Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 23 января 2009 г. N 17АП-10237/08

г. Пермь

23 января 2009 г.

Дело N А50-14622/2008

Резолютивная часть постановления объявлена 19 января 2009 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 23 января 2009 года.

Семнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе: председательствующего Голубцова В.Г.,

судей Богдановой Р.А., Борзенковой И.В.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Деевой О.М.,

при участии:

от заявителя (ООО "Сатурн-Р"): Церковников Г.Г., паспорт, доверенность от 10.11.2008, Репин А.А., паспорт, доверенность от 19.12.2008,

от заинтересованного лица (ИФНС России по Ленинскому району г. Перми): Демченкова Ю.Б., удостоверение, доверенность от 13.01.2009, Колесник Е.А., удостоверение, доверенность от 11.01.2009, Балтаева Р.М., удостоверение, доверенность от 11.01.2009, Колегова А.Б., удостоверение, доверенность от 13.01.2009, Лазарева Е.Н., удостоверение, доверенность от 13.01.2009,

(лица, участвующие в деле, о времени и месте рассмотрения апелляционной жалобы извещены надлежащим образом, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на сайте Семнадцатого арбитражного апелляционного суда),

рассмотрел в судебном заседании апелляционные жалобы

заявителя - ООО "Сатурн-Р", заинтересованного лица - ИФНС России по Ленинскому району г. Перми

на решение Арбитражного суда Пермского края

от 25 ноября 2008 года

по делу N А50-14622/2008,

принятое судьей Мартемьяновой В.И.

по заявлению ООО "Сатурн-Р"

к ИФНС России по Ленинскому району г. Перми

о признании недействительным решения,

установил:

Общество с ограниченной ответственностью "Сатурн-Р" (далее - заявитель, общество) обратилось в Арбитражный суд Пермского края с заявлением к ИФНС России по Ленинскому району г. Перми (далее - заинтересованное лицо, инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения инспекции N 05/2/7/06955ДСП от 03.07.2008.

Решением Арбитражного суда Пермского края от 25 ноября 2008 г. заявленные требования удовлетворены частично. Признано недействительным решение ИФНС России по Ленинскому району г. Перми N 05/2/7/06955 дсп от 03.07.2008 г. в части доначисления обществу с ограниченной ответственностью "Сатурн-Р" налога на добавленную стоимость и налога на прибыль, соответствующих пени, налоговых санкций по п. 3 ст. 122 НК РФ, связанного с включением суммы в размере 16 095 139 руб. в состав доходов за 2005, а также единого социального налога, соответствующих пени, налоговых санкций по п. 3 ст. 122 НК РФ, связанного с выводом о занижении налоговой базы по ЕСН за 2005 г. на 15 969 630, 57 руб., как несоответствующее Налоговому кодексу РФ. ИФНС России по Ленинскому району г. Перми обязана устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя. В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.

Не согласившись с решением, общество обратилось в суд с апелляционной жалобой, в которой просит решение отменить в части отказа в удовлетворении требований ООО "Сатурн-Р" о признании недействительным решения инспекции в части доначисления налога на прибыль и налога на добавленную стоимость, а также соответствующих пени и штрафов на основании выводов о занижении налоговой базы на 36 517 879 руб. в результате реализации автомобилей через индивидуальных предпринимателей и завышении расходов на 46 449 273 руб. в результате выполнения строительно-монтажных работ через ООО "ПФК "Стройпрогресс". Доводы жалобы сводятся к нарушению установленного НК РФ порядка проведения проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля, отсутствие у налогового органа доказательств для доначисления оспариваемых налогов, пени, штрафов, несоответствие расчетов НДС и ЕСН правилам, установленным НК РФ. Конкретизируя свои доводы, заявитель сослался на пп.14 п.1 ст. 7 ФЗ РФ N 137-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую НК РФ и в отдельные законодательные акты РФ в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования".

Вывод суда о получении обществом необоснованной налоговой выгоды в результате реализации автомобилей через индивидуальных предпринимателей считает необоснованным, поскольку обстоятельства, на которые ссылается суд, являются недоказанными. Так, заявитель считает, что суд неправильно применил п. 2 ст. 20 НК РФ, поскольку решение суда не содержит сведений о предоставлении доказательств и исследовании вопроса о наличии объективной возможности взаимоотношений между предпринимателями и обществом повлиять на результаты заключаемых между ними договоров купли-продажи автомобилей. Кроме того, ссылается на неприменение судом п.2 ст. 455 ГК РФ.

Ссылка суда на то обстоятельство, что оплата денежных средств предпринимателями производилась в адрес общества после получения денежных средств от покупателей - физических лиц опровергается положениями статьи 486 ГК РФ, а также тем, что в деле не имеется доказательств наличия у предпринимателей денежных средств помимо полученных за проданные автомобили, а также доказательств того, что для расчетов с обществом предприниматели использовались исключительно денежные средства, полученные от продажи автомобилей.

