкс-Сервис", ОАО "Уралэлектромонтаж" филиал Ижевское управление, ООО Второе Удмуртское монтажное управление "Севуралсантехмонтаж", ООО "Инженер-С", поскольку до принятия к учету объекта основных средств права у застройщика - инвестора на налоговый вычет по подрядным работам нет.

Удовлетворяя заявленные требования, суд первой инстанции исходил из правомерности заявленного налогоплательщиком налогового вычета по НДС.

Изучив материалы дела, оценив доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее, заслушав пояснения сторон, суд апелляционной инстанции пришел к следующим выводам.

Согласно ст. 143 НК РФ ЗАО "Лето" является плательщиком НДС.

В соответствии с положениями ст. 153 НК РФ налоговая база по НДС при реализации товаров (работ, услуг) определяется налогоплательщиком в соответствии с настоящей главой в зависимости от особенностей реализации произведенных им или приобретенных на стороне товаров (работ, услуг).

При определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.

В силу пункта 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в порядке, предусмотренном статьей 166 НК РФ, на установленные статьей 171 указанного Кодекса налоговые вычеты.

В силу пунктов 1 и 2 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 настоящего Кодекса, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.

Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации

В соответствии с абзацем первым п.6 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при проведении ими капитального строительства, сборке (монтаже) основных средств, суммы налога, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ, и суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении им объектов незавершенного капитального строительства.

Вычеты сумм налога, указанных в абзаце первом и втором п.6 ст. 171 НК РФ, производятся в порядке, установленном абзацами первым и вторым п.1 ст. 172 НК РФ (п.5 ст. 172 НК РФ в редакции ФЗ N 119-ФЗ, действующего с 01.01.2006г.).

Согласно п. 1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 настоящего Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 настоящего Кодекса.

Во втором абзаце данной нормы указано, что вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей, и при наличии соответствующих первичных документов.

Согласно абз.3 данной статьи предоставление вычета по суммам налога, предъявленным продавцами налогоплательщику при приобретении основных средств, оборудования к установке, и (или) нематериальных активов, указанных в пунктах 2 и 4 статьи 171 настоящего Кодекса, в полном объеме после принятия на учет данных основных средств, оборудования к установке, и (или) нематериальных активов.(в ред. Федеральных законов от 22.07.2005 N 119-ФЗ, от 28.02.2006 N 28-ФЗ).

Отношения, связанные с инвестиционной деятельностью, осуществляемой в форме капитальных вложений, регулируются ФЗ от 25.02.1999г. N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в РФ, осуществляемой в форме капитальных вложений".

Согласно ст. 1 ФЗ N 39-ФЗ инвестиции - денежные средства, ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права, иные права, имеющие денежную оценку, вкладываемые в объекты прибыли и (или) иной деятельности в целях получения прибыли и (или) достижения иного полезного эффекта;

инвестиционная деятельность - вложение инвестиций и осуществление практических действий в целях получения прибыли и (или) достижения иного полезного эффекта;

капитальные вложения - инвестиции в основной капитал (основные средства), в том числе затраты на новое строительство, расширение, реконструкцию и техническое перевооружение действующих предприятий, приобретение машин, оборудования, инструмента, инвентаря, проектно-изыскательские работы и другие затраты.

Статья 4 Федерального закона от 25.02.1999г. N 39- ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации" предусматривает, что субъектами инвестиционной деятельности, осуществляемой в форме капитальных вложений (далее - субъекты инвестиционной деятельности), являются инвесторы, заказчики, подрядчики, пользователи объектов капитальных вложений и другие лица.

Инвесторы осуществляют капитальные вложения на территории Российской Федерации с использованием собственных и (или) привлеченных средств в соответствии с законодательством Российской Федерации. Инвесторами могут быть физические и юридические лица, создаваемые на основе договора о совместной деятельности и не имеющие статуса юридического лица объединения юридических лиц, государственные органы, органы местного самоуправления, а также иностранные субъекты предпринимательской деятельности (далее - иностранные инвесторы).

