Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 13 мая 2009 г. N 17АП-2268/09

г. Пермь

13 мая 2009 г.

Дело N А60-38522/2008

Резолютивная часть постановления объявлена 12 мая 2009 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 13 мая 2009 года.

Семнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе: председательствующего Полевщиковой С. Н.,

судей: Сафоновой С.Н., Борзенковой И.В.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Келлер О.В.

при участии:

от заявителя Федерального государственного образовательного учреждения среднего профессионального образования "Красноуфимский аграрный колледж" - Резанов И.А., паспорт 65 01 N 821255, доверенность от 06.04.2009; Лыков Б.Д., паспорт 65 02 N 786625, доверенность от 12.05.2009

от заинтересованного лица Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Свердловской области - не явился, извещен

Лица, участвующие в деле, о времени и месте рассмотрения апелляционной жалобы извещены надлежащим образом, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на сайте Семнадцатого арбитражного апелляционного суда.

рассмотрел в судебном заседании апелляционную жалобу

Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Свердловской области

на решение Арбитражного суда Свердловской области от 10 февраля 2009 года

по делу N А60-38522/2008,

принятое судьей Дмитриевой Г.П.,

по заявлению Федерального государственного образовательного учреждения среднего профессионального образования "Красноуфимский аграрный колледж"

к Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Свердловской области

о признании недействительным в части решения налогового органа

установил:

ФГОУ СП СПО "Красноуфимский аграрный колледж" (далее - колледж, учреждение налогоплательщик) обратился с заявлением в Арбитражный суд Свердловской области о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Свердловской области от 16.09.2008 г. N 11-08 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части в части доначисления налога на прибыль в общей сумме 709 154 руб., в том числе за 2005 год в сумме 183 694 руб., за 2006 год - в сумме 194 610 руб., за 2007 год в сумме 330 850 руб.; в части доначисления налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в общей сумме 97 239 руб., в том числе за 2005 год в сумме 25 438 руб., за 2006 год в сумме 39 312 руб., за 2007 год в сумме 32 489 руб.; в части наложения штрафа в размере 19 448 руб. по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) за неполную уплату налога на НДС, начисления пени за нарушение срока уплаты НДС в сумме 25 282 руб.

Решением Арбитражного суда Свердловской области, заявленные требования колледжа удовлетворены.

Не согласившись с судебным актом, Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Свердловской области (далее - инспекция) обратился с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда отменить, в удовлетворении заявленных требований отказать, ссылаясь на неправильное применение судом норм материального права.

В частности, инспекция оспаривает судебный акт в части признания недействительным решения налогового органа о доначислении налога на прибыль.

Так, инспекция полагает, что в ходе проверки налоговый орган правомерно учел доходы, полученные налогоплательщиком от сдачи имущества в аренду в составе внереализационных доходов и включила в налоговую базу по налогу на прибыль.

Позиция инспекция основана на ст. 41, 42 Бюджетного кодекса Российской Федерации (далее - БК РФ), ст. 250 НК РФ и на разъяснениях Минфина РФ по вопросам применения законодательства РФ по налогам и сборам, изложенным в Письме от 22.06.2006 N 02-05-0/366 в соответствии с которым, стоимость услуг по сдаче в аренду федерального имущества, переданного в оперативное управление, включается во внереализационные расходы.

Кроме этого, инспекция указывает в дополнении к апелляционной жалобе о том, что колледжем нарушен порядок бюджетного планирования при составлении сметы доходов и расходов по доходам от сдачи имущества в аренду.

В данном случае, в представленных налогоплательщикам сметах доходов и расходов, от средств, поступающих в доход бюджета от сдачи имущества в аренду, находящегося в федеральной собственности, за весь проверяемый период сумма налога нам прибыль от рассматриваемых доходов в сметы не включена.

Также инспекция не согласна с решением суда в части признания недействительным решения инспекции о доначислении НДС.

По мнению заявителя жалобы, плата, внесенная абитуриентами за посещение подготовительных курсов при колледже, подлежит обложению НДС на основании подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ.