Со ссылкой на Постановление Пленума ВАС РФ N 53 от 12.10.06 указывает, что осуществление предпринимателями исключительно деятельности по реализации автомобилей само по себе, а также то обстоятельство, что данные предприниматели приобретали автомобили только у общества и у ИП Репина А.А. не может свидетельствовать о получении необоснованной налоговой выгоды.

Также считает, что суд не исследовал вопрос о необходимости привлечения предпринимателями технического и обслуживающего персонала для осуществления деятельности по реализации автомобилей.

Вывод суда о неотражении предпринимателями в отчетности расходов по оплате арендных платежей по договорам аренды, по мнению заявителя, опровергается вступившими в силу судебными актами Арбитражного суда Пермского края и Семнадцатого арбитражного апелляционного суда по делу N А50-5152/2008, которыми установлен факт оплаты предпринимателями аренды площадей в нежилых помещениях, которые использовались ими для осуществления продаж автомобилей.

Выводы суда о том, что работа на ККТ предпринимателей осуществлялась работниками общества, а также что работа с покупателями осуществлялась менеджерами общества, также считает недоказанными.

Обстоятельства, на основании которых суд первой инстанции сделал вывод о получении обществом необоснованной налоговой выгоды от операций с ООО "ПФК "Стройпрогресс"также являются, по мнению заявителя, недоказанными.

Налоговый орган также обратился в суд с апелляционной жалобой, просит отменить решение в части признания недействительным решения ИФНС России по Ленинскому району г. Перми N 5/2/7/06955 от 03.07.2008 в части доначисления налога на добавленную стоимость и налога на прибыль, соответствующих пени, налоговых санкций по п.3 ст. 122 НК РФ, связанного с включением суммы в размере 16 095 139 руб. в составе доходов за 2005 г., а также единого социального налога, соответствующих пени, налоговых санкций по п. 3 ст. 122 НК РФ, связанного с выводом о занижении налоговой базы по ЕСН за 2005 г. на 15 969 630, 57 руб., в удовлетворении требований общества отказать. Полагает, что решение не соответствует фактическим обстоятельствам дела и вынесено с нарушением норм материального права.

Так, считает, что вывод суда о том, что налоговым органом не представлено доказательств наличия предусмотренных п. 5 Постановления Пленума ВАС РФ N 53 от 12.10.2006 обстоятельств, является необоснованным, поскольку перечень обстоятельств не является исчерпывающим. Указывает, что Репин А.А., являясь взаимозависимым лицом, повлиял на результаты сделок по долевому участию в строительстве квартир в д. 26 по Б. Гагарина, поскольку по сделкам долевого участия в строительства между не взаимозависимыми лицами в обычных условиях сумма экономии не передается и является доходом заказчика-застройщика. В получении такого дохода заключается экономический эффект деятельности. О взаимозависимости свидетельствует также то обстоятельство, что с остальными дольщиками дополнительное соглашение к договору не заключалось, а также то обстоятельство, что ничего не препятствовало обществу самостоятельно реализовать квартиры физическим лицам. По мнению инспекции, также не соответствует материалам дела вывод суда о неправильности расчета средней цены, установленной для инвестора по договору долевого участия.

В обоснование своей правовой позиции необоснованности выводов суда относительно ЕСН налоговый орган указывает, что обстоятельства, на которые сослался в данном случае суд, не могут рассматриваться как основополагающие, поскольку опровергаются: сокращением численности работников, переводом данных сотрудников в вновь зарегистрированные 15 новых юридических лиц, учредителем которых является Репин А.А., предоставлением данными юридическими лицами своих работников ООО "Сатурн-Р". В результате чего общество, используя данную систему, не исчисляло и не уплачивало ЕСН, преследуя целью снижение налогового бремени.

Относительно порядка проведения налоговой проверки и дополнительных налоговых мероприятий указывает, что действовал в пределах представленных ему полномочий, нарушений НК РФ не допущено. Полагает, что суд сделал ошибочный вывод о наличии фактически повторной выездной проверки в части доначисления ЕСН путем проведения дополнительных мероприятий.

Налоговый орган представил отзыв, с доводами апелляционной жалобы общества не согласен, просит удовлетворении жалобы отказать.

В судебном заседании суда апелляционной инстанции представители заявителя поддержали доводы, изложенные в своей апелляционной жалобе и доводы, изложенные в отзыве на апелляционную жалобу заинтересованного лица. В обжалуемой налоговым органом части с решением суда согласны.

Представители заинтересованного лица поддержали доводы, изложенные в своей апелляционной жалобе.

После перерыва в судебном заседании представитель заинтересованного лица заявил ходатайство о приобщении к материалам дела расчета ЕСН, подлежащего уплате.

Ходатайство рассмотрено судом и удовлетворено.

Законность и обоснованность обжалуемого судебного акта проверены арбитражным судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном статьями 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Как следует из материалов дела, налоговым органом проведена выездная налоговая проверка ООО "Сатурн-Р" за период с 01.01.2003 по 31.12.2005.

По результатам проверки составлен акт от 26.01.2007 N 05/2.

15.02.2007 налоговым органом принято решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля.

04.06.2008 результаты указанных мероприятий были оформлены в виде отдельного документа.

