Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 8 июня 2009 г. N 19АП-2544/09

8 июня 2009 г.

Дело N А35-2578/08-С15

город Воронеж

Резолютивная часть постановления объявлена 2 июня 2009 г.

Полный текст постановления изготовлен 8 июня 2009 г.

Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Скрынникова В.А.,

судей: Свиридовой С.Б.,

Ольшанской Н.А.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Косякиной И.А.,

при участии в судебном заседании:

от налогоплательщика: представители не явились, извещен надлежащим образом,

от налогового органа: Ивановой Ж.В. - главного специалиста-эксперта юридического отдела по доверенности N 04-11/181155 от 29.12.2008,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу инспекции Федеральной налоговой службы по г. Курску на решение Арбитражного суда Курской области от 20.03.2009 г. по делу N А35-2578/08-С15 (судья Т.В. Кузнецова) по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Негоциант" к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Курску о признании частично незаконным решения N16-11/29 от 14.03.2008 г.,

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью "Негоциант" (далее - ООО "Негоциант", Общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Курской области с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Курску (далее - Инспекция, налоговый орган) о признании незаконным решения N 16-11/29 от 14.03.2008г. о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части:

- привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ, в виде штрафа в сумме 161691,08 руб. (п.1.1 решения),

- начисления пени по единому налогу при применении УСНО в сумме 185703,40руб. (п. 2.1. решении),

- уплаты недоимки по единому налогу при применении УСНО в сумме 808455,40 руб. 40 коп. ( п. 3.1. решения),

- уплаты штрафа, указанного в п. 1 решения, в сумме 161691 руб. (п. 3.2. решения),

- уплаты пени, указанной в п. 2 решения, в сумме 185703,40 руб.(п. 3.3. решения),

- о внесении необходимых исправлений в документы бухгалтерского и налогового учета (п. 4 решения),

- об уменьшении убытков, исчисленных налогоплательщиком при применении УСНО за 2004 год в сумме 37298,70 руб. (п. 5.1 решения)

- об уменьшении исчисленной в завышенном размере суммы минимального налога за 2004 г. в размере 55458 руб., за 2006 г. в сумме 76127 руб. (п. 5.2 решения).

Решением Арбитражного суда Курской области от 20.03.2009 г. заявленные требования удовлетворены частично, решение Инспекции N 16-11/29 от 14.03.2008г. признано незаконным в части:

- п. 1.1. (резолютивной части) привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ, за неполную уплату единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, в виде штрафа в сумме 158887 руб. 86 коп.,

- п. 2.1. (резолютивной части) начисления пени по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, в сумме 182484 руб. 30 коп.,

- п. 3.1. (резолютивной части) предложения уплатить недоимку по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, в сумме 794439 руб. 30 коп., в том числе за 2004 г. в сумме 192057 руб., за 2005 г. в сумме 310688 руб. 30 коп., за 2006 г. в сумме 291694 руб.,

- п. 3.2. (резолютивной части) предложения уплатить штрафы, указанные в. п. 1 настоящего решения, в сумме 158887 руб. 86 коп.,

- п. 3.3. (резолютивной части) предложения уплатить пени по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, в сумме 182484 руб. 30 коп.,

- п. 4. (резолютивной части) внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета,

- п. 5.1. (резолютивной части) предложения уменьшить убытки, исчисленные налогоплательщиком при применении упрощенной системы налогообложения, за 2004 год в сумме 37298 руб. 70 коп.,

- п. 5.2. (резолютивной части) предложения уменьшить исчисленный в завышенном размере единый минимальный налог за 2004 г. в сумме 55458 рублей, за 2006 г. в сумме 76127 рублей.

В остальной части в удовлетворении заявленных требований Обществу отказано.

Не согласившись с состоявшимся судебным актом в части удовлетворения заявленных требований налогоплательщика, налоговый орган обратился в суд с настоящей апелляционной жалобой, в которой просит решение Арбитражного суда Курской области от 20.03.2009г. отменить в указанной части в связи с неправильным применением судом норм материального права и неполным выяснением обстоятельств, имеющих значение для дела, и принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении требований Общества в полном объеме.

В обоснование апелляционной жалобы Инспекция ссылается на неправомерное включение Обществом в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, комиссионного вознаграждения, выплаченного комиссионеру - ООО "Элит-Продукт" в 2004-2005 г.г, так как данный вид расходов не предусматривался статьей 346.16 НК РФ в редакции, действовавшей в спорный период.

По мнению налогового органа, право на учет в целях налогообложения такого вида расходов, как комиссионное вознаграждение, налогоплательщики, реализующие товары на основании договоров комиссии, приобрели только с 2006 г., когда в статью 346.16 Налогового кодекса были внесены соответствующие изменения.