Оснований для применения льготы нет, поскольку для освобождения от уплаты налога необходимо чтобы услуга, оказанная абитуриентам учебным заведением в форме лекций на подготовительных курсах, должна сопровождаться итоговой аттестацией и выдачей документа об образовании и (или) квалификации.

Кроме этого, инспекция указывает на то, что не согласна с решением суда в части вывода суда о нарушении налоговым органом положений ст. 101 НК РФ.

По мнению налогового органа, положения ст. 101 НК РФ не содержит указание на то, что рассмотрение материалов проверки должно завершиться принятием решения в тот же день.

В рассматриваемом случае, материалы проверки с возражениями с участием представителя налогоплательщика рассмотрены 04.09.2008, по итогам рассмотрения которых, была объявлена резолютивная часть решения, а полный текс изготовлен 16.09.2008.

Налогоплательщик представил отзывы на апелляционную жалобу и на дополнение к апелляционной жалобе, в которых просит решение суда оставить без изменения.

По мнению учреждения, оно не является получателем дохода, и, следовательно, не является налогоплательщиком. Получателем арендной платы является бюджет, поскольку вся арендная плата вместе с налогом поступает в бюджет.

Кроме этого, учреждение полагает неверным вывод налогового органа о том, что колледж имел возможность исчислить налог на прибыль с ожидаемой к поступлению суммы доходов от сдачи в аренду имущества.

В данном случае, учреждение при составлении проектов смет на расходование бюджетных средств не мог включить расходы на уплату налога, так как представителем главного распорядителя бюджетных средств уже на стадии подготовки смет давались указания о невключении налоговых расходов за неимением на это бюджетных средств.

Механизм уплаты налога на прибыль с арендной платы за пользование федеральным имуществом не разработан департаментом бюджетной политики Минфина РФ, а учреждение могло уплатить этот налог из бюджетных средств только в соответствии с бюджетными обязательствами по коду 290 (Письмо Минфина РФ от 14.11.2008 N 02-*03-2/3467).

В части вывода суда о незаконности решения инспекции о начислении НДС, учреждение указало на наличие у него права на освобождение от уплаты НДС на основании подп. 14 п. 2 ст. 149 НК РФ в связи с наличием лицензии на осуществление образовательных программ в рамках подготовительных курсов.

Законность и обоснованность обжалуемого судебного акта проверены арбитражным апелляционным судом в порядке, предусмотренном ст. ст. 266, 268 АПК РФ.

Как следует из обстоятельств дела, по результатам выездной налоговой проверки колледжа инспекцией составлен акт N 11-07 от 11.08.2008 г., который с возражениями налогоплательщика был рассмотрен, результатом чего явилось принятое налоговым органом решение, которым доначислены, в том числе: налог на прибыль в общей сумме 709 154 руб., из них - за 2005 год в сумме 183 694 руб., за 2006 год - в сумме 194 610 руб., за 2007 год - в сумме 330 850 руб.; НДС в общей сумме 97 239 руб., из них - за 2005 год в сумме 25 438 руб., за 2006 год - в сумме 39 312 руб., за 2007 год - в сумме 32 489 руб.; начислены пени за нарушение срока уплаты НДС в сумме 25 282 руб., колледж привлечен к ответственности за неполную уплату НДС в виде взыскания штрафа на основании п. 1 ст. 122 НК РФ в размере 19 448 руб.

Основанием для принятия оспариваемого решения послужил вывод налогового органа о занижении налога на прибыль в результате не включения колледжем в состав внереализационных доходов выручки, полученной налогоплательщиком от сдачи в аренду федерального имущества, находящегося в оперативном управлении учреждения.

Оспаривая указанный вывод инспекции, учреждение пояснило, что в силу подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ указанные доходы не должны учитываться при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Так как плата не поступала в фактическое распоряжение учреждения, а, минуя его счета, полностью перечислялась арендаторами в доход федерального бюджета, непосредственно на бюджетный лицевой счет, следовательно, доходы в виде арендной платы для него являются источником целевого финансирования.

