Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 23 января 2008 г. N 19АП-5426/07

город Воронеж

23 января 2008 г.

Дело N А48-3331/07-6

Резолютивная часть постановления объявлена 16 января 2008 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 23 января 2008 г.

Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи - Михайловой Т.Л.,

судей - Осиповой М.Б.,

Миронцевой Н.Д.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Башкатовой Л.О.,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционные жалобы межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Орловской области и общества с ограниченной ответственностью "Виана" на решение арбитражного суда Орловской области от 18.10.2007 г. (судья Пронина Е.Е.),

принятое по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Виана" к межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Орловской области о признании недействительными ненормативных актов налогового органа

при участии в судебном заседании:

от налогового органа - Агафоновой О.Г., ведущего специалиста-эксперта по доверенности N 2 от 09.01.2007 г.,

от налогоплательщика - Чернявского И.В., представителя по доверенности от 21.06.2007 г.,

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью "Виана" (далее - налогоплательщик, общество) обратилось в арбитражный суд Орловской области с заявлением о признании недействительными ненормативных актов межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Орловской области:

-решения N 170 от 09.07.2007 г. "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения",

-решения N 171 от 09.07.2007 г. "Об отказе в возмещении суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению",

-требования N 215 об уплате налога, сбора, пени, штрафа по состоянию на 13.08.2007 г.

Решением арбитражного суда Орловской области от 18.10.2007 г. требования общества удовлетворены частично:

-решение N 170 от 09.07.2007 г. признано недействительным в части применения налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде взыскания штрафа в сумме 433272 руб. и предложения налогоплательщику уплатить указанную сумму штрафа (пункты 1, 3.2 решения), начисления пени за несвоевременную уплату налога на добавленную стоимость в сумме 97548 руб. и предложения налогоплательщику уплатить эту сумму пени (пункты 2, 3.3 решения), начисления налога на добавленную стоимость в сумме 2166102 руб. и предложения уплатить начисленную сумму налога (пункт 3.1 решения).

-требование N 215 об уплате налога, сбора, пени признано недействительным в части предложения уплатить налог на добавленную стоимость по сроку 22.01.2007 г. в сумме 969977 руб., пени за несвоевременную уплату налога в сумме 95306 руб. 78 коп., штрафа за неуплату налога в сумме 433272 руб.

В остальной части в удовлетворении заявленных требований отказано.

Не согласившись с решением суда в части отказа в удовлетворении требований, налогоплательщик обратился с апелляционной жалобой на него, в которой ставит вопрос об отмене состоявшегося судебного акта в указанной части и об удовлетворении заявленных требований в части, касающейся начисления и предложения налогоплательщику уплатить по решению N 170 от 09.07.2007 г. налоговых санкций за неуплату налога и пеней за несвоевременную уплату налога (пункты 1, 2, 3.2, 3.3), а также требования N 215 по состоянию на 13.08.2007 г. - в полном объеме. С частичным отказом в удовлетворении требований о признании недействительным решения N 170 по пункту 3.1 о доначислении налога налогоплательщик согласен, решение суда первой инстанции в этой части не обжалуется.

В обоснование заявленных требований налогоплательщик ссылается на нарушение судом первой инстанции норм материального и процессуального права, выразившееся в неполном исследовании обстоятельств дела и в неправильной их оценке, в неправильном применении норм материального права.

По мнению налогоплательщика, налоговым органом нарушено его право на участие в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки, поскольку после проведения дополнительных мероприятий налогового контроля он не был извещен о месте и времени рассмотрения материалов проверки с учетом материалов, полученных при проведении дополнительных мероприятий налогового контроля. Вывод суда области об отсутствии у налогового органа обязанности повторно уведомлять налогоплательщика о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки после проведения дополнительных мероприятий налогового контроля налогоплательщик считает не соответствующим сложившейся судебной практике применения норм статьи 101 Налогового кодекса. Также налогоплательщик считает необоснованным вывод суда о том, что при проведении дополнительных мероприятий налогового контроля налоговым органом не было получено никаких дополнительных данных, кроме тех, что были получены при камеральной проверке.

Кроме того, налогоплательщик ссылается на отсутствие в его действиях состава налогового правонарушения, предусмотренного статьей 122 Налогового кодекса, обусловленное отсутствием вредных последствий того обстоятельства, что налоговый вычет в сумме 3355932 руб., в отношении которого у общества имеются все документы, обосновывающие право на его получение в декабре 2005 г., заявлен фактически в декабре 2006 г., так как такие действия не повлекли возникновение недоимки по налогу в целом, что исключает возможность применения ответственности за неуплату налога и пеней за его несвоевременную уплату.

Оспаривая решение суда первой инстанции в части, касающейся отказа в удовлетворении требований о признании недействительным требования N 215 об уплате налога, сбора, пени, штрафа по состоянию на 13.08.2007 г., налогоплательщик ссылается на отсутствие у налогового органа оснований для направления требования по не вступившему в силу решению и на несоответствие требования статье 69 Налогового кодекса по форме и содержанию. При этом налогоплательщик настаивает, что решение N 170 от 09.06.2007 г., на которое налоговый орган ссылается как на основание для направления требования N 215 от 13.08.2007 г., его законному представителю было вручено лишь 14.08.2007 г. В самом требовании N 215 в качестве основания его направления имеется ссылка на решение N 397 от 09.07.2007 г., также не вручавшееся обществу. Сумма налога, на которую направлено требование - 2529008 руб., не соответствует сумме налога, доначисленной решением N 170 от 09.06.2007 г. - 3725133 руб.