Заказчики - уполномоченные на то инвесторами физические и юридические лица, которые осуществляют реализацию инвестиционных проектов. При этом они не вмешиваются в предпринимательскую и (или) иную деятельность других субъектов инвестиционной деятельности, если иное не предусмотрено договором между ними. Заказчиками могут быть инвесторы.

Субъект инвестиционной деятельности вправе совмещать функции двух и более субъектов, если иное не установлено договором и (или) государственным контрактом, заключаемыми между ними.

Из положений гражданского законодательства об инвестиционной деятельности следует, что инвестор не ограничен в возможности вступления в отношения по строительству с третьими лицами, минуя заказчика, совмещая в себе функции заказчика.

Как следует из материалов дела, между ИП Печининой И.А. ("Заказчик") и ЗАО "Лето" ("Инвестор") заключен договор N 1 от 14.03.2005г. на инвестирование строительства объекта недвижимости.

По пунктам 1.1, 1.2 указанного договора Заказчик осуществляет реализацию инвестиционного проекта (строительство привлеченными Заказчиком силами за счет средств Инвестора нежилого помещения: административного объекта с подземной автостоянкой, расположенного по адресу: г. Ижевск, ул. Холмогорова, 11 б), а Инвестор обязуется предоставить инвестиции для достижения целей данного договора.

При этом, ИП Печинина И.А. является одновременно и застройщиком данного объекта, поскольку именно ей выдано разрешение на проектирование строительства указанного объекта.

14 февраля 2006 г. между ЗАО "Лето" и ИП Печининой И.А. было заключено дополнительное соглашение к инвестиционному договору, согласно которому Инвестор вправе самостоятельно осуществлять технический надзор за строительством объекта и заключать договоры на выполнение отдельных видов строительных работ, оказания услуг, определяемых Инвестором самостоятельно.

Дополнительное соглашение имеет юридическую силу, никем до настоящего времени не оспорено. Учитывая, что ЗАО "Лето" выдана лицензия на осуществление функций генерального подрядчика, выполнение функций заказчика-застройщика, регистрационный номер ГС-4-180-02-27-0-1831099008-002709-1 от 10.01.2006г.(л.д.46,т.1), деятельность инвестора по привлечению подрядных организаций, в результате которой им осуществляются функции заказчика, не противоречит действующему законодательству. Доводы инспекции в данной части ошибочны. Как ошибочны и доводы о том, что функции заказчика могут переданы только одновременно с функциями застройщика.

При этом, вывод налогового орган о том, что ЗАО "Лето" после заключения дополнительного соглашения не приобрело функции застройщика, поскольку земельный участок для строительства не передавался, верен, но действия ЗАО "Лето" и не были направлены на приобретение функций застройщика, что обществом и не оспаривается.

Из материалов дела следует и не оспаривается сторонами, что стоимость работ, выполненных подрядчиками по ранее поименованным договорам, учтена ЗАО "Лето" на счете "Вложения во внеоборотные активы" субсчет "Строительство объектов основных средств" 08.3. При этом, вычеты заказчиком (ЗАО "Лето") заявлены до регистрации объекта незавершенного строительства в качестве объекта недвижимости и постановки на учет по фактически выполненным строительно-монтажным работам, что противоречит действующему налоговому законодательству.

В соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость признается выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления.

В связи с чем, по работам, выполненным подрядным способом, не возникает объекта обложения НДС.

В данном случае организация, осуществляющая инвестиции в строительство и привлекающая непосредственно подрядчиков для строительства объекта (в рассматриваемой ситуации ЗАО "Лето"), обязана вести раздельный учет сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления как облагаемых НДС, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

Согласно Инструкции по применению плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 31.10.2000 N 94н, счет 08 "Вложения во внеоборотные активы" предназначен для обобщения информации о затратах организации в объекты, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств.

На субсчете 08-3 "Строительство объектов основных средств" учитываются затраты по возведению зданий и сооружений, монтажу оборудования, стоимость переданного в монтаж оборудования и другие расходы, предусмотренные сметами, сметно-финансовыми расчетами и титульными списками на капитальное строительство.