Включение в состав расходов суммы комиссионного вознаграждения за 2006 г. признано Инспекцией неправомерным в связи с выводом об отсутствии документального подтверждения произведенных затрат.

Также Инспекция указывает на то, что налогоплательщиком в нарушение положений статьи 346.17 НК РФ, не были отнесены в 2004-2006 гг. к доходам, учитываемым при определении налоговой базы по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, денежные средства в виде дебиторской задолженности ООО "Элит-Продукт".

По мнению Инспекции, ООО "Негоциант" (комитент) и ООО "Элит-Продукт" (комиссионер) являются взаимозависимыми организациями, их деятельность направлена на создание схем минимизации единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, что привело к получению ООО "Негоциант" необоснованной налоговой выгоды.

При этом в ходе мероприятий налогового контроля было установлено, что комитенты не располагали собственными денежными средствами для приобретения товаров для их дальнейшей реализации по договорам комиссии, а также складскими помещениями для хранения приобретенной продукции, поставщики напрямую передавали продукцию комиссионеру. Исходя из данных обстоятельств, налоговый орган считает, что работники, состоящие в трудовых отношениях с ООО "Негоциант", фактически выполняли работы для ООО "Элит-Продукт", что свидетельствует о необоснованности включения налогоплательщиком в состав расходов сумм по оплате труда данных работников.

В связи с тем, что налоговый орган не согласен с решением суда первой инстанции лишь в части удовлетворения требований ООО "Негоциант", а также, учитывая, что соответствующих возражений со стороны Общества не заявлено, в соответствии с пунктом 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) апелляционная коллегия проверяет законность и обоснованность решения Арбитражного суда Курской области от 20.03.2009г. только в обжалуемой Инспекцией части.

В судебное заседание не явились представители ООО "Негоциант", извещенного надлежащим образом о месте и времени рассмотрения апелляционной жалобы. Указанное обстоятельство в силу статей 156, 266 АПК РФ не является препятствием для рассмотрения апелляционной жалобы по существу, в связи с чем дело рассмотрено судом в отсутствие налогоплательщика.

Изучив материалы дела, обсудив доводы апелляционной жалобы, заслушав пояснения представителей Инспекции, явившихся в судебное заседание, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены обжалуемого судебного акта.

Как следует из материалов дела, Инспекцией была проведена выездная налоговая проверка ООО "Негоциант" по вопросам соблюдения налогового законодательства, в том числе правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты единого налога, уплачиваемого при применении упрощенной системы налогообложения, за период с 12.08.2004 г. по 31.12.2006 г., по результатам которой был составлен акт выездной налоговой проверки N 16-11/14 от 18.01.2008 г.

На основании решения N 16-11/14 от 14.02.2008 г. Инспекцией были проведены дополнительные мероприятия налогового контроля.

По итогам рассмотрения материалов налоговой проверки налоговым органом было принято решение 16-11/29 от 14.03.2008 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в соответствии с которым Общество привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) за неполную уплату единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, в виде штрафа в сумме 191684 руб. 80 коп.

Кроме того, указанным решением налогоплательщику предложено уплатить сумму единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, в размере 958424 руб. и начислены пени по состоянию на 14.03.2008г. за несвоевременную уплату единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения в сумме 220151,92 руб. Также налогоплательщику предложено уменьшить исчисленные убытки при применении упрощенной системы налогообложения за 2004 год в сумме 75673 рубля и за 2006 год в сумме 428159 рублей и уменьшить исчисленные в завышенных размерах суммы единого минимального налога за 2004 год - 55458 руб., за 2005 год - 130365 руб., за 2006 год в размере 76127 руб.

Не согласившись с ненормативным правовым актом налогового органа в указанной части, ООО "Негоциант" обратилось в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

Суд первой инстанции полно и всесторонне исследовал доказательства, представленные сторонами, и, правильно применив нормы материального права, принял обоснованный судебный акт по существу спора.

Как было установлено в ходе проведенной налоговой проверки, в проверяемом периоде ООО "Негоциант" применяло упрощенную систему налогообложения, объектом налогообложения налогоплательщиком выбраны доходы, уменьшенные на величину расходов.

Из материалов дела следует, что 01.09.2004 года ООО "Негоциант" с ООО "Гастроном Курск" был заключен договор N 6, по которому ООО "Гастроном Курск" (арендодатель) передает во временное владение и пользование ООО "Негоциант" (арендатора) часть помещения в нежилом здании литер А, расположенном по адресу: г. Курск ул. Ленина, 99, общей площадью 3 кв.м., которое будет использоваться арендатором для осуществления хозяйственной деятельности, связанной с извлечением прибыли. Срок действия договора установлен пунктом 6.1 до 31.08.2008 г.

