Вопрос: В процессе хозяйственной деятельности организация по-разному квалифицирует активы в бухгалтерском и налоговом учете, создает резерв по сомнительным долгам, получает доходы от участия в иностранных предприятиях. Доходы учитываются: в бухучете - в момент начисления, в налоговом - оплаты. Как квалифицировать разницы: - 1) первоначальные затраты квалифицируются как разные активы; 2) создаются резервы по сомнительным долгам; 3) доходы признаются в момент получения, а в бухучете - по начислению? Какая разница возникает по курсовой разнице при переоценке дебиторской задолженности по начисленным дивидендам? ("Финансовые и бухгалтерские консультации", N 6, июнь 2006 г.)

В процессе хозяйственной деятельности организация по-разному квалифицирует активы в бухгалтерском и налоговом учете. Кроме того, она совершает операции, учет которых в налоговом и бухгалтерском учете ведется по разным правилам. В частности, организация создает резерв по сомнительным долгам,

получает доходы от участия в иностранных предприятиях. Эти доходы (включая курсовые разницы) учитываются: в бухгалтерском учете - в момент начисления, в налоговом учете - в момент оплаты.

Как квалифицировать разницы - как постоянные или временные - в ситуациях, когда:

1) первоначальные затраты в налоговом и бухгалтерском учете квалифицируются как разные активы;

2) создаются резервы по сомнительным долгам;

3) доходы от участия в других организациях признаются в момент получения (оплаты), а в бухгалтерском учете - по начислению?

Какая разница (временная или постоянная) возникает по курсовой разнице при переоценке дебиторской задолженности по начисленным дивидендам?

1. Когда первоначальные затраты квалифицируются по-разному и списываются в разные периоды, разницы являются временными.

Правила квалификации активов в бухгалтерском и налоговом учете могут различаться. Однако не все различия приводят к возникновению налоговых разниц. Если активы, списываемые на расходы, в бухгалтерском и налоговом учете квалифицированы по-разному, но суммы расхода и моменты их признания в целом в бухгалтерском и налоговом учете совпадают, никаких разниц не возникает.

Также не возникают разницы и когда доходы и расходы не признаются ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете. Например, в соответствии с п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99 (утверждено приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н) не признаются доходами организации поступления от других юридических и физических лиц по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и т.п. Аналогичная норма содержится в п. 9 ст. 251 НК РФ.

Таким образом, сама по себе разная квалификация активов в бухгалтерском и налоговом учете не является достаточным условием для возникновения налоговых разниц. Такая квалификация имеет значение, только если данные различия по-разному отражаются на величине и (или) моменте признания расходов в бухгалтерском и налоговом учете.

В Положении по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденном приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. N 114н, даны следующие определения:

постоянные разницы - доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода и исключаемые из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов;

временные разницы - доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль - в другом или в других отчетных периодах.

Исходя из данных определений постоянные разницы возникают, если в бухгалтерском учете возник доход (расход), а в налоговом учете такой доход (расход) доходом (расходом) не признается ни в отчетном, ни в каком-либо другом периоде, или наоборот. Только такое различие в квалификации - признание/непризнание - приводит к возникновению постоянной разницы.

Временные разницы возникают при условии, что в результате различной квалификации величина дохода (расхода) в бухгалтерском и налоговом учете одинакова, но различаются момент и (или) скорость учета дохода (расхода).

Наиболее распространенными примерами возникновения постоянных разниц могут быть:

при списании активов на расходы - списание нормируемых расходов, когда расходы в бухгалтерском учете признаются в размере фактических расходов, а в налоговом - с учетом нормативного ограничения;

при формировании доходов - разница в признании: в бухгалтерском учете - в соответствии с условиями договора, в налоговом - в соответствии с требованиями ст. 40 НК РФ.

В качестве демонстрации возникновения временных разниц можно рассмотреть ситуацию, когда один и тот же вид затрат квалифицирован организацией в бухгалтерском учете как расходы будущих периодов, а в налоговом учете - как нематериальный актив. И в налоговом, и бухгалтерском учете первоначальные затраты на приобретение данных активов будут признаны в качестве расходов в полном объеме. Однако срок списания признанных расходов может различаться, поэтому в данном случае возникают временные, а не постоянные разницы.

Таким образом, для возникновения разниц имеет значение не квалификация актива (обязательства, дохода, расхода), а те ее последствия, которые приводят к разной степени влияния расхода (дохода) на бухгалтерскую и налоговую прибыль.

Если расход (доход) будет признан как в бухгалтерском, так и в налоговом учете, но в разных периодах и (или) в качестве активов с разными сроками списания, то формируется временная разница.

