Расчеты по НДС: новые формы документов
Постановлением Правительства РФ от 11.05.2006 N 283 были внесены изменения в Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, а также утверждена новая форма счета-фактуры (следует применять с 30 мая 2006 года). Комментирует изменения Л.П. Фомичева, аудитор, член Палаты налоговых консультантов РФ, а методисты фирмы "1С" рассказывают о том, как эти изменения реализованы в экономических программах фирмы "1С".
Постановлением Правительства РФ от 11.05.2006 N 283, которое было опубликовано 22.05.2006, внесены изменения в Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденные постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 (далее по тексту - Правила).
Новая редакция Правил вступает в силу 30 мая 2006 года по истечении семи дней после их первого официального опубликования (см. Указ Президента РФ от 23.05.1996 N 763).
Необходимость внесения изменений в Правила вызвана новой редакцией главы 21 НК РФ, вступившей в действие с 1 января 2006 года (подробнее читайте в номере 12 (декабрь) "БУХ.1С" за 2005 год, стр. 6). В Правилах изменены, в частности, порядок установления момента определения налоговой базы по НДС, применения налоговых вычетов, ведения книг покупок и продаж, а также форма счета-фактуры.
Полагая, что основные изменения, внесенные в главу 21 НК РФ, читателям хорошо известны, в т.ч. из публикаций в нашем журнале, рассмотрим подробно, что же изменилось в Правилах.
Реализация по начислению
Метод начисления налога "по оплате", который был предусмотрен статьей 167 НК РФ, более не применяется.
Все налогоплательщики теперь уплачивают налог на добавленную стоимость по методу начисления ("по отгрузке"). Это предусматривает новая редакция статьи 167 НК РФ.
Новый метод "по отгрузке" предполагает с 01.01.2006 начисление НДС:
- либо в день отгрузки;
- либо в день получения оплаты (или частичной оплаты),
в зависимости от того, какая из этих дат наступит раньше.
Обращаем внимание читателей на то, что предоплата поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг или передачи имущественных прав) векселем третьего лица с 01.01.2006 ведет к начислению НДС на дату его получения. На этом настаивает Минфин России в письме от 10.04.2006 N 03-04-08/77.
В связи с изменениями, внесенными в НК РФ, в Правилах теперь также установлено, что в книге продаж регистрируются выписанные и (или) выставленные счета-фактуры во всех случаях, когда возникает обязанность по исчислению НДС. Это необходимо делать во всех случаях, предусмотренных ранее, а также в случае возврата принятых на учет товаров. В части возврата реализованных товаров покупателям продавцы показывают вычет (п. 5 ст. 171 и п. 4 ст. 172 НК РФ). А как должны отражать операцию покупатели, в НК РФ не сказано. В пункте 16 Правил предложено отражать возврат товара реализацией, видимо, с соответствующим принятием к вычету НДС по оприходованному товару*(1).
Реализация по оплате и в др. случаях
Не все налогоплательщики должны начислять НДС к уплате в бюджет по принципу начисления. Те налогоплательщики, которые применяли до 01.01.2006 метод определения выручки "по оплате", продолжают отражать реализацию в книге продаж по мере получения оплаты или частичной оплаты от покупателей (п. 20 Правил). Такой порядок будет действовать для них до 01.01.2008.
Вычеты по начислению
С 1 января 2006 года в соответствии с поправками, внесенными Федеральным законом от 22.07.2005 N 119-ФЗ в статьи 171 и 172 НК РФ, налогоплательщики могут производить вычеты НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) по принципу начисления, не оплачивая долг поставщикам. Достаточно, чтобы они были приняты к учету и использовались в деятельности, облагаемой НДС, сумма налога была выделена отдельной строкой в счете-фактуре и первичных учетных документах.
В связи с внесенными в НК РФ изменениями, в Правилах уточнен порядок регистрации в Книге покупок счетов-фактур.