03.07.2008 при участии представителей общества вынесено решение N 05/2/7/06955ДСП.

Не согласившись с данным решением, общество обратилось в суд с вышеуказанным заявлением.

Суд апелляционной инстанции считает выводы суда первой инстанции относительно признания решения недействительным в части начисления налога на добавленную стоимость и налога на прибыль, соответствующих пени, налоговых санкций по п. 3 ст. 122 НК РФ, связанного с включением суммы в размере 16 095 139 руб. в состав доходов общества за 2005 обоснованными и подтвержденными материалами дела.

Так, одним из оснований для доначисления заявителю налога на добавленную стоимость и налога на прибыль, соответствующих сумм пени и налоговых санкций по п. 3 ст. 122 НК РФ послужили выводы налогового органа о том, что он неправомерно занизил налоговую базу за 2005 г. в результате возврата ИП Репину А.А. сумм экономии по договорам долевого участия в финансировании строительства жилого дома по Бульвару Гагарина, 26 г. Перми в размере 16 095 139 руб.

Как видно из материалов дела, заявитель являлся застройщиком жилого дома по адресу: г. Пермь, Бульвар Гагарина, 26. В 2004 г. общество заключило шестьдесят четыре договора долевого участия в финансировании строительства данного дома с ИП Репиным А.А. (64 квартиры), и сорок договоров - с другими инвесторами.

Оплата ИП Репиным А.А. по указанным договорам была произведена в полном объеме.

Согласно дополнительным соглашениям к договорам с ИП Репиным А.А. в 24 договора внесены изменения, согласно которым сумма денежных средств, сэкономленных при строительстве, подлежит возврату инвестору.

Возврат ИП Репину А.А. суммы экономии в размере 16 095 139 руб. общество провело в марте-апреле 2005.

Установив, что Репин А.А. является единственным учредителем ООО "Сатурн-Р", а также, считая, что разумная деловая цель в возврате ему указанной суммы экономии отсутствует, налоговый орган квалифицировал данную сумму как доход общества от реализации инвестиционного проекта, усмотрев в связи с этим в вышеупомянутых действиях общества недобросовестность.

Согласно п. 3 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налоговой выгоды" налоговая выгода может быть признана необоснованной, когда хозяйственные операции учтены налогоплательщиком не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, эти операции не обусловлены целями делового характера.

По смыслу правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в постановлении от 24.02.2004 N 3-П, судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов.

Законодательство о налогах и сборах не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности. В силу принципа свободы экономической деятельности налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

Согласно ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью признается для российских организаций - полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой.

В соответствии со ст. 252 НК РФ налогоплательщик при исчислении налога на прибыль вправе уменьшить полученные доходы на сумму экономически обоснованных и документально подтвержденных расходов.

Согласно п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

В силу п. 1 ст. 154 НК РФ налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 настоящего Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

В соответствии с п. 1 ст. 166 НК РФ сумма налога при определении налоговой базы в соответствии со статьями 154 - 159 и 162 настоящего Кодекса исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, а при раздельном учете - как сумма налога, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз.

В данном случае инспекция в качестве одного из обстоятельств получения необоснованной налоговой выгоды ссылается на то, что ИП Репин А.А. и ООО "Сатурн-Р" являются взаимозависимыми лицами, так как данный предприниматель является его единственным учредителем.

В силу Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N 53 от 12.10.2006 года "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" взаимозависимость участников сделок сама по себе не может служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной. Однако эти обстоятельства в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, в частности, указанными в пункте 5 настоящего Постановления, могут быть признаны обстоятельствами, свидетельствующими о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

Взаимозависимость, установленная в порядке ст. 20 НК РФ, может определяться налоговым органом с целью проверки правильности применения цен сделки (ст. 40 НК РФ).

Доказательств наличия предусмотренных п. 5 указанного Постановления Пленума ВАС РФ обстоятельств, которые наряду с взаимозависимостью являться обязательными признаками получения необоснованной налоговой выгоды, налоговым органом суду не представлено.

Ссылка налогового органа на положения п. 3 Постановления Пленума ВАС РФ N 53 от 12.10.2006 г., согласно которым налоговая выгода может быть признана необоснованной при учете операций, не обусловленных разумными деловыми целями, исследована и отклонена судом первой инстанции обоснованно, так как из материалов дела следует, что ИП Репин А.А. на основании договора от 1.01.2003 г. предоставил обществу беспроцентный заем в сумме 900 000 000 руб. сроком с 1.01.2003 по 10.01.2007. Данное обстоятельство могло быть учтено обществом при возврате ему сумм экономии.

Кроме того, себестоимость кв. метра объекта по адресу: г. Пермь, бул. Гагарина, 26, исходя из общей величины капитальных вложений в данный объект, составила 15 445, 28 руб. (т. 1, л.д. 17). Размер средств, уплаченных Репиным А.А. из расчета на кв.м. (с учетом возврата экономии) превышает указанную сумму.