Пунктом 3.1.7 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 30.12.1993 N 160, затраты, не увеличивающие стоимость основных средств, учитываются на счете "Капитальные вложения" отдельно от затрат на строительство объектов, определяющих их стоимость, согласно оформленным в установленном порядке, оплаченным или принятым к оплате документам, с подразделением их в учете на затраты, предусмотренные и не предусмотренные в сводных сметных расчетах стоимости строительства.

В силу положений главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации, в частности статей 154 - 159, 162, 166, абзацев первого и второго пункта 6 статьи 171, абзацев первого и второго пункта 1 и абзаца первого пункта 5 статьи 172, сумма налога на добавленную стоимость, предъявленная налогоплательщику подрядными организациями, подлежит вычету при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг) в том случае, если приобретенные у подрядной организации объекты завершенного капитального строительства приняты на учет в качестве основных средств и, как следствие, налогоплательщиком понесены в связи с этим материальные затраты .

Указанная позиция нашла свое отражение в Определении Конституционного суда РФ от 11.05.2006г. N 157-О.

При этом счета-фактуры, выставленные подрядными организациями, не регистрируются в книге покупок заказчика и суммы НДС не подлежат включению в состав налоговых вычетов, а накапливаются у застройщика в течение срока действия договора инвестирования на счете 19.6 в целях выставления инвестору объекта строительства. При этом счета-фактуры подрядчиков являются основанием для принятия к вычету суммы НДС у застройщика, но не у заказчика.

Кроме того, согласно письму Минфина России от 24.05.2006г. N 03-04-10/07 счета-фактуры, полученные заказчиком от подрядных организаций и поставщиков товаров (работ, услуг), хранятся у заказчика в журнале учета полученных счетов-фактур без регистрации в книге покупок. Копии этих счетов-фактур прилагаются заказчиком к сводному счету-фактуре, который представляется инвестору.

Поступившие целевые средства на строительство (в части, подлежащей перечислению поставщикам и подрядчикам) не включаются заказчиком в налоговую базу по НДС, поскольку не являются средствами, полученными им в связи с продажей товаров, выполнением работ, оказанием услуг, то есть не возникает объект обложения НДС.

На основании изложенного, ЗАО "Лето", осуществляя функции заказчика по договорам подряда, не правомерно включило в вычеты по НДС суммы по спорным счетам-фактурам до постановки на учет основного средства, в связи с чем решение налогового органа об отказе в предоставлении вычета по данным счетам-фактурам обоснованно.

При этом не имеют правового значения в рассматриваемой ситуации факты дальнейшей регистрации объекта в другом налоговом периоде, а также доводы налогоплательщика о том, что названные затраты не были переданы заказчику -застройщику и , соответственно, не учтены в стоимости объекта основных средств при дальнейшей его передаче .

При таких обстоятельствах, решение суда первой инстанции не соответствует действующему законодательству и подлежит отмене, жалоба - удовлетворению.

Учитывая, что апелляционная жалоба налогового органа удовлетворена, определением Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 20.05.2008г. инспекции предоставлена отсрочка по уплате госпошлины, то в соответствии со ст.110 АПК РФ с ЗАО "Лето" подлежит взысканию госпошлина в сумме 1 000 руб. в доход федерального бюджета.

На основании изложенного и руководствуясь ст.ст.176, 258, 268, 269, ч.1, 2 ст. 270, ст. 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Семнадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение арбитражного суда Удмуртской Республики от 11.04.2008г. отменить.

В удовлетворении заявленных требований отказать.

Взыскать с ЗАО "Лето" в доход федерального бюджета госпошлину по апелляционной жалобе в сумме 1 000 (Одна тысяча) рублей.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Федеральный арбитражный суд Уральского округа в течение двух месяцев со дня его принятия через арбитражный суд Удмуртской Республики.

Информацию о времени, месте и результатах рассмотрения кассационной жалобы можно получить на интернет-сайте Федерального арбитражного суда Уральского округа www.fasuo.arbitr.ru.

Председательствующий

И. В. Борзенкова

Судьи

Г.Н. Гулякова Н.П. Григорьева