Удовлетворяя заявленные требования по данному эпизоду, суд первой инстанции, не нашел оснований для признания законным оспариваемого ненормативного акта налогового органа.

Между тем, судом первой инстанции при рассмотрении спора по существу не учтено следующее.

Как усматривается из устава учреждения, последнее является Федеральным государственным образовательным учреждением среднего профессионального образования "Красноуфимский аграрный колледж", за которым имущество закреплено на праве оперативного управления.

В силу ст. 296 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) государственное учреждение, за которым имущество закреплено на праве оперативного управления, пользуется этим имуществом в пределах, определяемых в соответствии с ГК РФ.

Согласно п. 2 ст. 299 ГК РФ доходы от использования имущества, находящегося в оперативном управлении, поступают в оперативное управление учреждения в порядке, установленном Гражданским кодексом Российской Федерации, другими законами и иными правовыми актами, для приобретения права собственности.

В соответствии со ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.

Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину производственных расходов, которые определяются в соответствии с гл. 25 НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 248 НК РФ к доходам в целях настоящей главы относятся доходы от реализации и внереализационные доходы.

К внереализационным доходам организации в силу п. 4 ст. 250 Кодекса относятся доходы от сдачи имущества в аренду (субаренду), если такие доходы не определяются налогоплательщиком в порядке, установленном ст. 249 Кодекса.

В соответствии со ст. 161 БК РФ организация, созданная органами государственной власти Российской Федерации, органами государственной власти субъектов Российской Федерации, органами местного самоуправления для осуществления управленческих, социально-культурных, научно-технических или иных функций некоммерческого характера, деятельность которой финансируется из соответствующего бюджета или бюджета государственного внебюджетного фонда на основе сметы доходов и расходов, является бюджетным учреждением.

На основании п. 2 ст. 321.1 НК РФ в составе доходов и расходов бюджетных учреждений, включаемых в налоговую базу, не учитываются доходы, полученные в виде средств целевого финансирования и целевых поступлений на содержание бюджетных учреждений и ведение уставной деятельности, финансируемой за счет указанных источников, и расходы, производимые за счет этих средств.

Налоговая база бюджетных учреждений определяется как разница между полученной суммой дохода от реализации товаров, выполненных работ, оказанных услуг, суммой внереализационных доходов (без учета налога на добавленную стоимость, акцизов по подакцизным товарам) и суммой фактически осуществленных расходов, связанных с ведением коммерческой деятельности (абзац 3 п. 1 ст. 321.1 НК РФ).

В целях настоящей главы иными источниками - доходами от коммерческой деятельности признаются доходы бюджетных учреждений, получаемые от юридических и физических лиц по операциям реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав, и внереализационные доходы (абз. 2 п. 1 ст. 321.1 НК РФ).

Как следует из материалов дела, учреждение оказывало услуги по сдаче в аренду федерального имущества, переданного в его оперативное управление.

По условиям договоров аренды нежилых помещений, находящихся в государственной собственности Российской Федерации и закрепленных на праве оперативного управления за колледжем и Территориальное управление Федерального агентства по управлению федеральным имуществом Свердловской области сдают в аренду нежилые помещения.

Согласно под. 3.1. п. 3 договора, арендная плата перечисляется арендаторами на лицевой счет учреждения, открытый в органах федерального казначейства.

В материалах дела имеются счета-фактуры, выставленные арендаторам, карточки по дебету счета "Расчеты с дебиторами по доходам собственности" и оборотно-сальдовые ведомости по счету 1.205.02, согласно которым выручка от реализации услуг от сдачи имущества в аренду составила в 2005 - 792 811 руб., в 2006 - 825 041 руб., в 2007 г. - 1 378 543 руб.

В 2006 и 2007 г. доходы от сдачи в аренду имущества, находящегося в федеральной собственности и переданного в оперативное управление федеральным государственным учреждениям отражались в сметах доходов и расходов учреждения.

Поступившие средства отражались на лицевом счете учреждения, открытого в территориальном органе Федерального казначейства, и направлялись на их содержание в качестве дополнительного источника бюджетного финансирования содержания и развития их материально-технической базы.