При этом следует особо отметить, что договоры долевого участия в финансировании строительства не являются только договорами реализации квартир, так как предметом их является также деятельность по инвестированию и строительству жилого дома, направленная на привлечение денежных средств инвесторов в соответствующих целях. Следовательно, рассчитанная налоговым органом средняя себестоимость квадратного метра с учетом цены реализации квартир, включающей в себя, в частности, затраты по передаче квартир Администрации г. Перми, не может быть признана в качестве средней цены, установленной для инвестора по договору долевого участия.

То обстоятельство, что дополнительные соглашения, предусматривающие возврат сумм экономии, были подписаны только с ИП Репиным А.А., не свидетельствует о получении обществом необоснованной налоговой выгоды, поскольку его выявление направлено на проверку экономической целесообразности конкретных решений субъекта предпринимательской деятельности, в отсутствие доказательств нарушения при этом уровня рыночных цен, а также установленной недобросовестности налогоплательщика, что противоречит правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в постановлении от 24.02.2004 N 3-П.

Налоговым органом не опровергнуты доводы общества о том, что от участия во всех 64 договорах долевого участия в строительстве жилого дома по адресу: г. Пермь, Бульвар Гагарина, 26, с ИП Репиным А.А. (в том числе тем, права, по которым были переданы по договорам уступки права требования), вложение средств по которым первоначально осуществлялось последним, заявителем получена прибыль (расчет финансовых результатов имеется в материалах дела).

Суд отмечает также, что дополнительные соглашения к договорам инвестирования соответствуют требованиям гражданского законодательства.

Как следует из материалов дела, основанием для доначисления обществу ЕСН за 2005, соответствующих пени, налоговых санкций, послужили выводы налогового органа о занижении налоговой базы на 15 969 630, 57 руб. в результате применения схемы ухода от налогообложения, выразившейся в создании Репиным А.А. юридических лиц, применяющих упрощенную систему налогообложения, в которые на работу были приняты лица, ранее (непосредственно до создания новых юридических лиц) являвшиеся работниками ООО "Сатурн-Р", и заключившие с последним договоры на оказание услуг по предоставлению персонала.

В связи с этим налоговый орган считает, что действия ООО "Сатурн-Р" сводятся к формальному переводу персонала в организации, применяющие УСН и "истребованию обратно своих работников", и направлены на получение необоснованной налоговой выгоды.

В соответствии со статьей 236 НК РФ объектом налогообложения по ЕСН признаются выплаты или иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг. Налоговая база по ЕСН определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, начисленных налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц (статья 237 НК РФ).

Пунктом 2 ст. 346.11 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, освобождены от обязанности по уплате налога на прибыль организаций, налога на имущество и ЕСН.

Из этого следует, что под налоговой выгодой в целях указанного Постановления ВАС РФ N 53 от 12.10.2006 г. понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применение более низкой налоговой ставки, а также получения права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

При этом в п. 4 данного постановления от 12.10.2006 N 53 указано, что возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой, полученной налогоплательщиком путем совершения других предусмотренных или не запрещенных законом операций, не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.

В соответствии с определением Конституционного Суда Российской Федерации от 04.06.2007 г. N 320-О-П, в силу принципа свободы экономической деятельности (статья 8, часть 1, Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

Из материалов дела следует, что между заявителем и ООО "Управляющая компания Сатурн-Р", ООО "Управление механизации Сатурн-Р", ООО "Строительно-монтажное управление N 1 Сатурн-Р", ООО "Строительно-монтажное управление N 2 Сатурн-Р", ООО "Строительно-монтажное управление N 3 Сатурн-Р", ООО "Сатурн-Р-Тефия", ООО "Арт-проект Сатурн-Р", ООО "Сатурн-Р-Калипсо", ООО "ЖБК Сатурн-Р", ООО "Сатурн-Р Прометей" в феврале-марте 2005 были заключены договоры об оказании услуг по предоставлению персонала (приложение N 92 к результатам дополнительных мероприятий налогового контроля).

Согласно условиям данных договоров, указанные контрагенты (исполнители) обязались оказать обществу (заказчику) услуги по обеспечению производственной и коммерческой функций "трудом своих работников".

Сотрудники (состав предоставляемого персонала) являются работниками исполнителей по трудовым договорам.

В силу п. 2 ст. 346.11 НК РФ указанные общества (исполнители) освобождены от уплаты ЕСН.

Налоговый орган полагает, что заключение указанных договоров не имело намерения создать соответствующие правовые последствия, деловую цель, направленную на повышение эффективности производства, оптимизации кадровой политики и др., кроме цели уменьшения выплат работникам, производимых от имени налогоплательщика.

Данные выводы основаны на том, что фактически организации, предоставляющие персонал, его подбором не занимались, так как значительная часть предоставляемого персонала, оформленного в качестве их работников, до этого состояла в трудовых отношениях с заявителем; при переводе работников место их работы, обязанности, продолжительность работ, размер заработной платы не изменились; цена оказанных услуг по договорам состоит из сумм начисленной заработной платы и взносов в соответствующие фонды; общество и вновь созданные организации имеют одного учредителя; основной вид деятельности созданных Репиным А.А. организаций - предоставление персонала; контрагентами организаций являются - ООО "Сатурн-Р" и ИП Репин А.А.; вновь созданные организации применяют упрощенную систему налогообложения.