Налоговый орган, в свою очередь, обжаловал решение суда первой инстанции в части удовлетворения требований налогоплательщика.

По мнению налогового органа, судом необоснованно удовлетворены требования налогоплательщика в части налога в сумме 2166102 руб., предъявленного к вычету по счету-фактуре N 0000523 от 19.12.2005 г., соответствующих пеней и санкций, так как указанный счет-фактура не соответствует требованиям налогового законодательства, а именно:

-в книге покупок зарегистрирован счет N 0000523 от другой даты - 22.12.2006 г.;

-в счете-фактуре указан неверный идентификационный номер налогоплательщика - продавца: при установленной десятизначной структуре идентификационного номера фактически идентификационный номер содержит одиннадцать знаков.

Внесение обществом изменений в счет-фактуру, касающихся даты его выдачи, налоговый орган считает обстоятельством, являющимся основанием для предъявления налога к вычету в том налоговом периоде, в котором внесено такое изменение, т.е., в данном случае, в мае 2007 г., а не в декабре 2006 г. Наличие в счете-фактуре исправлений идентификационного номера налоговый орган оспаривает в связи с тем, что такое исправление произведено после принятия решения по результатам камеральной проверки.

Поскольку фактически сторонами обжалуется лишь часть решения суда первой инстанции, в соответствии с частью 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд апелляционной инстанции проверяет законность и обоснованность решения только в обжалуемой части.

Изучив материалы дела и доводы апелляционной жалобы, выслушав пояснения представителей налогового органа и налогоплательщика, суд апелляционной инстанции считает, что решение суда первой инстанции следует изменить.

Как следует из материалов дела, спор между налогоплательщиком и налоговым органом возник в связи с предоставлением первым последнему 22.01.2007 г. декларации по налогу на добавленную стоимость за декабрь 2006 г.

Согласно данной декларации сумма налога, исчисленная налогоплательщиком к уплате в бюджет с операций по реализации товаров (работ, услуг), составила 13360392 руб. Сумма налога, уплаченная налогоплательщиком при приобретении товаров (работ, услуг), подлежащая вычету, определена в размере 15157293 руб. Итого сумма налога, заявленная к возмещению за декабрь 2006 г., составила 1796901 руб. (15157293 руб. - 13360392 руб.).

В процессе проведения камеральной проверки сданной налоговой декларации налоговый орган направил налогоплательщику требование о представлении документов N 430/118 от 12.02.2007 г., которым налогоплательщику было предложено представить: книгу покупок; книгу продаж; счета-фактуры на приобретенные товары (работы, услуги), по которым в декларации заявлен налоговый вычет в сумме, превышающей 5 тыс. руб.; оборотно - сальдовые ведомости по счету 19, 60, 62, 68, 76; договора.

Указанное требование налогоплательщиком исполнено, истребуемые документы представлены налоговому органу с сопроводительным письмом от 27.02.2007 г.

При проведении проверки налоговой декларации и представленных документов налоговый орган пришел к выводу о неправомерном предъявлении налогоплательщиком к вычету налога на добавленную стоимость в сумме 5698604 руб., в том числе:

-по счету-фактуре N 0000523 от 19.12.2005 г., выставленному обществом с ограниченной ответственностью "Турбометинвест", не принят к вычету налог в сумме 2166102 руб. по тому основанию, что указанный счет-фактура не имеет отношения к налоговому периоду декабрь 2006 г.;

-по счету-фактуре N 00060 от 30.09.2005 г., выставленному обществом с ограниченной ответственностью "ЕвроДекор-Спецстрой", не принят к вычету налог в сумме 3355932 руб. по тому основанию, что указанный счет-фактура не имеет отношения к налоговому периоду декабрь 2006 г.;

-по счетам-фактурам N N 00000158, 00000156, 00000157 от 29.11.2005 г., выставленным обществом с ограниченной ответственностью "НПП "Система безопасности" не принят к вычету налог в сумме 176666570 руб. по тому основанию, что указанная сумма налога была предъявлена к вычету в декабре 2005 г.

По результатам проверки налоговым органом был составлен акт камеральной налоговой проверки от 04.05.2007 г. N 25, врученный законному представителю общества "Виана" Мещерякову А.В., на который обществом были представлены возражения от 25.05.2007 г. с приложением дополнительных документов, в том числе счета-фактуры N 000523 с исправленной датой его выписки.

Извещением от 04.05.2007 г. N 11-04/6719 общество было извещено о том, что рассмотрение материалов проверки будет производиться 29.05.2007 г. в 9 час. 00 мин.

По результатам рассмотрения акта камеральной проверки и представленных налогоплательщиком возражений налоговым органом принято решение от 09.06.2007 г. N 86 "О проведении дополнительных мероприятий налогового контроля".