Таким образом, как обоснованно установил налоговый орган, учреждение получало доход от сдачи в аренду недвижимого имущества, находящегося в его оперативном управлении, в связи с чем, арендная плата должна включаться в налоговую базу при исчислении налога на прибыль.

Арбитражный апелляционный суд считает несостоятельным довод учреждения о целевом назначении арендной платы в силу следующего.

Согласно подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования.

К средствам целевого финансирования отнесено имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования, в том числе в виде средств бюджетов всех уровней, государственных внебюджетных фондов, выделяемых бюджетным учреждениям по смете доходов и расходов бюджетного учреждения.

Однако в силу п. 4 ст. 41 и п. 1 ст. 42 БК РФ доходы от использования имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности, в том числе от сдачи государственного имущества в аренду, включаются в состав доходов соответствующих бюджетов после уплаты налогов и сборов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах.

Таким образом, приведенные положения законодательства не позволяют квалифицировать доходы, полученные учреждением от осуществления приносящей доход деятельности, в качестве средств целевого финансирования, не учитываемых при определении базы, облагаемой налогом на прибыль.

Такая же позиция высказана в п. 4 информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 22.12.2005 N 98.

Тот факт, что арендные платежи от арендатора к арендодателю - учреждению поступают через бюджетный счет, открытый в соответствующем органе Федерального казначейства, не является обстоятельством, переквалифицирующим денежные средства, полученные в счет оплаты за переданное в аренду имущество, в средства целевого бюджетного финансирования в смысле пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ.

Ссылки колледжа на Письма Минфина РФ от 30.06.2004 N 57Н, от 27.09.2007 N 03-02-07/2-162/2, не принимаются во внимание арбитражным апелляционным судом, поскольку в соответствии со ст. 1 НК РФ не относятся к актам законодательства о налогах и сборах, носят рекомендательный характер и не могут служить руководством к действиям по исчислению и уплате налога.

В соответствии с частью 1 статьи 13 АПК РФ подобные письма не входят в круг нормативных, правовых актов, применяемых арбитражными судами при рассмотрении дел.

Довод учреждения об отсутствии возможности исчислить и уплатить налог, отклоняется арбитражным апелляционным судом, поскольку у налогоплательщика имеется возможность учесть соответствующую статью расходов при составлении сметы доходов и расходов.

Норма п. 1 ст. 3 НК РФ о необходимости учитывать фактическую способность налогоплательщика к уплате налога относится к стадии установления налога, а не к стадии исполнения уже возложенных законом обязанностей по уплате налога.

При изложенных выше обстоятельствах, решение суда в указанной части следует отменить, как принятое с нарушениями норм материального права в удовлетворении требования общества по данному эпизоду отказать.

Основанием для доначисления учреждению НДС в общей сумме 97 239 руб., начисления пени в сумме 25 282 руб., привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в размере 19 448 руб. явился вывод налогового органа о занижении колледжем налоговой базы, поскольку подготовительные курсы являются консультационными услугами, так как данные курсы не сопровождаются итоговой аттестацией и выдачей документов об образовании, следовательно, на консультационные услуги не распространяются положения подп. 14 п. 2 ст. 149 НК РФ.

Разрешая спор, суд пришел к выводу об отсутствии оснований для начисления спорной суммы налога, пени и штрафа.

Вывод суда является верным.

В соответствии с пп. 14 п. 2 ст. 149 НК РФ услуги в сфере образования по проведению некоммерческими образовательными организациями учебно-производственного (по направлениям основного и дополнительного образования, указанным в лицензии) или воспитательного процесса, за исключением консультационным услуг, не подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость.

Порядок освобождения от НДС распространяется на некоммерческие организации, имеющие обособленные или структурные подразделения, созданные для целей проведения образовательного процесса, только при наличии лицензии и при выполнении условий, предусмотренных п. 4 вышеуказанной статьи, а именно налогоплательщик обязан вести раздельный учет операций, подлежащих налогообложению и операций, не подлежащих налогообложению.