Согласно акту приема-передачи от 1 сентября 2004 года помещение общей площадью 3 кв.м. в нежилом помещении (литер А), расположенное по адресу: г. Курск, ул. Ленина, 99, было передано арендатору.

На основании дополнительного соглашения N 1 от 31 августа 2005 года к указанному договору N 6 срок действия договора был продлен до 31 августа 2006 года.

8.09.2004 года между ООО "Элит-Продукт" (комиссионер) и ООО "Негоциант" (комитент) был заключен договор комиссии N 1. Пунктом 1.1 данного договора предусмотрено, что Комитент поручает, а Комиссионер принимает на себя обязательство за вознаграждение совершать на условиях настоящего договора от своего имени, но в интересах и за счет Комитента сделки по продаже в розницу передаваемых Комитентом продовольственных и промышленных товаров. Пунктом 1.4 определено, что за Комитентом сохраняется право собственности на товар, переданный на комиссию, до момента его продажи Комиссионером покупателю.

В обязанности Комиссионера в числе прочих входит предоставление Комитенту отчетов, содержащих сведения о реализации товара (п. 2.1.4 договора). В обязанности же Комитента входит выплата Комиссионеру комиссионного вознаграждения (п. 2.2.3 настоящего договора).

Пунктом 3.1 договора комиссии N 1 предусмотрено, что размер комиссионного вознаграждения согласовывается сторонами ежемесячно путем подписания дополнительного соглашения к настоящему договору.

Исполнение договора подтверждается приобщенными к материалам дела отчетами комиссионера и не оспаривается налоговым органом.

Из отчетов комиссионера следует, что сумма реализованной ООО "Элит-Продукт" продукции в 2004 году в соответствии с договором комиссии N 1 составила 6033970 руб. 87 коп., в 2005 году 14544006 руб. 55 коп., в 2006 году - 9844890 руб. 26 коп.

При этом ООО "Элит-Продукт" перечислило ООО "Негоциант" за реализованный товар денежные средства в сумме 5545782 руб. 88 коп. за 2004 г., 13036345 руб. за 2005 г. и 7589850 руб. за 2006 г.

Согласно актам сверки расчетов, составленным сторонами договора комиссии, задолженность комиссионера перед комитентом по перечислению денежных средств за реализованные по договору комиссии товары за 2004 г. составляет 488187, 99 руб., за 2005 г. - 1507661,55 руб., за 2006 г. - 2255040,26 руб. Наличие данной задолженности ООО "Элит-Продукт" перед ООО "Негоциант" сторонами не оспаривается, подтверждается материалами дела.

Комиссионное вознаграждение, выплаченное Обществом ООО "Элит-Продукт" по договору комиссии N 1 от 08.09.2004 г. составило за 2004 г. - 630000 руб., за 2005 г. - 174000 руб., за 2006 г. - 116884 руб. Указанные суммы отражены налогоплательщиком в книгах учета доходов и расходов за соответствующие периоды.

Исходя из данных фактических обстоятельств, налоговый орган пришел к выводу о неправомерном включении Обществом в состав расходов за 2004-2005 г. сумм комиссионного вознаграждения, а также об отсутствии оснований для включения в расходы за 2006 г. комиссионного вознаграждения как документально не обоснованного.

Кроме того, Инспекцией были увеличены суммы полученного налогоплательщиком дохода на дебиторскую задолженность ООО "Элит-Продукт" в суммах 488187 руб. 99 коп. за 2004 г., 1507661 руб. 55 коп. за 2005 г., 2255040 руб. 26 коп. за 2006 г.

Признавая неправомерной позицию налогового органа, нашедшую отражение в оспариваемом решении, суд первой инстанции обоснованно руководствовался следующим.

Согласно пункту 1 статья 346.12 Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции, действовавшей в спорный период) налогоплательщиками, находящимися на упрощенной системе налогообложения, признаются организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на упрощенную систему налогообложения и применяющие ее в порядке, установленном главой 26.2 НК РФ "Упрощенная система налогообложения". В силу пункта 1 статьи 346.14 НК РФ объектом налогообложения признаются доходы или доходы, уменьшенные на величину расходов, при этом в соответствии с пунктом 2 статьи 346.14 НК РФ выбор объекта налогообложения осуществляется самим налогоплательщиком.

Пунктом 1 статьи 346.15 НК РФ (в редакции, действовавшей в спорный период) установлено, что в целях исчисления единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, налогоплательщики при определении объекта налогообложения учитывают следующие доходы: от реализации, определяемые в соответствии со статьей 249 настоящего Кодекса; внереализационные доходы, определяемые в соответствии со статьей 250 настоящего Кодекса.