09.07.2007 г. руководителем налогового органа принято решение N 170 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения", согласно которому обществу "Виана" доначислено к уплате в бюджет 3725133 руб. налога на добавленную стоимость по сроку уплаты 22.01.2007 г. (пункт 3.1 резолютивной части решения), пени за несвоевременную уплату указанной суммы налога в сумме 189208 руб. (пункт 2 резолютивной части решения), штраф за неуплату налога в сумме 744798 руб. (пункт 1 резолютивной части решения), а также решение N 171 "Об отказе в возмещении суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению", которым обществу отказано в возмещении из бюджета налога в сумме 1796901 руб.

13.08.2007 г. налоговый орган направил налогоплательщику требование N 15 об уплате налога, сбора, пени, штрафа, которым обществу предложено в срок до 23.08.2007 г. уплатить налог в сумме 2529008 руб., пени в сумме 286966 руб. 88 коп., штраф в сумме 744798 руб.

Основанием для доначисления указанной суммы налога, пеней и санкций послужили выводы инспекции о неправомерном включении обществом в налоговые вычеты налога в сумме 2166102 руб. по счету-фактуре N 0000523 от 19.12.2005 г. общества с ограниченной ответственностью "Турбометинвест" и в сумме 3355932 руб. по счету-фактуре N 00060 от 30.09.2005 г. общества с ограниченной ответственностью "ЕвроДекор-Спецстрой".

Непринятие вычета по названным счетам-фактурам в общей сумме 5522034 руб. повлекло доначисление налога в сумме 3725133 руб. При начислении пеней и санкций за неуплату налога налоговый орган учел имеющуюся у налогоплательщика переплату налога в сумме 1798040 руб.

В отношении счетов-фактур N N 00000158, 00000156, 00000157 от 29.11.2005 г. общества с ограниченной ответственностью "НПП "Система безопасности" налоговый орган свои претензии к налогоплательщику снял.

Не согласившись с решением налогового органа, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Удовлетворяя заявленные требования частично, суд первой инстанции исходил из следующего.

Согласно пункту 1 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции, действовавшей в спорный период) налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 настоящего Кодекса, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.

Статьями 171, 172 Налогового Кодекса установлено, что вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации либо уплаченные при ввозе на таможенную территорию Российской Федерации товаров, приобретаемых для осуществления производственной деятельности, перепродажи или иных операций, признаваемых объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость.

Вычеты сумм налога, предъявленных продавцами налогоплательщику при приобретении либо уплаченных при ввозе на таможенную территорию Российской Федерации основных средств, в том числе оборудования к установке, и (или) нематериальных активов, указанных в пунктах 2 и 4 статьи 171 Кодекса, производятся в полном объеме после принятия на учет данных основных средств, в том числе оборудования к установке, и (или) нематериальных активов

Таким образом, законодателем в спорный период предусматривалась совокупность условий, позволяющих налогоплательщику предъявить к вычету из бюджета налог на добавленную стоимость, а именно: товар приобретен для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения налога или для перепродажи и принят к учету; у налогоплательщика имеется надлежащим образом оформленный счет-фактура и первичные учетные документы, на основании которых товар принят к учету.

При соблюдении указанных условий добросовестный налогоплательщик имеет право на предъявление налога к вычету в размере сумм, фактически уплаченных им поставщику соответствующих товарно-материальных ценностей, либо сумм, уплаченных при ввозе товара на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для свободного обращения, временного ввоза и переработки вне таможенной территории.

Основанием для уменьшения подлежащих уплате сумм налога на установленные налоговые вычеты являются, в соответствии со статьей 168, 169 Налогового Кодекса, счета-фактуры, выставленные поставщиками при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг) и оформленные в соответствии с требованиями статьи 169 Налогового Кодекса, расчетные документы и первичные учетные документы, в которых соответствующая сумма налога выделена отдельной строкой, подтверждающие фактическую уплату сумм налога.

К оформлению счетов-фактур налоговым законодательством предъявляется ряд требований, в том числе они должны содержать реквизиты, определенные статьей 169 Налогового Кодекса, включающие порядковый номер и дату выписки счета-фактуры, наименование, адрес и идентификационные номера налогоплательщика и покупателя, наименование и адрес грузоотправителя и грузополучателя, наименование поставляемых (отгружаемых) товаров (описание выполненных работ, оказанных услуг) и единицы измерения, количество (объем) поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (работ, услуг) исходя из принятых по нему единиц, цену (тариф) за единицу измерения, стоимость товаров (работ, услуг) за все количество поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре (выполненных работ, оказанных услуг) без налога, налоговую ставку, сумму налога, предъявляемую покупателю товаров (работ, услуг), стоимость всего количества поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (выполненных работ, оказанных услуг) с учетом суммы налога, подписи руководителя и главного бухгалтера организации или иного уполномоченного лица.

Счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением установленного порядка, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету. Также не может предъявляться налог к вычету по счетам-фактурам, содержащим недостоверные сведения о продавцах, их составивших.

В то же время, законодательство не запрещает внесение изменений в уже выставленные счета-фактуры с целью исправления допущенных в них недочетов (ошибок) и приведения их в соответствие с предъявляемыми к указанным документам требованиями.

Из материалов дела усматривается, что на момент представления налоговому органу налоговой декларации за декабрь 2006 г. счет-фактура N 0000523 общества с ограниченной ответственностью "Турбометинвест" имел дату его выставления 19.12.2005 г., не имеющую отношения к налоговому периоду, в котором был оприходован товар и предъявлен налог к вычету - декабрь 2006 г., а также в нем был указан неверный одиннадцатизначный идентификационный номер налогоплательщика - продавца 77081719761.