С 01.01.2006 регистрировать счета-фактуры в книге покупок по новым приобретениям покупатель должен по мере принятия на учет приобретаемых товаров, работ, услуг, без фактической оплаты сумм НДС продавцу (п. 8 Правил). То есть по мере возникновения права на налоговые вычеты в порядке, установленном статьей 172 НК РФ.
В связи с этим из пункта 9 Правил исключено положение о том, что "при приобретении основных средств и (или) нематериальных активов регистрация счета-фактуры в книге покупок производится в полном объеме после принятия на учет основных средств и (или) нематериальных активов".
Теперь порядок регистрации счета-фактуры будет зависеть от цели приобретения основного средства или нематериального актива.
Вычет НДС по оборудованию к установке возможен по мере принятия его к учету (балансовый счет 07).
Однако в новой форме декларации и Порядке ее заполнения (приказ Минфина России от 28.12.2005 N 163н) пока нет пояснения к строке 190, где указано, что по этой строке необходимо отражать суммы НДС по приобретенному оборудованию к установке, работам по сборке (монтажу) данного оборудования, принимаемого к вычету после принятия к учету данного оборудования в качестве основного средства в соответствии с порядком, предусмотренным пунктом 1 статьи 172 НК РФ и с учетом особенностей, предусмотренных статьей 2 Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ.
Особенности регистрации счетов-фактур
Два случая порядка регистрации счетов-фактур в Книге покупок оговорены в новой редакции пункта 8 Правил особо.
Первый связан с ведением покупателем видов деятельности, облагаемых по разным налоговым ставкам и (или) не подлежащих налогообложению НДС. В этом случае регистрация счета-фактуры в книге покупок производится на ту сумму, на которую налогоплательщик получает право на вычет и которая определяется с учетом положений пункта 10 статьи 165 и пункта 4 статьи 170 НК РФ.
Напомним, что при отсутствии раздельного учета сумма НДС по приобретенным товарам (работам, услугам и имущественным правам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, вычету не подлежит, в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), не включается. Иными словами, этот НДС, предъявленный поставщиками и подрядчиками, уплачивается за счет собственных средств. Раздельный учет можно не вести, если соблюдается правило 5% - если доля совокупных расходов в части не облагаемых операций не превышает 5% общих расходов на производство.
Вторая особенность регистрации счетов-фактур установлена в пункте 8 Правил для случая получения имущества, нематериальных активов, имущественных прав в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ или паевых взносов в паевые фонды кооперативов.
Документы, которыми оформляется эта передача и в которых указаны суммы налога, восстановленного вкладчиком на основании пункта 3 статьи 170 НК РФ, подлежат регистрации в книге покупок принимающей организации по мере возникновения права на налоговые вычеты в порядке, установленном статьей 172 НК РФ. Конечно, при условии, что вклад используется для операций, облагаемых НДС (п. 11 ст. 171 НК РФ). Документы или их нотариально заверенные копии хранятся у принимающей организации в журнале учета полученных счетов-фактур.
Вычеты после оплаты
Однако не все записи в Книге покупок делаются "по начислению". В связи с этим в пункте 9 Правил сохранено положение о регистрации счетов-фактур в книге покупок при частичной их оплате поставщику для тех налогоплательщиков, которые осуществляют вычеты при наличии документов, подтверждающих уплату сумм НДС.
Кто же может ставить к вычету налог после его оплаты?
При ввозе товаров на таможенную территорию РФ налог можно принять к вычету только при наличии подтверждения об уплате налога таможенным органам.
Налоговые агенты могут принять налог к вычету только после того, как НДС будет удержан и уплачен в бюджет. К таким операциям относятся приобретение товаров (работ, услуг) и имущественных прав у иностранного лица, не состоящего на учете в налоговых органах, аренда государственного и (или) муниципального имущества.
Об этом мы уже говорили.
При возврате сумм оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг) и расторжении договора либо изменении его условий сумма налога, уплаченная в бюджет с указанной предоплаты, подлежит вычету.