В деятельности организации могут возникать ситуации, когда при квалификации актива (обязательства, дохода, расхода) возникают как постоянные, так и временные разницы. Например, актив (расход) по-разному квалифицирован, сроки списания актива на расходы в бухгалтерском и налоговом учете различаются, кроме того, часть расхода не признается в налоговом учете. Эта часть повлечет за собой формирование постоянной разницы, а разница в скорости списания другой части стоимости актива будет обусловливать формирование временной разницы.

Если различия между бухгалтерским и налоговым учетом заключаются в разной квалификации актива с различным порядком списания его стоимости на расходы, то возникают только временные разницы.

2. Активом, стоимость которого признается расходом, является дебиторская задолженность. Создание резерва по сомнительным долгам и списание дебиторской задолженности - два возможных способа перенесения стоимости этого актива в расходы.

Первоначальная оценка актива при его принятии к учету (оценка дебиторской задолженности в момент ее возникновения) одинакова как для целей бухгалтерского учета, так и для целей налогового учета. Также одинаковы условия окончательного признания дебиторской задолженности расходом - это условия признания задолженности безнадежным долгом, при котором обязательство прекращается с точки зрения гражданского законодательства (истечение срока исковой давности, решение суда об отказе во взыскании и т.п.). Таким образом, либо задолженность будет признана расходом в одной и той же сумме в бухгалтерском и налоговом учете, либо, при ее погашении дебитором, не будет признана расходом ни в одном из них. Это обстоятельство указывает на отсутствие постоянной разницы в оценке дебиторской задолженности (и соответственно резерва сомнительных долгов как способе списания задолженности).

В налоговом учете установлены более жесткие рамки для создания резерва по сомнительным долгам по сравнению с бухгалтерским учетом. В соответствии с п. 4 ст. 266 НК РФ резерв по сомнительной задолженности с просрочкой до 45 дней вообще не создается, от 45 до 90 дней - создается на 50%. И только просрочка, превышающая 90 дней, дает возможность зарезервировать полную сумму задолженности. Кроме того, общая сумма резерва ограничена 10% выручки отчетного (налогового) периода. Нормативные акты по бухгалтерскому учету никаких количественных ограничений при создании резерва сомнительных долгов не устанавливают.

Поэтому даже при одновременном создании резерва по сомнительным долгам как в бухгалтерском, так и в налоговом учете из-за несовпадения параметров резервирования могут возникать исключительно временные разницы.

Создание резерва в бухгалтерском учете нельзя рассматривать как постоянную разницу и исходя из прямых трактовок ПБУ 18/02. Напомним, что постоянные разницы - это расходы, которые, возникнув в бухгалтерском учете, никогда не повлияют на налогооблагаемую прибыль.

В отношении дебиторской задолженности, по которой создан резерв, существует большая вероятность, что задолженность будет признана безнадежной и в силу этого списана. Если такая задолженность не была зарезервирована в налоговом учете ранее, при списании она будет учтена для целей налогообложения и в этот момент повлияет на налогооблагаемую прибыль. Таким образом, разница, возникшая при создании резерва, будет погашена при списании задолженности и не может быть расценена как постоянная.

Если же нет вероятности, что задолженность будет признана безнадежным долгом, создание резерва сомнительных долгов не может быть признано соответствующим законодательству по бухгалтерскому учету (п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н). В этом случае не возникает никаких разниц.

Также не возникает никаких разниц при применении одинакового порядка начисления и списания резерва в бухгалтерском и налоговом учете.

Тот факт, что за счет части резерва сомнительных долгов, созданного по одной дебиторской задолженности, списывается другая дебиторская задолженность, не является основанием для признания постоянных разниц, так как расход в данной ситуации признается в бухгалтерском и налоговом учете в одинаковой сумме. Разница во времени признания является причиной возникновения временных разниц.

Таким образом, создание, использование и восстановление резерва сомнительных долгов могут порождать временные, а не постоянные разницы.

В любой момент времени величина временной разницы равна разнице между суммами резерва в бухгалтерском и налоговом учете.

3. Когда курсовая разница в бухгалтерском учете признается в момент начисления, а в налоговом - в момент оплаты, возникают временные разницы.

Признание в налоговом учете в более поздние периоды, чем в бухгалтерском учете, положительных курсовых разниц (дохода) обусловливает возникновение налогооблагаемых временных разниц, отрицательных курсовых разниц (расхода) - вычитаемых временных разниц.

Признание в налоговом учете в более ранние периоды, чем в бухгалтерском учете, положительных курсовых разниц (дохода) обусловливает возникновение вычитаемых временных разниц, отрицательных курсовых разниц (расхода) - налогооблагаемых временных разниц.

А.С. Романова,

И.Р. Сухарев,

специалисты компании "ФБК"

1 июня 2006 г.

"Финансовые и бухгалтерские консультации", N 6, июнь 2006 г.