В силу пункта 1 статьи 249 Налогового кодекса доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав. Доходы от реализации учитываются исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной форме (пункт 2 статьи 249 Кодекса).

В соответствии с пунктом 1 статьи 346.17 НК РФ для налогоплательщиков, применяющих упрощенную систему налогообложения, датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод).

Из изложенных норм права следует, что доходом в целях исчисления единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, является только доход в денежной или иной форме, фактически полученный налогоплательщиком, применяющим данную систему налогообложения.

Статьей 346.16 НК РФ предусматривается право налогоплательщика при определении объекта налогообложения уменьшить полученные доходы на расходы, перечисленные в подпунктах 1 - 23 пункта 1 данной статьи.

При этом редакцией данной статьи, действовавшей в 2005 г., в перечень расходов, учитываемых в целях исчисления единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, не включались расходы в виде комиссионного вознаграждения, выплачиваемого комитентом комиссионеру. С 01.01.2006г. данная статья действует в редакции Федерального закона от 21.07.2005 г. N 101-ФЗ, включившего в пункт 1 статьи 346.16 подпункт 24, предусматривающий включение в состав расходов расходы на выплату комиссионных, агентских вознаграждений и вознаграждений по договорам поручения.

В то же время, согласно пункту 2 статьи 346.16 НК РФ (в редакции, действовавшей в 2005 г.) расходы, указанные в пункте 1 данной статьи, принимаются при условии их соответствия критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 НК РФ. Расходы, указанные в подпунктах 5, 6, 7, 9 - 21 пункта 1 данной статьи принимаются применительно к порядку, предусмотренному для исчисления налога на прибыль организаций статьями 254, 255, 263, 264, 265 и 269 НК РФ.

В соответствии со статьей 252 Налогового кодекса Российской Федерации (в соответствующей редакции) расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (пункт 2 статьи 252 НК РФ).

Согласно пункту 2 статьи 253 НК РФ расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются на: материальные расходы; расходы на оплату труда; суммы начисленной амортизации; прочие расходы.

Подпунктом 6 пункта 1 статьи 254 НК РФ к материальным затратам относятся затраты на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, а также на выполнение этих работ (оказание услуг) структурными подразделениями налогоплательщика. К таким затратам на приобретение работ и услуг относятся, в частности, расходы по договору комиссии.

Аналогичную норму содержит подпункт 5 пункта 1 статьи 346.16 Кодекса, относящий к расходам, уменьшающим полученные доходы, материальные расходы.

Таким образом, расходы на выплату комиссионного вознаграждения соответствуют критериям, предъявляемым к ним статьями 252, 254 и 346.16 НК РФ, в силу чего они могли в 2004 и 2005 г. учитываться налогоплательщиками в составе расходов, уменьшающих полученные доходы при исчислении налоговой базы по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, как материальные расходы.

Факт осуществления спорных расходов налоговым органом не оспаривается.

Также судом первой инстанции правомерно признаны обоснованными доводы ООО "Негоциант" о возможности включения в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу за 2006 год, суммы выплаченного ООО "Элит-Продукт" комиссионного вознаграждения в размере 116884 руб. в связи с наличием документального подтверждения произведенных затрат.

Так, дополнительным соглашением от 20 марта 2006 года к договору комиссии N 1 определена сумма комиссионного вознаграждения в размере 116884 рубля, которая была перечислена комитентом ООО "Элит-Продукт" в марте 2006 года в полном объеме. Сумма выплаченного комиссионеру вознаграждения отражена налогоплательщиком в книге учета доходов и расходов за 2006 год, что не оспаривается налоговым органом.

При этом каких-либо доводов в отношении данного эпизода апелляционная жалоба Инспекции не содержит.

Согласно статье 990 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. По сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, хотя бы комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки.

Комитент обязан уплатить комиссионеру вознаграждение, а в случае, когда комиссионер принял на себя ручательство за исполнение сделки третьим лицом (делькредере), также дополнительное вознаграждение в размере и в порядке, установленных в договоре комиссии (пункт 1 статьи 991 Гражданского кодекса Российской Федерации).

При этом вещи, поступившие к комиссионеру от комитента либо приобретенные комиссионером за счет комитента, являются собственностью последнего (пункт 1 статьи 996 Кодекса).

По исполнении поручения комиссионер обязан представить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии (статья 999 ГК РФ). Комитент, в свою очередь, согласно статье 1000 Кодекса, обязан принять от комиссионера все исполненное по договору комиссии и освободить комиссионера от обязательств, принятых им на себя перед третьим лицом по исполнению комиссионного поручения.

Таким образом, в силу положений статей 999 и 1000 Гражданского кодекса Российской Федерации, переход к комитенту прав и обязанностей по сделке происходит в момент передачи от комиссионера к комитенту исполненного по договору комиссии.

