Вопрос: Условия и сроки проведения реструктуризации кредиторской задолженности юридического лица перед федеральным бюджетом по налогам, сборам, пеням, штрафам определены Порядком проведения реструктуризации кредиторской задолженности юридических лиц по налогам и сборам, а также задолженности по начисленным пеням и штрафам перед федеральным бюджетом. На основании п. 1 налоговый орган считает: реструктуризация любых пеней и штрафов, в т.ч. по налогам и сборам, уплачиваемым в бюджеты, задолженности во внебюджетные социальные фонды должна осуществляться только на основании Порядка. Правомерна ли позиция налогового органа? ("Финансовые и бухгалтерские консультации", N 6, июнь 2005 г.)

Ситуация*(1)

Условия и сроки проведения реструктуризации кредиторской задолженности юридического лица перед федеральным бюджетом по налогам, сборам, начисленным пеням и штрафам (далее - задолженность по обязательным платежам в федеральный бюджет) определены Правительством РФ, а именно - п. 1 Порядка проведения реструктуризации кредиторской задолженности юридических лиц по налогам и сборам, а также задолженности по начисленным пеням и штрафам перед федеральным бюджетом (далее - Порядок)*(2).

На основании буквальной формулировки п. 1 Порядка - "Настоящий порядок устанавливает:" областной налоговый орган считает, что реструктуризация любых пеней и штрафов, в том числе по налогам и сборам, уплачиваемым в региональный и местный бюджеты, а также задолженности во внебюджетные социальные фонды должна осуществляться только на основании указанного Порядка.

Правомерна ли позиция налогового органа?

По нашему мнению, позиция налогового органа является неправомерной. Утвержденный Правительством РФ Порядок регулирует исключительно реструктуризацию задолженности перед федеральным бюджетом, что следует из самого названия Порядка. Реструктуризация штрафов, пеней по налогам и сборам, уплачиваемым в иные бюджеты, а также во внебюджетные социальные фонды, должна регулироваться иными нормативными актами.

Порядок проведения реструктуризации задолженности по налогам и сборам, а также по начисленным пеням и штрафам перед федеральным бюджетом был утвержден в соответствии со ст. 115 Федерального закона от 22 февраля 1999 г. N 36-ФЗ "О федеральном бюджете на 1999 год". По тексту Постановления N 1002 везде упоминается, что объектом его регулирования является "реструктуризация задолженности по пеням и штрафам перед федеральным бюджетом".

В пункте 5 Постановления N 1002 органам исполнительной власти субъектов РФ и органам местного самоуправления рекомендовано осуществлять реструктуризацию задолженности организаций по обязательным платежам соответственно в бюджеты субъектов РФ и местные бюджеты одновременно с осуществлением реструктуризации обязательных платежей в федеральный бюджет с учетом утвержденного Порядка. То, что в этом пункте прямо не перечислена задолженность по штрафам и пеням, не означает, что органам исполнительной власти субъектов РФ и местного самоуправления не предоставлено право осуществлять реструктуризацию по данным видам задолженности.

В статье 115 Закона о федеральном бюджете на 1999 год также прямо не говорится о задолженности по пеням и штрафам, а упоминается лишь о проведении реструктуризации кредиторской задолженности юридических лиц по налогам и сборам перед федеральным бюджетом и государственными внебюджетными фондами. Однако фактически под такой кредиторской задолженностью в данной статье имеются в виду также штрафы и пени по этим налогам. Это подтверждается тем, что в Постановлении N 1002 и утвержденном им Порядке прямо регламентируется вопрос их реструктуризации. В пункте 5 Постановления N 1002 также имеется в виду реструктуризация штрафов и пеней по налогам и сборам, уплачиваемым в эти бюджеты.

Обратите внимание, что суды определенно признают за субъектами РФ и органами местного самоуправления право осуществлять реструктуризацию задолженности юридических лиц по штрафам и пени перед их бюджетами*(3). Логическим следствием такого права является то, что субъекты РФ и органы местного самоуправления могут в своих нормативных актах, посвященных реструктуризации, предусматривать условия для списания штрафов и пеней при досрочном погашении реструктурированной задолженности по налогам и сборам и своевременном осуществлении текущих платежей в региональный и местный бюджеты. Отметим, что предоставленное субъектам РФ право было подтверждено Минфином России в письме от 25 февраля 2003 г. N 04-01-14/1-05, где в частности, указано:

"Учитывая, что п. 5 вышеуказанного Постановления (Постановление N 1002. - прим. ред.) носит рекомендательный характер и ни указанное Постановление Правительства Российской Федерации, ни иные акты законодательства Российской Федерации не содержат положений, запрещающих органам исполнительной власти субъектов Российской Федерации и органам местного самоуправления предоставлять организациям право на реструктуризацию задолженности перед бюджетами субъектов Российской Федерации и местными бюджетами, в том числе и право на списание задолженности по пеням и штрафам, полагаем, что в нормативном правовом акте субъекта Российской Федерации может быть предусмотрено положение о списании задолженности, аналогичное положению, предусмотренному Постановлением Правительства Российской Федерации от 24.04.2002 N 269".

В полном соответствии с данной позицией Минфина России, в п. 5 Порядка проведения реструктуризации кредиторской задолженности юридических лиц по налогам и сборам, а также задолженности по начисленным пеням и штрафам перед областным бюджетом (утвержден Постановлением Администрации Кемеровской области от 28 октября 1999 г. N 86) установлено, что организация имеет право произвести досрочное погашение задолженности по налогам и сборам. При погашении половины реструктурируемой задолженности в течение двух лет и полном и своевременном внесении текущих налоговых платежей в областной бюджет в течение двух лет после принятия решения о реструктуризации территориальный орган ФНС России производит списание половины долга по пеням и штрафам. При погашении реструктурируемой задолженности в течение четырех лет и полном и своевременном внесении налоговых платежей в областной бюджет в течение четырех лет производится полное списание задолженности по пеням и штрафам. Подобная норма закреплена и в п. 5 Порядка проведения реструктуризации кредиторской задолженности юридических лиц по налогу на пользователей автодорог, а также задолженности по начисленным пеням и штрафам по налогу на пользователей автодорог (утвержден Постановлением Администрации Кемеровской области от 10 апреля 2002 г. N 42) с той лишь разницей, что условием для списания пеней и штрафов вместо своевременного внесения текущих налоговых платежей в областной бюджет указано полное и своевременное внесение налоговых платежей по налогу на пользователей автодорог.

Таким образом, позиция налогового органа, считающего, что нормы Постановления N 1002 и утвержденного им Порядка распространяются на все без исключения штрафы и пени, в том числе и на уплачиваемые в региональный и местный бюджеты, а также во внебюджетные социальные фонды, является неправомерной.

Ошибочная позиция налогового органа, по-видимому, связана с различием некоторых формулировок Порядка и Постановления N 1002. Так, по тексту Постановления N 1002 указывается на "кредиторскую задолженность юридических лиц по налогам и сборам, а также по начисленным пеням и штрафам перед федеральным бюджетом". В то же время в Порядке проведения реструктуризации встречается другая формулировка: "кредиторская задолженность юридического лица перед федеральным бюджетом по налогам и сборам, а также задолженности по начисленным пеням и штрафам за нарушение законодательства РФ по налогам и сборам".

Как видно, разница формулировок состоит в том, что в первом случае словосочетание "перед федеральным бюджетом" стоит в конце фразы, а во втором случае - в начале, что влечет за собой двоякую трактовку. Одним из ее вариантов является то, что фраза "перед федеральным бюджетом" относится только к налогам и сборам, а к пеням и штрафам не относится. Следствием этого может быть ошибочный вывод, что Порядок распространяется на любые пени и штрафы, начисленные за нарушение налогового законодательства РФ, т.е. в том числе и по налогам и сборам, уплачиваемым в региональный и местный бюджеты, а также во внебюджетные социальные фонды. Именно эту аргументацию, по всей видимости, и использует налоговый орган, отказывая организации в списании пеней и штрафов.

Данная трактовка, как было указано, является неправомерной. По нашему мнению, организация вправе обжаловать действия налогового органа в вышестоящий орган либо в суд.

В.Г. Архипов,

А.И. Сотов,

налоговые юристы компании "ФБК"

1 июня 2005 г.

"Финансовые и бухгалтерские консультации", N 6, июнь 2005 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) С данной проблемой столкнулась организация, находящаяся в Кемеровской области.

*(2) Утвержден Постановлением Правительства РФ от 03.09.1999 г. N 1002 (далее - Постановление N 1002).

*(3) См., в частности, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 06.02.2003 г. по делу N А19-8747/02-21-Ф02-10/2003-С1.