При реорганизации налогоплательщика-организации вычеты производит правопреемник при наличии у него документов, подтверждающих уплату НДС.
Вычеты НДС по представительским и командировочным расходам, учитываемым при исчислении налога на прибыль организаций, производятся после уплаты соответствующих сумм НДС.
Дополнительные листы для исправлений
Как известно, вычет сумм НДС, предъявленных налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг или имущественных прав), производится на основании выставленных продавцом счетов-фактур (п. 1 ст. 172 НК РФ). Счета-фактуры, выставленные с нарушением требований пунктов 5 и 6 статьи 169 НК РФ, не могут являться основанием для принятия налога к вычету. Однако в неверно заполненный счет-фактуру можно внести исправления или выписать его дубликат.
Проблема возникает, когда налогоплательщик получает счет-фактуру, оформленный ненадлежащим образом, в одном налоговом периоде, а в следующем периоде поставщик исправляет допущенные ошибки. И здесь бухгалтеру необходимо решить, в каком периоде принимать к вычету суммы НДС: в том периоде, когда счет-фактура выставлен, или в том периоде, когда налогоплательщиком получен исправленный счет-фактура. В новой редакции Правил для этой цели предусмотрена специальная процедура. Появились такие понятия, как "дополнительный лист книги покупок" и "дополнительный лист книги продаж". Формы листов, состав их показателей и порядок составления установлены теперь в Правилах (приложения 4 и 5).
Дополнительные листы указанных книг покупатели и продавцы оформляют при необходимости внесения изменений в книги. Эти листы являются неотъемлемой частью книг.
В дополнительном листе к книге покупок делается запись об аннулировании ранее зарегистрированного в книге счета-фактуры (п. 7 Правил). Лист составляется за тот же налоговый период, в котором зарегистрирован неправильный счет-фактура. А в приложении 4 указано, что по строкам дополнительного листа книги покупок производятся записи по счетам-фактурам, подлежащим аннулированию.
Вначале по строке "Итого" заполняются итоговые данные книги покупок, к которой составляется лист. Если книга покупок за данный отчетный период уже подвергалась корректировке, то по этой строке отражаются данные из предыдущего дополнительного листа.
Ниже полностью повторяются все данные аннулированного счета-фактуры. И по строке "Всего" просчитываются итоговые данные, при этом из "Итого" вычитаются данные аннулированного счета-фактуры. В правилах не говорится, с каким знаком ставить эту сумму - главное, чтобы итог посчитался правильно.
Показатели по строке "Всего" используются для внесения изменений в прошлую налоговую декларацию по НДС, в которой допущены ошибки. Уточненная декларация подается в период, когда заполняются дополнительные листы (найдены ошибки).
О дополнительном листе к книге продаж сказано, что он составляется при необходимости внесения изменений в книгу продаж.
При этом регистрация счета-фактуры производится в дополнительном листе за налоговый период, в котором был зарегистрирован счет-фактура до внесения в него исправлений (п. 16 Правил).
В Приложении 5 указано, что в дополнительном листе к книге продаж производится запись по счету-фактуре до внесения в него исправлений, подлежащая аннулированию, и в следующей строке осуществляется регистрация счета-фактуры с внесенными в него исправлениями. То есть в данном листе возможны две операции - первоначально аннулируется неправильный документ, затем вносится запись об исправленном документе (в книге покупок не предусмотрена возможность внести вторую - исправительную - запись).
Как и в дополнительном листе к книге покупок по строке "Итого" заполняются итоговые данные книги продаж, к которой составляется лист. Если книга продаж за данный налоговый период уже подвергалась корректировке, то по этой строке отражаются данные из предыдущего дополнительного листа.
Затем из строки "Итого" вычитаются аннулированные записи, и к полученному результату прибавляются показатели зарегистрированных счетов-фактур с внесенными в них исправлениями.