Следовательно, комитент, как и любой налогоплательщик, находящийся на упрощенной системе налогообложения, обязан определять сумму выручки в целях исчисления единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, кассовым методом, то есть в момент поступления от комиссионера денежных средств на его расчетный счет или в кассу, либо иного имущества, передаваемого в счет исполнения договора комиссии.

Как установлено налоговым органом при проведении проверки, суммы дебиторской задолженности за 2004, 2005, 2006 год в размере 488187 руб. 99 коп., 1507661 руб. 55 коп., 2255040 руб. 26 коп., соответственно, не были получены Обществом (комитент) от ООО "Элит-Продукт" (комиссионер) на момент проведения проверки.

На основании изложенного, у налогоплательщика не имелось обязанности по включению данных сумм в налоговую базу для исчисления единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, в 2004 - 2006 г.г., а у налогового органа не имелось оснований для квалификации действий налогоплательщика при исчислении единого налога как занижение налоговой базы в целях исчисления налога на указанную сумму.

Довод налогового органа о том, что в рассматриваемом случае применяются положения статьи 316 Налогового кодекса, согласно которой в случае, если реализация производится через комиссионера, то налогоплательщик-комитент определяет сумму выручки от реализации на дату реализации на основании извещения комиссионера о реализации принадлежащего комитенту имущества; при этом комиссионер обязан в течение трех дней с момента окончания отчетного периода, в котором произошла такая реализация, известить комитента о дате реализации принадлежащего ему имущества, отклоняется судом апелляционной инстанции, так как указанная норма регламентирует порядок ведения налогового учета в целях исчисления налога на прибыль.

Поскольку глава 26.2 "Упрощенная система налогообложения" содержит специальную норму, регламентирующую момент определения дохода в целях исчисления единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, оснований для применения статьи 316 Налогового кодекс в данном случае не имеется.

Кроме того, суд апелляционной инстанции считает необходимым отметить, что само по себе поступление денежных средств от продажи комиссионного товара комиссионеру не прекращает автоматически его обязательства перед комитентом по передаче выручки за реализованный товар. Пока обязательства комиссионера перед комитентом по передаче ему всего полученного по договору комиссии (в данном случае - денежных средств от продажи комиссионного товара) не будут исполнены, у комитента будет отсутствовать доход для начисления единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения.

Также налоговым органом не приведено доказательств в обоснование своего довода о том, что непринятие налогоплательщиком мер по истребованию задолженности было направлено на уклонение от уплаты налогов. Следовательно, данные выводы Инспекции носят лишь предположительный характер и обоснованно отклонены судом первой инстанции, как не подтвержденные материалами дела.

Кроме того, в силу пункта 18 статьи 250 НК РФ невостребованная кредиторская задолженность, по истечении срока исковой давности, подлежит включению во внереализационные доходы комиссионера.

Следовательно, в любом случае данная сумма будет включена в налоговую базу для исчисления налога либо комитентом в том периоде, когда она будет возвращена ему комиссионером, либо комиссионером в том периоде, когда она подпадет под признаки невостребованной кредиторской задолженности.

Оценивая правомерность включения налогоплательщиком в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, расходов по оплате труда работникам Общества в 2004, 2005 г., суд первой инстанции обоснованно руководствовался следующим.

Согласно штатному расписанию по состоянию на 1 сентября 2004 года в ООО "Негоциант" работали 28 человек, в том числе: директор - 1 ставка, бухгалтер - 1 ставка, оператор - 2 ставки, товаровед - 1 ставка, старший контролер - 1 ставка, грузчик - 4 ставки, кладовщик - 2 ставки, контролер - 6 ставок, фасовщик - 2 ставки, уборщица - 4 ставки, упаковщик на кассе - 3 ставки, упаковщик сумок - 1 ставка.

Согласно штатному расписанию по состоянию на 1 июня 2005 года в Обществе имелась 0,5 ставки директора.

Из штатного расписания по состоянию на 1 сентября 2007 года усматривается, что в ООО "Негоциант" имеется 0,5 ставки директора и 0,5 ставки бухгалтера.

При этом все работники ООО "Негоциант" в период с сентября 2004 г. по июнь 2005 г. ежемесячно получали заработную плату в организации, что подтверждается имеющимися в материалах дела расчетными ведомостями.

В соответствии со статьей 346.16 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на расходы на оплату труда, выплату пособий по временной нетрудоспособности в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В пункте 2 статьи 346.16 НК определено, что расходы, указанные в пункте 1 этой статьи, принимаются при условии их соответствия критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 Кодекса.