Таким образом, если организация оказывает платные образовательные услуги, на которые лицензия не нужна, то НДС подлежит уплате в общеустановленном порядке.

Как усматривается из материалов дела, учреждение имеет лицензию серии А N 171221 рег. N 410 от 14 сентября 2005 года на осуществление образовательной деятельности, в соответствии с приложением к которой подготовительные курсы относятся к программам дополнительного образования.

Судом установлено, что исходя из представленных учреждением примерных образовательных программ по русскому языку и математике, используемых на подготовительных курсах для поступления в средние специальные учебные, продолжительность занятий составляет по 80 часов по каждой программе с проведением итоговой аттестации.

Отнесение налоговым органом указанных занятий к консультационным услугам, предполагающим ответ на поставленный вопрос, а не занятия по 80-часовой программе, как правильно отмечено судом, является необоснованным.

Кроме того, из положений подп. 14 п. 2 ст. 149 НК РФ не следует, что основополагающим условием применения указанного подпункта является выдача документов об образовании или квалификации после завершения программы дополнительного образования.

В связи с чем, довод налогового органа об отсутствии документа о полученном образовании после окончания слушателями подготовительных курсов противоречит подп. 14 п. 2 ст. 149 НК РФ.

При изложенных обстоятельствах, вывод суда о незаконности решения в части доначисление инспекцией НДС в общей сумме 97 239 руб., в том числе за 2005 год - в сумме 25 438 руб., за 2006 год в - в сумме 39 312 руб., за 2007 год - в сумме 32 489 руб.; начисление пени в сумме 25282 руб., взыскания штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ в сумме 19 448 руб. является верным.

Довод инспекции о не нарушении ею положений ст. 101 НК РФ, рассмотрен арбитражным апелляционным судом и признан состоятельным.

В соответствии с п. 2 ст. 101 НК РФ руководитель (заместитель руководителя) налогового органа извещает о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки лицо, в отношении которого проводилась эта проверка.

Лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, вправе участвовать в процессе рассмотрения материалов указанной проверки лично и (или) через своего представителя.

Материалы налоговой проверки могут быть рассмотрены налоговым органом в отсутствие лица, в отношении которого проводилась проверка, лишь при наличии доказательств о надлежащем извещении его, о времени и месте рассмотрения указанных материалов.

Согласно п. 7 ст. 101 Кодекса по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения либо об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Из названной правовой нормы не следует, что упомянутое решение должно быть вынесено в день рассмотрения материалов налоговой проверки, или в присутствии налогоплательщика.

Арбитражным апелляционным судом установлено, что в решении N 11-08 от 16 сентября 2009 года отражено, что рассмотрение возражений налогоплательщика на акт проверки и материалов проверки состоялось 04 сентября 2008 года, о чем составлен протокол N 581 от 04 сентября 2008 года.

Решение N 11-08 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения после рассмотрения акта выездной налоговой проверки и возражений налогоплательщика принято 16 сентября 2008 года.

Таким образом, арбитражный апелляционный суд не усматривает нарушений ст. 101 НК РФ.

На основании изложенного и руководствуясь статьями 176, 258, 268, 269, ч. 1, 2 ст. 270, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Семнадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Свердловской области от 10 февраля 2009 года по делу N А60-38522/2008 отменить в части признания недействительным решения Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Свердловской области от 16.09.2008 N 11-08 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на прибыль по эпизоду, связанному со сдачей федерального имущества в аренду, соответствующих сумм пени и штрафа. В указанной части в удовлетворении заявленного требования отказать.

В остальной части решение суда оставить без изменения.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Федеральный арбитражный суд Уральского округа в течение двух месяцев со дня его принятия через Арбитражный суд Свердловской области.

Информацию о времени, месте и результатах рассмотрения кассационной жалобы можно получить на интернет-сайте Федерального арбитражного суда Уральского округа www.fasuo.arbitr.ru.

Председательствующий

С. Н. Полевщикова

Судьи

И. В. Борзенкова С. Н. Сафонова