Фактическое исполнение предоставляемыми работниками по договорам соответствующих функций, оплата услуг, документальное подтверждение произведенных выплат, отражение их в налоговой отчетности налоговым органом не оспаривается.

В силу положений статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации бремя доказывания законности принятого решения возлагается на налоговый орган.

В соответствии с положениями статей 100, 101 НК РФ в акте выездной налоговой проверки, результатах проведения дополнительных мероприятий налогового контроля и решении должны быть изложены обстоятельства совершенного налогоплательщиком правонарушения со ссылкой на доказательства, их подтверждающие.

Суд первой инстанции пришел к выводу о том, что в нарушение этих положений в материалах проверки не содержится достоверных доказательств уклонения налогоплательщика от уплаты ЕСН.

С данным выводом следует согласиться.

Выплаты спорных сумм производились в рамках правоотношений, возникших из договоров, заключенных между физическими лицами с указанными обществами, правовые последствия их осуществления не могли касаться налогоплательщика, который не принимал участия в данной хозяйственной операции.

То обстоятельство, что некоторые работники вновь созданных обществ, в том числе опрошенные в качестве свидетелей, ранее состояли в трудовых отношениях с заявителем, потом были уволены в порядке перевода по п. 3 ст. 77 Трудового кодекса РФ в названные общества, не может бесспорно свидетельствовать о том, что источником выплат работникам являлся именно заявитель.

Заявитель, производя увольнение своих работников в порядке их перевода в целях дальнейшего их использования на своем же предприятии по отдельным заявкам, не нарушал при этом норм действующего трудового законодательства.

Работники в период действия договоров оказания услуг числились в штатах вышеназванных обществ. Из расчетно-платежных ведомостей по выплате заработной плате следует, что расчет с работниками производился вновь учрежденными обществами, а не за счет средств налогоплательщика. Из протоколов допроса физических лиц также не следует, что заявитель являлся их работодателем. Документы, свидетельствующие о произведенных обществом выплатах работникам за фактически выполненную работу, отсутствуют.

Кроме того, арбитражным судом установлено и налоговым органом не опровергается, что в обществах - контрагентах работали также лица, которые ранее не являлись работниками ООО "Сатурн-Р", что подтверждается списками сотрудников указанных организаций по состоянию на 31.12.2005 г.

Из пояснений представителя общества следует, что для предприятия использование предоставляемого персонала преследовало целью оперативное регулирование его численности с учетом потребности, сокращение непроизводственных затрат, повышение объема продаж.

Как установлено налоговым органом, исходя из "Отчета о прибылях и убытках" объем выручки общества в 2005 г. по сравнению с предыдущим периодом увеличился на сто тридцать процентов при существенном сокращении численности работников.

Указанные обстоятельства свидетельствуют о наличии у общества деловой цели при введении подобного рода изменений в организацию производственного процесса.

В свою очередь инспекция не доказала, что общество при такой организации своего производства преследовало единственную цель - освобождение от уплаты ЕСН.

При таких обстоятельствах, учитывая, что налогоплательщик вправе использовать законные механизмы снижения налогового бремени в рамках осуществления реальной хозяйственной деятельности, доначисление заявителю ЕСН, соответствующих пени, штрафов, произведено без достаточных оснований.

Кроме того, суд отмечает следующее. В силу ч. 2 ст. 101 НК РФ (в ред., подлежащей применению к спорным правоотношениям) по результатам рассмотрения материалов проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение

1) о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения;

2) об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения;

3) о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля.

Из смысла данной нормы следует, что решение о проведении дополнительных мероприятий должно быть мотивированным и содержать ссылку на основные мероприятия, проведенные в ходе налоговой проверки, требующие продолжения путем проведения дополнительных мероприятий, на обстоятельства, которые в результате должны быть исследованы.

Из решения о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля от 15.02.2007 г. следует, что они осуществляются с целью подтверждения правомерности доначисления НДС, налога на прибыль по фактам нарушений, изложенных в п.п. 1-7 настоящего решения.

Ссылок на проведение дополнительных мероприятий в целях доказывания какой-либо "схемы" ухода от обложения ЕСН, либо об обнаружении признаков иного налогового правонарушения, связанного с умышленным уклонением от уплаты ЕСН, решение о проведении дополнительных мероприятий не содержит.

В ходе выездной проверки выявлен лишь факт неуплаты ЕСН в размере 4 000 руб., связанный с неправильным отражением подлежащих уплате сумм налога в налоговых декларациях, и пени за его несвоевременную уплату. Акт выездной проверки от 26.01.2007 г. в п. 2.12.4 включает положения о том, что за период с 01.01.2003 г. по 31.12.2005 г. нарушений полноты исчисления налоговой базы по ЕСН не установлено.