Расходами согласно пункту 1 статьи 252 Кодекса признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществляемые (понесенные) налогоплательщиками. При этом под расходами понимаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Кроме того, расходы должны быть обоснованными и документально подтвержденными.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме, а под документально подтвержденными расходами - затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Из материалов дела усматривается, что директор ООО "Негоциант" письмом N 3 от 13 сентября 2004 года обратилась к директору ООО "Элит-Продукт" с просьбой об обеспечении доступа и нахождения сотрудников ООО "Негоциант" в помещении, расположенном по адресу: г. Курск ул. Ленина, 99, для разгрузки, фасовки и контроля за поставляемыми товарами.

ООО "Элит-Продукт" было дано согласие на доступ и нахождение работников ООО "Негоциант" на его территории с условием обеспечения чистоты (письмо N 5 от 14.09.2004 г.).

Как было установлено судом первой инстанции при рассмотрении настоящего дела и не оспаривается Инспекцией, работники ООО "Негоциант" в 2004-2005 гг. осуществляли на территории ООО "Элит-Продукт", расположенной по адресу: г. Курск ул. Ленина, 99, разгрузку, фасовку товара, передаваемого впоследствии ООО "Элит-Продукт" на комиссию, а также уборку территории после проведения работы. Контроль за проведенной работой осуществлялся контролерами.

Оценивая наряду с имеющимися в материалах дела доказательствами показания свидетелей, опрошенных налоговым органом в ходе проведения налоговой проверки, суд первой инстанции установил, что опрошенные 6 свидетелей пояснили, что место их работы располагалось по адресу: г. Курск ул. Ленина, 99, наличие трудовых отношений с ООО "Негоциант" данные работники подтвердили. Показания свидетеля Винокурова С.В. не опровергают факта выполнения другими работниками работы в ООО "Негоциант".

Иных доказательств, свидетельствующих о неисполнении работниками ООО "Негоциант" работы, не относящейся к деятельности заявителя, налоговый орган суду не представил.

При таких обстоятельствах, суд области обоснованно исходил из того, что спорные расходы являются экономически обоснованными, направленными на получение прибыли и документально подтвержденными, исходя из чего ООО "Негоциант" правомерно произвело уменьшение полученного дохода на произведенные расходы по оплате труда работникам в 2004 году на 88276 руб. 32 коп. и в 2005 году на 358736 руб. 36 коп.

Оценивая довод налогового органа о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды ввиду взаимозависимости сторон договора комиссии, суд апелляционной инстанции исходит из следующего.

Согласно правовой позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N 53 от 12.10.2006 года "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, под которой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны, если налоговым органом не доказано обратное.

В соответствии с пунктом 4 Постановления N 53 налоговая выгода может быть признана необоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

В пункте 6 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 г. N 53 разъяснено, что использование посредников при осуществлении хозяйственных операций, взаимозависимость участников сделок сами по себе не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.

Указанные обстоятельства могут свидетельствовать о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды в совокупности с обстоятельствами, указанными в пункте 5 данного Постановления, а именно: невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ, оказания услуг; отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств; учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций; совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета.

В силу пункта 10 вышеуказанного Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации взаимозависимость или аффилированность налогоплательщика с контрагентом может иметь правовое значение лишь при определении действий налогоплательщика, как совершенных без должной осмотрительности и осторожности.

При этом вывод о необоснованности налоговой выгоды должен быть основан на объективной информации, с бесспорностью подтверждающей, что действия налогоплательщика не имели разумной деловой цели, а были направлены исключительно на создание благоприятных налоговых последствий.

Действующее законодательство возлагает на налоговые органы обязанность доказывать недобросовестность налогоплательщика. Согласно статье 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать те обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований или возражений. При этом пунктом 1 названной статьи и пунктом 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого решения, возложена на орган, который принял решение.

Налоговый орган в нарушение требований статей 65 и 200 Арбитражного процессуального Кодекса РФ не доказал неправомерность действий ООО "Негоциант", его недобросовестность, или не проявление должной осмотрительности в выборе партнеров и заключении сделок.

Ссылка налогового органа на участие ООО "Негоциант" в схеме ухода от уплаты налогов материалами дела не подтверждается, связь с последующими поставщиками, взаимозависимость, доказательства умысла на уклонение от уплаты налогов, получение средств от уклонения, фиктивность хозяйственных операций заявителя, налоговым органом не доказаны и в ходе выездной налоговой проверки не установлены.

Отсутствие у Общества собственных денежных средств, транспортных средств и складских помещений не является обстоятельством, подтверждающим получение необоснованной налоговой выгоды и основанием для доначисления налога и привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности.

Довод налогового органа о наличии взаимозависимости между ООО "Негоциант" и ООО "Элит-Продукт" обоснованно отклонен судом первой инстанции как не основанный на соответствующих доказательствах.