В то же время, вместе с возражениями на акт камеральной проверки налогоплательщиком был представлен счет-фактура N 000523 с исправленной датой его выдачи - 19.12.2006 г. Указанное исправление внесено 08.05.2007 г., т.е. до момента принятия решения по результатам камеральной проверки, и заверено продавцом надлежащим образом. Сведения об исправлении счета-фактуры внесены в дополнительный лист книги покупок за декабрь 2006 г.

Также налогоплательщиком представлены доказательства исправления идентификационного номера продавца, указанного в счете-фактуре: вместо одиннадцатизначного ИНН 77081719761 указан десятизначный ИНН 7708171976. Счет-фактура с исправленной датой и идентификационным номером направлен продавцом - обществом "Турбометинвест" в адрес покупателя - общества "Виана" письмом от 15.08.2007 г. N 12.

Налоговым органом не оспаривается, что у налогоплательщика имеются документы, подтверждающие его взаимоотношения по приобретению товара с обществом "Турбоинвест", а именно: договор поставки от 12.12.2006 г. N 1П-06, товарная накладная от 19.12.2006 г. N 581, платежное поручение от 15.12.2006 г. N 10 , счет-фактура от 19.12.2006 г. N 523, письмо общества "Турбоинвест" от 15.08.2007 г. N 12 об исправлении счета-фактуры.

Как правильно указал суд первой инстанции, перечисленные документы содержат все необходимые данные, позволяющие установить факт совершения сделки по приобретению товара у названного контрагента и достоверность сведений, указанных в счете-фактуре, в связи с чем формальное нарушение в оформлении счета-фактуры, являющееся устранимым и устраненное налогоплательщиком, не может служить основанием для отказа в представлении налогового вычета.

При таких обстоятельствах, судом сделан правильный вывод об отсутствии у налогового органа оснований для отказа налогоплательщику в применении налогового вычета в сумме 2166102 руб., а также для применения соответствующих налоговых санкций за неуплату указанной суммы налога и начисления пеней за ее несвоевременную уплату.

Ссылка налогового органа на то, что исправленный счет-фактура является основанием для предъявления налога к вычету в том налоговом периоде, когда в него внесены изменения, является ошибочной.

В соответствии с пунктом 8 статьи 169 Налогового кодекса налогоплательщик обязан вести учет полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж в порядке, устанавливаемом Правительством Российской Федерации. Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость утверждены Постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 г. N 914.

Пунктом 2 названного Постановления установлено, что покупатели ведут учет счетов-фактур по мере их поступления от продавцов, а продавцы ведут учет счетов-фактур, выставленных покупателям, в хронологическом порядке.

В силу пункта 7 Постановления N 914 покупатели ведут книгу покупок, предназначенную для регистрации счетов-фактур, выставленных продавцами, в целях определения суммы налога на добавленную стоимость, предъявляемой к вычету (возмещению) в установленном порядке. Счета-фактуры, полученные от продавцов, подлежат регистрации в книге покупок по мере возникновения права на налоговый вычет в порядке, установленном статьей 172 Налогового кодекса. При необходимости внесения изменений в книгу покупок запись об аннулировании счета-фактуры производится в дополнительном листе книги покупок за налоговый период, в котором был зарегистрирован счет-фактура до внесения в него исправлений (пункт 7 Постановления).

Таким образом, счет-фактура с внесенными в него изменениями, независимо от даты внесения изменений, в любом случае подлежит отражению в книге покупок в том налоговом периоде, к которому он относится, следовательно, и налог, отраженный в этом счете-фактуре, подлежит включению в налоговые вычеты в том же налоговом периоде.

Также судом апелляционной инстанции не принимается довод налогового органа о невозможности принятия произведенного в счете-фактуре исправления идентификационного номера налогоплательщика - продавца по тому основанию, что такое исправление внесено после принятия решения по результатам камеральной проверки.

В соответствии со статьей 23 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик обязан представлять в налоговый орган по месту учета в установленном порядке налоговые декларации по тем налогам, которые они обязаны уплачивать, бухгалтерскую отчетность, а также документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов.

Одновременно налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения, получать объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления налогов, что предусмотрено статьями 31, 88, 89 и 93 Налогового кодекса.

Согласно части третьей статьи 88 Налогового кодекса Российской Федерации, если камеральной налоговой проверкой выявлены ошибки в заполнении документов или противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, налоговые органы сообщают об этом налогоплательщику с требованием внести соответствующие исправления в установленный срок. Частью четвертой той же статьи налоговые органы наделяются правом истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения, получить объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов.

При этом, как следует из разъяснения, данного Конституционным судом Российской Федерации в определении от 12.07.2006 г. N 267-0, полномочия налогового органа, предусмотренные статьями 88 и 101 Налогового кодекса Российской Федерации, носят публично-правовой характер, что не позволяет налоговому органу произвольно отказаться от необходимости истребования дополнительных сведений, объяснений и документов, подтверждающих правильность исчисления и своевременность уплаты налогов. При осуществлении возложенной на него функции выявления налоговых правонарушений налоговый орган во всех случаях сомнений в правильности уплаты налогов и тем более - обнаружения признаков налогового правонарушения, обязан воспользоваться предоставленным ему правомочием истребовать у налогоплательщика необходимую информацию. Соответственно, налогоплательщик вправе предполагать, что если налоговый орган не обращается к нему за объяснениями или документами, подтверждающими декларируемые налоги, то у налогового органа нет сомнений в правильности уплаты налогов. Иное означало бы нарушение принципа правовой определенности и вело бы к произволу налоговых органов. При этом право на представление возражений у налогоплательщика возникает с момента предъявления налоговым органом требования представить объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов.