Следовательно, дополнительные мероприятия в части доначисления оспариваемых сумм ЕСН, налоговым органом проведены в нарушение требований действующего законодательства и не могут являться основанием для доначисления налогов и привлечения налогоплательщика к ответственности.

Кроме того, суд апелляционной инстанции принимает во внимание, что спорными контрагентами в отношении работников уплачивались страховые взносы с сумм, выплаченной заработной платы. Налоговым же органом доначисление ЕСН произведено без учета права налогоплательщика на предоставление налоговых вычетов в виде сумм расходов, понесенных работодателями на уплату упомянутых взносов.

Оценивая действия налогового органа относительно доначисления НДС дополнительно к цене сделки реализации автомобилей, то есть к сумме полученной выручки, и определение налоговой базы по указанному налогу, суд первой инстанции пришел к выводу о том, что налоговый орган действовал правомерно.

При этом суд исходил из того, что общество заключало договоры с взаимозависимыми лицами - работниками, а также индивидуальными предпринимателями. Кроме того суд принял во внимание установленные налоговым органом обстоятельства, что передача автомобилей указанным предпринимателям и дальнейшая их реализация последними - физическим лицам (покупателям) осуществлялась в один день, в том числе дальнейшая реализация предпринимателями осуществлялась ранее, чем автомобили были получены ими от ООО "Сатурн-Р; оплата денежных средств в адрес ООО "Сатурн-Р" производилась ими после получения денег от покупателей - физических лиц; все указанные индивидуальные предприниматели осуществляли исключительно деятельность по реализации автомобилей; приобретение ими автомобилей осуществлялось только у ООО "Сатурн-Р" (95,6 %) или у ИП Репина А.А. (учредитель ООО "Сатурн-Р"); отсутствие у предпринимателей технического и обслуживающего персонала; отсутствие у предпринимателей расходов по уплате арендных платежей за арендуемые торговые площади; работа на ККТ предпринимателей работников общества; работа у предпринимателей лиц, являющихся менеджерами общества; финансирование рекламы автосалонов за счет средств общества; применение предпринимателями упрощенной системы налогообложения.

То есть суд пришел к выводу о взаимозависимости общества и его контрагентов.

С данным выводом суда первой инстанции нельзя согласиться ввиду их ошибочности.

Согласно п. 2 ч. 1 ст. 20 НК РФ взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц, А именно: если одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в другой организации, а суммарная доля такого участия боле 20 процентов.

Пунктом 2 статьи 20 НК РФ установлено, что суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным п. 1 ст. 20 НК РФ.

Вместе с тем доказательств наличия взаимозависимости налоговым органом в материалы дела не представлено.

В соответствии с правовой позицией, изложенной в пункте 3.3. определения Конституционного суда РФ от 04.12.2003 N 441-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы ООО "Нива-7" на нарушение конституционных прав и свобод п.2 ст. 20, п.п. 2 и 3 ст.40 НК РФ", во-первых, право признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным п.1 ст. 20 Кодекса, может быть использовано судом лишь при условии, что эти основания указаны в других правовых актах, а отношения между этими лицами объективно могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг) в том числе в случаях совершения хозяйственным обществом сделок с заинтересованными лицами, признаваемыми таковыми законом.

Инспекция не доказала наличие второго необходимо основания, а именно: возможность указанных лиц повлиять на результаты сделок, условия или экономические результаты деятельности общества и поставщика.

Тот факт, что часть предпринимателей состояла в трудовых отношениях с налогоплательщиком с учетом вышесказанного сам по себе не свидетельствует о наличии взаимозависимости.

Кроме того, как установлено материалами дела, и следует из решения суда, в трудовых отношениях с налогоплательщиком состояли лишь часть из тех индивидуальных предпринимателей, по договорам с которыми осуществлялась реализация автомобилей, что также исключает возможность применения ко всем возникающим правоотношениям п.2 ст.20 НК РФ по всем оборотам.

Довод налоговой инспекции о том, что передача автомобилей и их дальнейшая реализация физическим лицам осуществлялась в один день не принимается судом во внимание как довод, подтверждающих получение налоговой выгоды.

Заключение договоров купли-продажи на таких условиях не противоречит гражданскому законодательству. Возможность заключения таких договоров предусмотрена положениями п.2 ст.455 ГК РФ. Кроме того, суд принимает во внимание то обстоятельство, что договоры, как следует из пояснений представителя заявителя, были надлежащим образом исполнены предпринимателями как в отношении физических лиц-покупателей.

Довод налоговой инспекции о том, что оплата денежных средств предпринимателями производилась в адрес общества после получения денежных средств от покупателей сам по себе не свидетельствует о получении обществом налоговой выгоды. Кроме того, суд принимает во внимание то обстоятельство, что организация расчетов подобным образом соответствует сложившейся предпринимательской практике в сфере розничной продажи автомобилей и не нарушает требований действующего законодательства, в частности, соответствует положениями ст. 486 ГК РФ.