В силу пункта 1 статьи 20 Налогового кодекса взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц. Одновременно пунктом 2 статьи 20 Налогового кодекса установлено, что суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным пунктом 1 статьи 20 Кодекса.

Конституционный Суд Российской Федерации в определении от 04.12.2003 г. N 441-О указал, что в ходе рассмотрения дела, касающегося законности и обоснованности вынесения налоговым органом решения о доначислении налогоплательщику налога и пеней, арбитражный суд может признать лица взаимозависимыми и по иным основаниям, не предусмотренным пунктом 1 статьи 20 Налогового кодекса, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг). Однако это право может быть использовано судом лишь при условии, что эти основания указаны в других правовых актах, а отношения между этими лицами объективно могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг), в том числе в случаях совершения хозяйственным обществом сделок с заинтересованными лицами, признаваемыми таковыми законом.

В то же время, взаимозависимость юридических лиц не является нарушением законодательства, в том числе налогового, а главами 25 и 26.2 Налогового кодекса Российской Федерации не предусмотрены особые правила определения расходов взаимозависимыми налогоплательщиками.

Признание лиц взаимозависимыми дает налоговому органу право проверять правильность применения цен по сделкам при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов и доначислять налоги и пени при наличии оснований, предусмотренных пунктом 3 статьи 40 Кодекса, на что указывал Высший Арбитражный Суд Российской Федерации в пункте 2 Информационного письма от 17.03.2003 г. N 71, однако, указанное обстоятельство само по себе не может являться основанием для признания налогоплательщика недобросовестным.

Цены совершенных обществом сделок применительно к положениям статьи 40 Налогового кодекса инспекцией не проверялись, доначислений по указанному основанию не производилось.

Налоговым органом в ходе выездной налоговой проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля не были установлены вышеуказанные основания, позволяющие считать ООО "Негоциант" и ООО "Элит-Продукт" взаимозависимыми лицами.

Как следует из оспариваемого решения и отзыва налогового органа, учредителем ООО "Негоциант" являлись Ичко Р.А. с 12.08.2004 г. по 26.04.2005 г., Лукьянчиков Д.М. с 26.04.2005 г. по 31.01.2006 г., Катеров Р.О. с 31.01.2006 г. по 29.01.2007 г., Тулупцева М.С. с 29.01.2007 г. по настоящее время с долей 80,10% и ООО "ГК "Агрохолдинг" с долей 19,90%. Учредителями ООО "Элит-Продукт" являются Четверикова Р.В. и Кужель О.С. Доказательств взаимозависимости указанных физических лиц материалы дела не содержат. Каким образом физические лица и ООО "ГК "Агрохолдинг" могли оказывать влияние на взаимоотношения и взаиморасчеты заявителя с ООО "Элит-Продукт" в решении налогового органа не указано, также не приведены документальные доказательства, подтверждающие данные обстоятельства.

Документальных доказательств вхождения ООО "Негоциант" и ООО "Элит-Продукт" в Группу компаний "Агрохолдинг" налоговый орган суду не представил, более того, суд считает необходимым отметить, что вхождение организаций в Группу компаний "Агрохолдинг не является обстоятельством, свидетельствующим о недобросовестности заявителя, и доказательством взаимозависимости указанных организаций.

Кроме того, согласно Постановлению N 53 факт взаимозависимости сам по себе не может свидетельствовать о необоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды.

Поскольку в соответствии со статьей 65 Арбитражного процессуального Кодекса РФ обязанности по доказыванию факта недобросовестности и представлению соответствующих доказательств возлагаются на налоговый орган, именно он должен доказать те обстоятельства, на которые ссылается в обоснование своих требований и возражений.

При рассмотрении настоящего дела налоговой инспекцией не представлены бесспорные доказательства того, что Общество является недобросовестным налогоплательщиком.

Кроме того, суд считает необходимым отметить, что согласно Определениям Конституционного суда Российской Федерации N 366-О-П от 04.06.2007 г. и N 320-О-П от 04.06.2007г. налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (статья 8, часть 1, Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность. По смыслу правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в Постановлении от 24 февраля 2004 года N 3-П, судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов.

В указанных выше Определениях Конституционного Суда РФ разъяснено, что нормы пункта 1 статьи 252 Кодекса не допускают их произвольного применения, поскольку требуют установления объективной связи понесенных налогоплательщиком расходов с направленностью его деятельности на получение прибыли, причем бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы. При этом положения налогового законодательства должны применяться с учетом требований пункта 7 статьи 3 Налогового Кодекса Российской Федерации о толковании всех неустранимых сомнений, противоречий и неясностей актов законодательства о налогах и сборах в пользу налогоплательщиков, а также правовых позиций Конституционного Суда Российской Федерации о необходимости установления, исследования и оценки судами всех имеющих значение для правильного разрешения дела обстоятельств (Определение от 12 июля 2006 года N 267-О).