Из акта камеральной проверки, направлявшихся налогоплательщику требований о представлении документов от 12.02.2007 г. N 11-04/1649 и от 14.06.2007 г. N 11-04/7541 не следует, что налоговый орган сообщал налогоплательщику о несоответствии структуры указанного в счете-фактуре N 0000523 идентификационного номера продавца установленной десятизначной структуре. Указанное обстоятельство указано в качестве основания для отказа в предоставлении налогоплательщику налогового вычета лишь в решении от 09.07.2007 г. N 170, следовательно, налогоплательщик не имел иной возможности защиты своих прав, кроме предоставления исправленного счета-фактуры арбитражному суду, что и было им сделано в соответствии с нормами Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Согласно части 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

При этом в случаях, когда суды при рассмотрении дела не исследуют по существу его фактические обстоятельства, а ограничиваются только установлением формальных условий применения нормы, право на судебную защиту, закрепленное статьей 46 (часть 1) Конституции Российской Федерации, оказывается существенно ущемленным.

Из данной правовой позиции вытекает, что гарантируемая статьями 35 и 46 Конституции Российской Федерации судебная защита прав и законных интересов налогоплательщиков не может быть обеспечена, если суды при принятии решения о правомерности отказа в предоставлении заявленных налоговых вычетов исходят из одного только отсутствия у налогового органа документов, подтверждающих правильность их применения, без установления, исследования и оценки всех имеющих значение для правильного разрешения дела обстоятельств, в частности счетов-фактур и иных документов, подтверждающих уплату налога, а также других фактических обстоятельств, которые в соответствии с налоговым законодательством должны учитываться при решении вопросов о возможности предоставления налоговых вычетов и привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности.

Этому корреспондирует толкование статьи 100 Налогового кодекса Российской Федерации, данное в Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.2001 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации". Согласно его пункту 29 при оспаривании решения о привлечении к налоговой ответственности, вынесенного по результатам выездной налоговой проверки, арбитражный суд обязан принять и оценить документы и иные доказательства, представленные налогоплательщиком в обоснование своих возражений по акту выездной налоговой проверки.

Из изложенного следует, что судом первой инстанции правомерно принят в качестве доказательства по делу исправленный 15.08.2007 г. счет-фактура N 0000523 от 19.12.2006 г. и решение по настоящему делу принято с учетом указанного доказательства.

Оснований для пересмотра принятого судебного акта в указанной части суд апелляционной инстанции не усматривает, так как он принят при правильном применении норм материального и процессуального права и на основании полного и объективного исследования всех имеющих значение для рассматриваемого дела фактических обстоятельств.

Апелляционная жалоба налогового органа в связи с изложенным удовлетворению не подлежит.

Что касается жалобы налогоплательщика, основывающейся на доводах о нарушении налоговым органом порядка принятия решения по результатам камеральной налоговой проверки, то при ее рассмотрении суд апелляционной инстанции исходит из следующего.

Порядок проведения налоговой проверки и принятия решения по результатам налоговой проверки регулируется главой 14 Налогового кодекса Российской Федерации "Налоговый контроль".

В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 100 Налогового кодекса Российской Федерации (в действующей редакции), в случае выявления нарушения законодательства о налогах и сборах в ходе проведения камеральной налоговой проверки должностными лицами налогового органа, проводящими указанную проверку, должен быть составлен акт налоговой проверки по установленной форме в течение 10 дней после окончания камеральной налоговой проверки.

Акт налоговой проверки должен быть вручен лицу, в отношении которого проводилась проверка, или его представителю под расписку или передан иным способом, свидетельствующим о дате его получения указанным лицом (его представителем) (пункт 5 статьи 100 Налогового кодекса).

Лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представитель), в случае несогласия с фактами, изложенными в акте налоговой проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих, в течение 15 дней со дня получения акта налоговой проверки вправе представить в соответствующий налоговый орган письменные возражения по указанному акту в целом или по его отдельным положениям (пункт 6 статьи 100 Налогового кодекса).

Статьей 100.1 Налогового кодекса установлено, что дела о выявленных в ходе камеральной или выездной налоговой проверки налоговых правонарушениях рассматриваются в порядке, предусмотренном статьей 101 настоящего Кодекса.

На основании подпункта 1 статьи 101 Налогового кодекса (в действующей редакции), акт налоговой проверки и другие материалы налоговой проверки, в ходе которой были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, а также представленные проверяемым лицом (его представителем) письменные возражения по указанному акту должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку, и решение по ним должно быть принято в течение 10 дней со дня истечения срока, указанного в пункте 6 статьи 100 настоящего Кодекса. Указанный срок может быть продлен, но не более чем на один месяц.

Обязанность руководителя (заместитель руководителя) налогового органа заблаговременно уведомлять лицо, в отношении которого проводилась эта проверка, о дате и месте рассмотрения материалов налоговой проверки, установлена пунктом 2 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации. Лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, вправе участвовать в процессе рассмотрения указанной проверки лично и (или) через своего представителя.