Довод налоговой инспекции об отсутствии у предпринимателей каких-либо затрат, связанных с осуществление деятельности по реализации автомобилей опровергается вступившими в силу судебными актами Арбитражного суда Пермского края и Семнадцатого арбитражного апелляционного суда по делу N А50-5152/2008, которыми установлен факт оплаты предпринимателями аренды площадей в нежилых помещениях, которые использовались ими для осуществления продаж автомобилей.

Осуществление предпринимателями исключительно деятельности по реализации автомобилей само по себе, а также то обстоятельство, что данные предприниматели приобретали автомобили только у общества и у ИП Репина А.А. не может свидетельствовать о получении необоснованной налоговой выгоды.

Доводов инспекции о необходимости привлечения предпринимателями технического и обслуживающего персонала для осуществления деятельности по реализации автомобилей не доказан, поскольку как следует из пояснений представителя налогоплательщика, предприниматели самостоятельно, без привлечения дополнительных сотрудников могли осуществлять оформление документов и выдачу автомобилей со склада компании, который находился в одном помещении с автосалоном, в котором предприниматели арендовали площади.

Выводы суда о том, что работа на ККТ в отношении всех предпринимателей осуществлялась работниками общества не доказан.

Кроме того, суд принимает во внимание то обстоятельство, что материалами дела не доказан факт получения налогоплательщиком денежных средств от предпринимателей, что также исключает возможность сделать вывод о получении налоговой выгоды и определить размер такой выгоды.

Как следует из материалов дела, причиной доначисления обществу налога на прибыль, соответствующих пени за 2003-2004 гг., связанного с завышением расходов по договорам подряда в размере 46 449 273 руб., а также НДС в размере 8 853 934 руб., соответствующих пени, послужили выводы налогового органа о том, что им получена необоснованная налоговая выгода в результате взаимоотношений с ООО "ПФК "Стройпрогресс".

Суд первой инстанции посчитал, что в данном случае действия налогового органа также являются обоснованными.

Нельзя согласиться с данным выводом в связи со следующим.

В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В силу ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС, уплаченные налогоплательщиком при приобретении на территории Российской Федерации товаров (работ, услуг) для производственной деятельности, иных операций, признаваемых объектами налогообложения, перепродажи.

В соответствии с п.п. 5, 10 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N 53 от 12.10.2006 года "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" о получении необоснованной налоговой выгоды могут свидетельствовать подтвержденные доказательствами и установленные в совокупности одновременно следующие обстоятельства: невозможность реального осуществления налогоплательщиком операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг; отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств; наличие особых форм расчетов и сроков платежей, свидетельствующих о групповой согласованности операций, нарушение контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей, действия налогоплательщика без должной осмотрительности и осторожности.

Так, суд первой инстанции сослался на то, что ООО "ПКФ "Стройпрогресс" является нарушителем своих налоговых обязанностей. Однако, в материалах дела отсутствуют доказательства, подтверждающие недобросовестность контрагента налогоплательщика. Из представленных в материалы дела писем факт нарушения контрагентом налогоплательщика обязательств по уплате налогов и сборов не следует.

Кроме того, обязанность доказывать добросовестность контрагента на не возложена законодательством ООО "Сатурн-Р" и налогоплательщик не может нести ответственность за недобросовестного контрагента.

В силу п. 10 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12.10.2006 г. N 53 факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком налоговой выгоды.

Суд счел установленным то обстоятельство, что работы, на выполнение которых были заключены договоры подряда с ООО "ПФК "Стройпрогресс", фактически выполнялись работниками заявителя. При этом в качестве доказательств, подтверждающих данное обстоятельство, указаны показания свидетелей, которые фактически не содержат информации о выполнении ими работ за ООО "ПФК "Стройпрогресс". Согласно пояснениям представителя налогоплательщика часть работ на объекте выполнялась также сотрудниками ООО "Сатурн-Р".

Кроме того, судом не учтено положение ч. 1 ст. 706 ГК РФ, согласно которому если из закона или договора подряда не вытекает обязанность подрядчика выполнить предусмотренную в договоре работу лично. Подрядчик вправе привлечь к исполнению обязательств других лиц (субподрядчиков).

Представленные налоговым органом сведения об отсутствии в штате ООО "ПКФ "Стройпрогресс" работников строительных специальностей сами по себе без исследования вопроса о привлечении к исполнению обязательств других лиц (субподрядчиков) не могут являться достоверным доказательством невозможности выполнения ООО "ПКФ "Стройпрогресс" строительных работ.

Ссылка налогового органа в обоснование вывода о недобросовестности налогоплательщика на то, что общество заключило договоры с другими контрагентами для выполнения, аналогичных предусмотренным в договорах с ООО "ПКФ "Стройпрогресс", безосновательна, поскольку данные факты не подтверждены надлежащими доказательствами.

Сам по себе факт заключения договоров на выполнение работ на объекте с иными контрагентами не может являться доказательством выполнения иными контрагентами работ, подлежащих выполнению именно ООО "ПКФ "Стройпрогресс". Как следует из объяснений представителя налогоплательщика работы на объекте выполнялись несколькими организациями, что было обусловлено большим объемом работ и сжатыми сроками возведения объекта.