Показатели по строке "Всего" используются для внесения изменений в прошлую налоговую декларацию по НДС, в которой были допущены искажения. Уточненная декларация представляется в периоде составления дополнительного листа, когда ошибка (искажение) обнаружена.
Дополнительные листы прикладываются к соответствующей книге за налоговый период, в котором был зарегистрирован счет-фактура до внесения в него исправлений, пронумеровываются с продолжением сквозной нумерации страниц книги, прошнуровываются и скрепляются печатью (п. 28 Правил).
Допускается оформление дополнительных листов в электронном виде (п. 28 Правил). В этом случае они распечатываются, прикладываются соответственно к книге покупок или книге продаж за налоговый период, в котором был зарегистрирован счет-фактура до внесения в него исправлений, пронумеровываются с продолжением сквозной нумерации страниц книги покупок или книги продаж за указанный налоговый период, прошнуровываются и скрепляются печатью.
Очевидно, что если за один и тот же налоговый период будет оформляться несколько дополнительных листов (в разные последующие периоды) к книге покупок или книге продаж, то эти книги придется прошнуровывать и скреплять печатью при каждом таком оформлении дополнительного листа. Правила не содержат описания подобной процедуры. Представляется, что "перешнуровывать" книги не нужно - следует лишь приложить новый дополнительный лист и прошнуровать книгу снова (поверх "старой" шнуровки).
Дополнительный лист является нововведением, поэтому его форму и порядок заполнения рассмотрим на примере, когда необходимо внести запись об аннулировании зарегистрированного счета-фактуры в книге покупок.
Пример
ЗАО "Форум" 15 марта 2006 года зарегистрировало в книге покупок счет-фактуру поставщика ООО "Запад" N 3 от 15.03.2006 по приобретенному товару на сумму 1 180 руб., в т.ч. НДС 18% - 180 руб.
Итоговые данные книги покупок за март 2006 года с учетом всех вычетов составили 23 600 руб., в т.ч. НДС 18% 3 600 руб. НДС уплачивается помесячно.
28 апреля 2006 года в счете-фактуре N 3 был обнаружен дефект, который не позволяет считать вычет правомерным (ИНН покупателя указан не верно).
В этот день (28 апреля 2006 года) заполняется дополнительный лист к книге покупок (как бы делается "сторнировочная" запись за март 2006 года).
В шапке дополнительного листа к книге покупок по строке "Налоговый период (месяц, квартал), год, в котором зарегистрирован счет-фактура до внесения в него исправления", следует указать "Март 2006 г.", а в строке "Дополнительный лист оформлен" поставить дату его составления "28 апреля 2006 г.".
От редакции: Обращаем ваше внимание, что по факту составления дополнительного листа должна быть подана уточненная налоговая декларация. Поэтому целесообразно составлять дополнительный лист на весь объем изменений, внесенных в течение налогового периода, т.е. все изменения, выявленные, например, в июне 2006 года для марта 2006 года, рекомендуется отражать в одном дополнительном листе книги за март, чтобы не подавать в налоговые органы на каждое исправление уточненную декларацию.
В таблице дополнительного листа вначале по строке "Итого" заполняются итоговые данные книги покупок за март 2006 года на сумму 23 600 руб., в т.ч. НДС 18% - 3 600 руб. Затем ниже полностью повторяются все данные об аннулированном счете-фактуре N 3 ООО "Запад" на сумму 1 180 руб., в т.ч. НДС 18% - 180 руб. из книги покупок за март 2006 года.
Затем из итоговых данных книги покупок за март вычитаются аннулируемые записи, и итог подводится по строке "Всего" дополнительного листа.
Эти данные затем используются для составления исправительной декларации за март 2006 года.
Дополнительный лист к книге покупок для данного примера (ИНН и другие несущественные реквизиты для простоты заполнять не будем) - см. на рис. 1.