Пунктами 3,4,5,6,7 статьи 101 Налогового кодекса закреплена процедура рассмотрения материалов проверки и принятия решения по результатам рассмотрения.

Согласно пункту 3 названной статьи перед рассмотрением материалов налоговой проверки по существу руководитель (заместитель руководителя) налогового органа должен:

1) объявить, кто рассматривает дело и материалы какой налоговой проверки подлежат рассмотрению;

2) установить факт явки лиц, приглашенных для участия в рассмотрении. В случае неявки этих лиц руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выясняет, извещены ли участники производства по делу в установленном порядке, и принимает решение о рассмотрении материалов налоговой проверки в отсутствие указанных лиц либо об отложении указанного рассмотрения;

3) в случае участия представителя лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, проверить полномочия этого представителя;

4) разъяснить лицам, участвующим в процедуре рассмотрения, их права и обязанности;

5) вынести решение об отложении рассмотрения материалов налоговой проверки в случае неявки лица, участие которого необходимо для рассмотрения.

Пунктом 6 статьи 101 Кодекса установлено, что в случае необходимости получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе вынести решение о проведении в срок, не превышающий один месяц, дополнительных мероприятий налогового контроля.

При этом следует отметить, что законодательством о налогах и сборах не регламентируется порядок проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, не предусмотрено оформление специальным документом результатов проведения дополнительных мероприятий налогового контроля и не установлена обязанность налогового органа вручить этот документ налогоплательщику или иным образом ознакомить его с документами, полученными в результате проведенных мероприятий; не установлен порядок извещения налогоплательщика о времени и месте рассмотрения материалов проверки после проведения дополнительных мероприятий налогового контроля.

В то же время, учитывая, что в соответствии с пунктом 4 статьи 101 Кодекса при рассмотрении материалов налоговой проверки налоговым органом должны быть исследованы представленные доказательства, может быть оглашен акт налоговой проверки, а при необходимости и иные материалы мероприятий налогового контроля, а также письменные возражения лица, в отношении которого проводилась проверка, следует сделать вывод, что результаты дополнительных мероприятий налогового контроля являются неотъемлемой частью материалов налоговой проверки и налогоплательщик, наделенный пунктами 2 и 4 статьи 101 Кодекса правом участвовать в процессе рассмотрения материалов проверки лично и (или) через своего представителя и давать свои объяснения на стадии рассмотрения материалов налоговой проверки независимо от представления письменных возражений, не может быть лишен указанного права в случае, если при рассмотрении дела о налоговом правонарушении налоговый орган пришел к выводу о необходимости проведения дополнительных мероприятий налогового контроля.

В силу пункта 5 статьи 101 в ходе рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа обязан установить:

1) совершало ли лицо, в отношении которого был составлен акт налоговой проверки, нарушение законодательства о налогах и сборах;

2) образуют ли выявленные нарушения состав налогового правонарушения;

3) имеются ли основания для привлечения лица к ответственности за совершение налогового правонарушения;

4) имеются ли обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения, либо обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения.

Пунктом 7 статьи 101 установлено, что по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение:

1) о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения;

2) об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Таким образом, из смысла взаимосвязанных положений статей 100 и 101 Налогового Кодекса следует, что рассмотрение материалов налоговой проверки и принятие решения по ним осуществляется непосредственно руководителем налогового органа или его заместителем в том месте и в то время, о которых извещен налогоплательщик или его представитель, в присутствии налогоплательщика или его представителя, или при наличии достаточных доказательств надлежащего уведомления налогоплательщика о месте и времени рассмотрения материалов налоговой проверки.

При этом обязанность налоговых органов уведомлять налогоплательщика о дате и месте рассмотрения материалов налоговой проверки руководителем (заместителем руководителя) налогового органа является важнейшей гарантией соблюдения прав налогоплательщика при разрешении вопроса о привлечении к налоговой ответственности.

Существенные нарушения процедуры проверки, в числе которых законодатель особо выделил обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя, являются основанием для отмены решения вышестоящим налоговым органом или судом (пункт 14 статьи 101 Налогового кодекса).

Как следует из материалов дела, камеральная налоговая проверка в отношении общества с ограниченной ответственностью "Виана" начата 05.03.2007 г. и окончена 16.03.2007 г.; акт по итогам проверки составлен 04.05.2007 г.

Из имеющихся в деле материалов усматривается, что на акт проверки налогоплательщиком были представлены возражения от 25.05.2007 г. Рассмотрение материалов проверки и возражений было назначено на 29.05.2007 г., однако, в указанный день решение по акту проверки принято не было. 09.06.2007 г. заместителем начальника инспекции Антошкиной Т.В. было принято решение N 86 о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля.

Окончательное решение по результатам выездной налоговой проверки N 170 было принято налоговым органом 09.07.2007 г., однако, в нарушение порядка, установленного статьей 101 Кодекса, налогоплательщик о рассмотрении материалов проверки с учетом результатов дополнительных мероприятий налогового контроля в указанный день не извещался, при рассмотрении материалов проверки не присутствовал.