Вывод суда о том, что лицо, заключавшее от имени ООО "ПКФ "Стройпрогресс" с обществом рассматриваемые договоры, которому передавались векселя и по письмам которого производилась оплата в пользу третьих лиц, обществу неизвестно не соответствует материалам дела, поскольку в протоколах допросов свидетелей подобное утверждение отсутствует, а текст договоров, писем и актов содержит указание на должностное положение, фамилию, имя и отчество лица, подписавшего их от имени ООО "ПКФ "Стройпрогресс".

В соответствии с частью 1 статьи 65 АПК РФ каждое лицо участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия налоговым органом оспариваемого акта, возлагается на этот орган.

Суд принимает во внимание также то обстоятельство, что исполнение сторонами договора подряда оформлено надлежащим образом, работы приняты и оплачены налогоплательщиком в соответствии с нормами действующего законодательства. Оплата выполненных работ с использованием вексельной формы расчетов а так же переадресовка исполнения обязательства в случае оплаты работ по письмам не противоречит требования действующего законодательства и сама по себе не может свидетельствовать о недобросовестности.

Таким образом, налоговым органом не доказана недобросовестность налогоплательщика.

Кроме того, суд принимает во внимание, что налоговым органов не представлено каких-либо доказательств, свидетельствующих о получении налогоплательщиком каких-либо денежных средств от операций с ООО "ПКФ "Стройпрогресс", что исключает возможность сделать вывод о получении налогоплательщиком налоговой выгоды и определить размер такой выгоды.

Довод общества о том, что порядок проведения дополнительных мероприятий налогового контроля и оформления их результатов определяется с учетом изменений, внесенных в НК РФ с 01.01.2007 г. федеральным законом N 137-ФЗ исследован и отклонен.

Действительно, согласно ФЗ от 27.07.2006 г. N 137-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую НК РФ и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования " внесены изменения в НК РФ, вступающие в силу с 01.01.2007 г.

Между тем, согласно п. 14 ст. 7 данного Закона, налоговые проверки и иные мероприятия налогового контроля, в том числе связанные с налоговыми проверками, не завершенные до 01 января 2007 года, проводятся в порядке, действовавшем до дня вступления в силу настоящего Федерального закона. При этом оформление результатов указанных налоговых проверок и иных мероприятий налогового контроля осуществляется в порядке, действовавшем до дня вступления в силу настоящего Федерального закона.

Как видно из материалов дела, мероприятия налогового контроля, связанные с проведенной налоговым органом по решению N 1000 от 26.06.2006 г. выездной налоговой проверкой ООО "Сатурн-Р" до 01 января 2007 г. не были завершены, что подтверждается вынесенным 15.02.2007 г. решением N 05/2/7 дсп о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля.

Следовательно, в силу специального указания, имеющегося в п. 14 ст. 7 названного Закона указанная налоговая проверка и дополнительные мероприятия налогового контроля должны были проводиться в порядке, действовавшем до дня вступления в силу этого Федерального закона.

Учитывая вышеизложенное, суд апелляционной инстанции приходит к выводу, что при рассмотрении дела имело место неполное выяснение обстоятельств, имеющих значение для дела, имеющие значение для дела обстоятельств, которые суд считал установленными, не доказаны.

При таких обстоятельствах, обжалуемое решение на основании пунктов 1, 2 части 1 статьи 270 АПК РФ подлежит отмене в части.

На основании статьи 110 АПК РФ госпошлина по заявлению, а также госпошлина по апелляционной жалобе, уплаченная ООО "Сатурн-Р", относится на налоговый орган.

Определением от 11 января 2009 г. инспекции предоставлена отсрочка уплаты госпошлины по апелляционной жалобе, поданной инспекцией, на срок до окончания рассмотрения дела. В силу статьи 110 АПК РФ госпошлина подлежит взысканию с инспекции в доход федерального бюджета.

На основании изложенного и руководствуясь статьями 176, 258, 266, 268, 269,п.п. 1, 2 ч.1 статьи 270, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Семнадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Пермского края от 25 ноября 2008 г. по делу N А50-14622/2008 отменить в части.

Заявленные требования удовлетворить.

Признать полностью недействительным решение ИФНС России по Ленинскому району г. Перми от 03.07.2007 г. N 05/2/7/06955ДСП.

Взыскать с ИФНС России по Ленинскому району г. Перми в доход федерального бюджета госпошлину по апелляционной жалобе в размере 1 000 (одна тысяча) рублей.

Взыскать с ИФНС России по Ленинскому району г. Перми в пользу ООО "Сатурн-Р" в возмещение расходов по уплате госпошлины сумму в размере 3 000 (три тысячи) рублей

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Федеральный арбитражный суд Уральского округа в течение двух месяцев со дня его принятия через Арбитражный суд Пермского края.

Информацию о времени, месте и результатах рассмотрения кассационной жалобы можно получить на интернет-сайте Федерального арбитражного суда Уральского округа www.fasuo.arbitr.ru.

Председательствующий

В.Г. Голубцов

Судьи

Р.А. Богданова И.В. Борзенкова