Таким образом, налоговое законодательство не наделяет налоговые органы полномочиями оценивать целесообразность действий налогоплательщика и определять, какие действия в рамках своей хозяйственной деятельности вправе производить налогоплательщик, в том числе с целью иметь возможность претендовать на последующее признание экономической обоснованности (оправданности) связанных с такими действиями затрат.

Исследовав и оценив имеющиеся в материалах дела документы, суд первой инстанции правомерно установил, что у налогового органа отсутствовали основания как для доначисления Обществу к уплате суммы единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, за 2004 год в сумме 192057 рублей, за 2005 год в сумме 310688 руб. 30 коп. и за 2006 год в сумме 291694 рубля, всего в общей сумме 794439 руб. 30 коп., пени за его несвоевременную уплату в сумме 182484 руб. 30 коп., так и для его привлечения к налоговой ответственности, в виде штрафа в сумме 158887 руб. 86 коп., поскольку в соответствии со статьей 108 Кодекса никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены Кодексом, в действиях же ООО "Негоциант" отсутствует состав налогового правонарушения, установленный пунктом 1 статьи 122 НК РФ- неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия).

В соответствии со статьей 346.18 НК РФ налогоплательщик, который применяет в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, уплачивает минимальный налог в порядке, предусмотренном настоящим пунктом.

Сумма минимального налога исчисляется за налоговый период в размере 1 процента налоговой базы, которой являются доходы, определяемые в соответствии. со статьей 346.15 настоящего Кодекса.

Минимальный налог уплачивается в случае, если за налоговый период сумма исчисленного в общем порядке налога меньше суммы исчисленного минимального налога.

Как следует из материалов дела, налогоплательщик в установленном законом порядке исчислил и уплатил в бюджет сумму минимального налога в 2004 году в размере 55458 рублей и в 2006 году в размере 76127 рублей. Поскольку при рассмотрении спора суд области пришел к верному выводу о правильном определении налогоплательщиком налоговой базы по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, верен также и вывод суда о правомерном исчислении налогоплательщиком за спорные налоговые периоды минимального налога.

В этой связи оснований для признания минимального налога уплаченным излишне у налогового органа не имелось.

Также не подлежит уменьшению убыток, исчисленный Обществом за 2004 год в сумме 37298 руб. 70 коп. (доход 5545783 - расходы 5583081,70), поскольку оснований для уменьшения расходов и увеличения доходов, для доначисления единого налога, т.е. для изменения показателей, указанных налогоплательщиком в представленных в налоговый орган налоговых декларациях по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, за указанные налоговые периоды, суд при рассмотрении настоящего дела не установил.

Поскольку судом при рассмотрении настоящего дела было установлено, что доначисление единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, за 2004 г. в сумме 192057 руб., за 2005 г. в сумме 310688 руб. 30 коп. и за 2006 г. в сумме 291694 руб. произведено налоговым органом неправомерно, то основания для внесения изменений в бухгалтерскую отчетность в данной части также не имеется.

Принимая во внимание, что фактические обстоятельства, имеющие значение для разрешения дела по существу, установлены судом первой инстанции на основании полного и всестороннего исследования имеющихся в деле доказательств, им дана надлежащая правовая оценка и правильно применены нормы материального права, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены или изменения обжалуемого судебного акта.

Нарушений норм процессуального права, являющихся, в силу части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в любом случае основаниями для отмены принятых судебных актов, судом апелляционной инстанции не установлено.

Апелляционная жалоба налогового органа не содержит убедительных доводов, основанных на доказательственной базе и позволяющих отменить обжалуемый судебный акт, в силу чего она не может быть удовлетворена.

Исходя из результатов рассмотрения апелляционной жалобы, а также учитывая, что в силу ст.333.37 НК РФ в редакции Федерального закона от 25.12.2008г. N 281-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации" налоговые органы освобождены от уплаты государственной пошлины по делам, рассматриваемым в арбитражных судах, расходы по уплате государственной пошлины по настоящему делу распределению не подлежат.

Руководствуясь статьями 16, 17, 110, 112, 258, 266 - 268, пунктом 1 статьи 269, статьями 270, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Курской области от 20.03.2009 г. по делу N А35-2578/08-С15 оставить без изменения, а апелляционную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Курску - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня принятия и может быть обжаловано в кассационном порядке в Федеральный арбитражный суд Центрального округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня вступления в законную силу.

Председательствующий судья:

В.А. Скрынников

Судьи

С.Б. Свиридова Н.А. Ольшанская