Указанное обстоятельство отнесено Налоговым кодексом к существенным нарушениям процедуры проверки, лишающим возможности лицо, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя, что является безусловным основанием для признания решения налогового органа недействительным в силу подпункта 2 пункта 14 статьи 101 Налогового кодекса.

Вывод суда первой инстанции о том, что допущенное налоговым органом нарушение является формальным, не влекущим такого последствия, как признание решения налогового органа недействительным, основанный на разъяснении, содержащимся в пункте 30 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N 5 от 28.02.2001 г. "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации", сделан без учета того обстоятельства, что указанное разъяснение дано применительно к редакции статьи 101 Налогового кодекса, действовавшей до 01.01.2007 г.

В связи с изложенным, судом необоснованно отказано в удовлетворении требований налогоплательщика о признании решения налогового органа N 170 от 09.07.2007 г. недействительным по основанию нарушения налоговым органом процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки и порядка принятия решения по результатам налоговой проверки.

Решение арбитражного суда Орловской области в части отказа в удовлетворении требований налогоплательщика подлежит изменению в пределах заявленной апелляционной жалобы, т.е. в части доначисления налоговых санкций в сумме 311526 руб. (744798 руб. - 433272 руб.) и пеней за несвоевременную уплату налога в сумме 91660 руб. (189208 руб. - 97548 руб.), соответственно, апелляционная жалоба налогоплательщика в указанной части подлежит удовлетворению

Также апелляционный суд считает апелляционную жалобу налогоплательщика обоснованной в части, касающейся требования об уплате налога, сбора, пени, штрафа N 215 по состоянию на 13.08.2007 г.

В соответствии со статьей 69 Налогового кодекса требованием об уплате налога признается письменное извещение налогоплательщика о неуплаченной сумме налога, а также об обязанности уплатить в установленный срок неуплаченную сумму налога. Требование об уплате налога направляется налогоплательщику при наличии у него недоимки, независимо от привлечения его к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах.

Статьей 70 Кодекса установлено, что требование об уплате налога по результатам налоговой проверки должно быть направлено налогоплательщику в течение 10 дней с даты вступления в силу соответствующего решения. Указанное правило применяется также в отношении сроков направления требования об уплате сбора, а также пеней и штрафа.

В силу пункта 9 статьи 101 Кодекса решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения вступают в силу по истечении 10 дней со дня вручения лицу (его представителю), в отношении которого было вынесено соответствующее решение. В случае подачи апелляционной жалобы на решение налогового органа в порядке, предусмотренном статьей 101.2 Кодекса, указанное решение вступает в силу со дня его утверждения вышестоящим налоговым органом полностью или в части.

Согласно пункту 13 статьи 101 Кодекса (в редакции, действующей с 01.01.2007 г.) копия решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, вручаются лицу, в отношении которого вынесено указанное решение, либо его представителю под расписку или передаются иным способом, свидетельствующим о дате получения налогоплательщиком соответствующего решения.

При этом следует отметить, что с 01.01.2007 г. не действует норма пункта 5 статьи 101 Налогового кодекса (в редакции, действовавшей до 01.01.2007 г.), позволявшая считать полученным по истечении шести дней с момента отправки решение, направленное налогоплательщику по почте заказным письмом в случае, если указанными выше способами решение налогового органа вручить налогоплательщику или его представителю не представилось возможным.

Таким образом, законодатель в качестве обязательного условия вступления решения налогового органа в силу предусмотрел получение этого решения налогоплательщиком в любой форме, позволяющей зафиксировать момент получения.

Имеющимися материалами дела подтверждается и налоговым органом не оспаривается, что решение N 170 от 09.07.2007 г. было направлено налогоплательщику 01.08.2007 г. по почте заказным письмом с уведомлением по адресу: Орловская область, Орловский район, Северный парк, 9, но 04.08.2007 г. вернулось с отметкой о том, что адресат по данному адресу не находится, т.е. фактически решение не было вручено налогоплательщику на момент оформления налоговым органом требования от 13.08.2007 г.

Как следует из имеющихся документов, и решение о привлечении к налоговой ответственности, и требование об уплате налога, сбора, пени, штрафа было вручено налоговым органом представителю налогоплательщика 14.08.2007 г., что не позволяет считать решение вступившим в силу к моменту вручения налогоплательщику требования от 13.08.2007 г.

Доказательств того, что налогоплательщик уклонялся или иным образом противодействовал получению решения с целью недопущения вступления решения в силу, судом при рассмотрении спора не добыто.

То обстоятельство, что почтовое отправление со спорным решением было получено почтовым отделением N 9, не обслуживающим общество "Виана", а также то, что общество обращалось к руководителю управления Федеральной почтовой службы Орловской области с просьбой всю приходящую корреспонденцию на почтовое отделение N 9 направлять на почтовое отделение N 23, фактически обслуживающее общество, не является таким доказательством.

Следовательно, вывод суда о правомерности направления налогоплательщику 14.08.2007 г. требования N 215 сделан без учета действующего на момент направления требования законодательно установленного порядка, связывающего возникновение у налогового органа права и обязанности направить налогоплательщику требование об уплате налога со вступлением в силу решения, являющегося основанием для направления требования, в связи с чем не может быть признан судом апелляционной инстанции обоснованным.

Требование, направленное до вступления в силу решения, являющегося основанием для его направления, не соответствует статье 70 Налогового кодекса и подлежит признанию недействительным.