![РИС. 1 (К СТАТЬЕ ФОМИЧЕВОЙ Л.П. quot;РАСЧЕТЫ ПО НДС...quot;)]( "РИС. 1 (К СТАТЬЕ ФОМИЧЕВОЙ Л.П. quot;РАСЧЕТЫ ПО НДС...quot;)")
"Рис. 1"
Подписывается дополнительный лист главным бухгалтером или индивидуальным предпринимателем. Дополнительный лист N 1 за март 2006 года прикладывается к книге покупок за март 2006 года, он пронумеровывается с продолжением сквозной нумерации страниц книги за март, они вместе прошнуровываются и скрепляются печатью.
Если налоговым периодом для ЗАО "Форум" является квартал, то в строке "Налоговый период (месяц, квартал), год, в котором зарегистрирован счет-фактура до внесения в него исправления", следует указать "I квартал 2006 г.".
Если аннулированных (или иным образом требующих исправления) записей будет, скажем, 2, то это повлияет на общую сумму "Всего".
Может случиться ситуация, когда дополнительные листы к книге покупок за март 2006 года будут составляться и впоследствии при обнаружении иных ошибок. Тогда номер дополнительного листа будет следующим порядковым, скажем, вторым. А в строке "Итого" уже будут повторены не данные из книги покупок за март 2006 года, а данные строки "Всего" предыдущего дополнительного листа N 1 к мартовской книге покупок.
Кстати, в дополнительном листе предусмотрено помимо указания ставок налога 18% и 10% ставки 20%, если аннулируется счет-фактура по приобретениям, сделанным до 1 января 2004 года. Такое аннулирование по прошлым периодам скорее всего придется делать после налоговых проверок.
А когда же возникнет новое право на вычет по аннулированному в дополнительном листе счету-фактуре? В периоде, когда от поставщика будет получен документ без дефектов, со всеми исправлениями. В этот момент он и будет отражен в книге покупок, а также помещен в журнал полученных счетов-фактур. И это, к сожалению, неизбежно приведет к начислению пени, даже если изменения счета-фактуры не касались суммы.
Восстановление НДС
В пункте 16 Правил описан порядок отражения в книге продаж сумм НДС, подлежащих восстановлению в случаях, предусмотренных НК РФ. Все основания для восстановления НДС перечислены в статье 170 НК РФ.
В пункте 16 Правил сказано, что при восстановлении принятых к вычету сумм НДС (п. 3 ст. 170 НК РФ), счета-фактуры, на основании которых суммы налога были ранее приняты к вычету, подлежат регистрации в книге продаж на сумму налога, подлежащую восстановлению. Таким образом, по новым Правилам в книге продаж могут быть зарегистрированы "чужие" счета-фактуры.
Авансы и их возвраты
Понятие "авансы и иные платежи в счет предстоящих поставок" в Правилах заменено понятием "оплата, частичная оплата в счет предстоящих поставок".
Пункт 13 дополнен правилом, определяющим порядок регистрации счетов-фактур, выставленных при получении предоплаты, в случае расторжения договора поставки и возврата аванса. Тогда продавцу следует зарегистрировать в книге покупок ранее выставленные счета-фактуры после отражения в учете соответствующих операций по корректировке. Сделать это нужно не позднее одного года с момента отказа покупателя от договора (п. 13 Правил). Годичный срок для данной операции предусмотрен пунктом 5 статьи 171 и пунктом 4 статьи 172, а также статьей 162.1 НК РФ.
Имущественные права
При передаче имущественных прав начисляется НДС (ст. 155 НК РФ), и покупатель имеет право на вычет предъявленной ему суммы налога (ст. 171 и 172 НК РФ). Продавцы имущественных прав обязаны выставлять счета-фактуры, вести Книгу продаж, а покупатели, соответственно, Книгу покупок. Согласно внесенным изменениям Правила распространяются также на покупателей и продавцов имущественных прав.
Кроме того, в самой форме счета-фактуры в графах 1, 5 и 9 после слов "работ, услуг" добавлены теперь слова "имущественных прав". Аналогичное уточнение сделано также в графе 4 книги покупок.
С 30 мая 2