Также суд апелляционной инстанции признает обоснованным довод налогоплательщика о несоответствии оспариваемого требования статье 69 Налогового кодекса в связи с указанием в нем в качестве основания взыскания решения N 397 от 09.07.2007 г., не принимавшегося в отношении налогоплательщика и не вручавшегося ему, и в связи с указанием в требовании иной суммы налога, подлежащей взысканию, чем в решении N 170 от 09.06.2007 г.

Пунктом 4 статьи 69 Кодекса установлено, что требование об уплате налога должно содержать сведения о сумме задолженности по налогу, размере пеней, начисленных на момент направления требования, сроке уплаты налога, установленного законодательством о налогах и сборах, сроке исполнения требования, а также мерах по взысканию налога и обеспечению исполнения обязанности по уплате налога, которые применяются в случае неисполнения требования налогоплательщиком.

Во всех случаях требование должно содержать подробные данные об основаниях взимания налога, а также ссылку на положения законодательства о налогах и сборах, которые устанавливают обязанность налогоплательщика уплатить налог.

Оспариваемое требование не содержит информации, позволяющей достоверно идентифицировать его как требование, направленное по результатам проверки, следовательно, его нельзя признать соответствующим статье 69 Налогового кодекса.

С учетом изложенного, суд апелляционной инстанции пришел к выводу о необходимости удовлетворения апелляционной жалобы налогоплательщика по заявленным в ней основаниям нарушения установленной процедуры принятия и исполнения решения по результатам налоговой проверки.

Довод налогоплательщика об отсутствии в его действиях состава налогового правонарушения, предусмотренного статьей 122 Налогового кодекса, при предъявлении налога к вычету в сумме 3355932 руб., не принимается судом апелляционной инстанции во внимание при рассмотрении апелляционной жалобы как необоснованный.

Согласно статье 173 Налогового кодекса сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьей 171 Налогового кодекса, общая сумма налога, исчисляемая в соответствии со статьей 166 Налогового кодекса.

Из указанного следует, что предъявление налога к вычету не в том налоговом периоде, в котором у налогоплательщика возникло право на вычет, влечет необоснованное занижение подлежащего уплате в бюджет налога в этом налоговом периоде, что является составом налогового правонарушения, предусмотренного статьей 122 Налогового кодекса.

Обстоятельством, исключающим в этом случае возможность привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности может являться, согласно разъяснению, данному в пункте 42 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.2001 г. N 5, лишь наличие у него переплаты, возникшей в предыдущем налоговом периоде (периодах), которая перекрывает или равна сумме того же налога, заниженной в последующем периоде и подлежащей уплате в тот же бюджет (внебюджетный фонд), если указанная переплата не была ранее зачтена в счет иных задолженностей по налогам.

Налогоплательщиком не доказано, что такая переплата налога у него имеется. Наличие у налогоплательщика документов, на основании которых налог может быть заявлен к вычету в предыдущем налоговом периоде (в рассматриваемой ситуации - в декабре 2005 г.) не влечет возникновение переплаты по налогу до того момента, пока налоговый вычет не будет заявлен фактически в сданной налоговому органу налоговой декларации в установленном главой 21 Налогового кодекса порядке.

Исходя из изложенного, решение суда первой инстанции подлежит частичному изменению.

Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в любом случае основаниями для отмены принятых судебных актов, судом апелляционной инстанции не установлено.

С учетом результатов рассмотрения заявленных требований и апелляционных жалоб расходы по уплате государственной пошлины, понесенные налогоплательщиком при обращении в арбитражный суд первой инстанции, подлежат возмещению за счет налогового органа в сумме 2000 руб., при обращении в суд апелляционной инстанции - в сумме 1000 руб.; расходы, понесенные налоговым органом, возмещению не подлежат.

Руководствуясь статьями 16, 17, 110, 112, 258, 266 - 268, пунктом 2 статьи 269, статьями 270, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

Апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Виана" удовлетворить, решение арбитражного суда Орловской области от 18.10.2007 г. изменить в части отказа в удовлетворении требований о признании недействительными решения налогового органа и требования об уплате налога, сбора, пени, штрафа.

Признать недействительным решение межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Орловской области "О привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения" от 09.07.2007 г. N 170 в части применения налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового Кодекса Российской Федерации и предложения уплатить штраф в сумме 744798 руб. (пункты 1, 3.2 резолютивной части решения), начисления пени за несвоевременную уплату налога в сумме 189208 руб. (пункты 2, 3.3 резолютивной части решения), налога на добавленную стоимость в сумме 2166102 руб. (пункт 3.1 резолютивной части решения).

Признать недействительным требование межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Орловской области об уплате налога, сбора, пени, штрафа N 215 по состоянию на 13.08.2007 г. в полном объеме.

В остальной части решение арбитражного суда Орловской области от 18.10.2007 г. оставить без изменения.

Апелляционную жалобу межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Орловской области оставить без удовлетворения.

Взыскать с межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Орловской области в пользу общества с ограниченной ответственностью "Виана" государственную пошлину в сумме 3000 руб.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в кассационном порядке в Федеральный арбитражный суд Центрального округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня вступления в законную силу.

Председательствующий судья:

Т.Л.Михайлова

Судьи

Н.Д.Миронцева М.Б.Осипова