Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 29 октября 2008 г. N 04АП-3203/08

г. Чита

Дело N А78-5010/2007-С3-9/238

"29" октября 2008 г.

04АП-3203/2008 г.

Резолютивная часть постановления объявлена 28 октября 2008 года.

Полный текст постановления изготовлен 29 октября 2008 года

Четвертый арбитражный апелляционный суд в составе

председательствующего судьи Д. Н. Рылова,

судей Е. В. Желтоухова, Г. Г. Ячменёва,

при ведении протокола судебного заседания судьей Рыловым Д. Н.,

рассмотрел в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Общества с ограниченной ответственностью "Металлика" на не вступившее в законную силу Решение Арбитражного суда Читинской области от 22 августа 2008 года по делу N А78-5010/2007-С3-9/238 по заявлению Общества с ограниченной ответственностью "Металлика" к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по г. Чите о признании частично недействительными Решения N 21-16/5575501 от 03.07.2007 г. и Решения N 21-16/5575509 от 03.07.2007 г.

при участии в судебном заседании:

от заявителя: Баранов А. А. - представитель по доверенности от 22.09.2008 г.;

от заинтересованного лица: Бадмациренова Р. Б. - представитель по доверенности N 05 от 10.04.2008 г.;

от третьего лица - ООО "СибТрансСервис": не явился.

Общество с ограниченной ответственностью "Металлика" (далее ООО "Металлика") обратилось в суд с заявлением, уточненным в ходе судебного разбирательства в порядке ст. 49 АПК РФ к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по г. Чите (далее налоговый орган) о признании недействительными пункта 2 Решения N 21-16/5575501 от 03.07.2007 г. "О возмещении (частично) суммы налога на добавленную стоимость" и пункта 2 Решения N 21-16/5575509 от 03.07.2007 г. "Об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения".

Решением суда первой инстанции от 22.08.2008 г. в удовлетворении заявленных требований отказано в полном объеме.

Как следует из решения суда первой инстанции, основанием для удовлетворения требований заявителя послужили выводы суда о том, что ООО "Металлика" необоснованно заявлены налоговые вычеты по НДС за январь 2007 г., поскольку операции, по которым налоговым органом подтверждено применение налоговой ставки 0%, относятся к конкретным и заведомо известным налоговым периодам. Соответственно, налоговые вычеты по НДС должны производиться на основании налоговых деклараций (уточненных налоговых деклараций) за указанные налоговые периоды. Кроме того, услуги, оказанные заявителю третьим лицом - ООО "СибТрансСервис", по счетам-фактурам, непосредственно связаны с товарами, вывозимыми ООО "Металлика" с применением таможенного режима экспорта, поскольку оказаны в отношении товаров, уже помещенных под названный таможенный режим, что исключает применение ставки НДС в размере 18% и, соответственно, заявление налоговых вычетов по таким счетам-фактурам является неправомерным.

Не согласившись с решением суда первой инстанции в части, заявитель обжаловал его в апелляционном порядке.

В апелляционной жалобе поставлен вопрос об отмене решения суда первой инстанции в части, а именно об исключении из его мотивировочной части следующих выводов:

"Из представленных в материалы дела документов, исходя из сравнительного анализа дат помещения под таможенный режим экспорта и оказания спорных услуг, возможно сделать вывод, что выделение в счетах-фактурах соответствующей суммы налога на добавленную стоимость "СибТрансСервис" необоснованно, так как на момент совершения спорных операций экспортированные товары помещены под таможенный режим экспорта. Кроме того, счета-фактуры по услугам, оказанным ООО "СибТрансСервис", выставлены более поздней датой, чем осуществлен выпуск товара таможенным органом по сведениям временных периодических деклараций".

"Таким образом, уплата экспортером ООО "Металлика" налога на добавленную стоимость по ставке 18 процентов ООО "СибТрансСервис" при расчетах за оказанные услуги по спорным счетам-фактурам не соответствует законодательству о налогах и сборах".

По мнению заявителя апелляционной жалобы, указанные выводы суда первой инстанции не основаны на имеющихся в материалах дела доказательствах и препятствуют осуществлению права ООО "Металлика" на применение налоговых вычетов по перечисленным в решении суда счетам-фактурам в случае правильного отнесения их к соответствующим налоговым периодам. Налоговым органом не представлены доказательства, подтверждающие непосредственную связь услуг по каждому счету-фактуре с конкретной таможенной декларацией, в связи с чем, суд первой инстанции не мог установить момент помещения соответствующего товара под таможенный режим экспорта и сделать вывод о том, что услуги оказаны в отношении помещенного под таможенный режим экспорта товаров. Также налоговым органом не представлено доказательств, свидетельствующих об оказании услуг по спорным счетам-фактурам после помещения соответствующих товаров под таможенный режим экспорта. Суд первой инстанции при принятии решения не учел акты оказанных услуг, при сравнении которых с грузовыми таможенными декларациями (полными и временными) по датам однозначно следует, что услуги по ряду счетов-фактур оказаны до момента помещения соответствующих товаров под таможенный режим экспорта на основании временных периодических деклараций. Даты оказания услуг, указанные в актах, налоговым органом не опровергнуты. Непосредственная связь между иными счетами-фактурами и таможенными декларациями отсутствует. Таким образом, в отношении услуг, оказанных по всем счетам-фактурам ООО "СибТрансСервис", подлежит применению налоговая ставка 18%.

В судебном заседании представитель заявителя поддержал доводы апелляционной жалобе в полном объеме.

В отзыве на апелляционную жалобу налоговый орган с указанными в ней доводами не согласился, указав на законность и обоснованность решения суда первой инстанции.

В ходе судебного разбирательства в суде апелляционной инстанции представитель налогового органа доводы, указанные в отзыве на апелляционную жалобу поддержал в полном объеме.

Третье лицо - ООО "СибТрансСервис" отзыв на апелляционную жалобу в суд не направило.

О месте и времени судебного заседания стороны извещены надлежащим образом в порядке ст.ст. 122, 123 АПК РФ. Третье лицо своего представителя в судебное заседание не направило. В соответствии с п. 2 ст. 200, п. 3 ст. 205, п. 2 ст. 210, п. 2 ст. 215 АПК РФ, неявка лиц, участвующих в деле, надлежащим образом извещенных о месте и времени судебного заседания, не является препятствием для рассмотрения дела по существу.

Четвертый арбитражный апелляционный суд, рассмотрев дело в соответствии с п. 5 ст. 268 АПК РФ, в порядке главы 34 АПК РФ, изучив представленные материалы и заслушав доводы представителей заявителя и заинтересованного лица, пришел к следующим выводам.

В соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ налогообложение производится по налоговой ставке 0% при реализации работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта. Положение названного подпункта распространяется на работы (услуги) по организации и сопровождению перевозок, перевозке или транспортировке, организации, сопровождению, погрузке и перегрузке вывозимых за пределы территории Российской Федерации или ввозимых на территорию Российской Федерации товаров, выполняемые (оказываемые) российскими организациями или индивидуальными предпринимателями (за исключением российских перевозчиков на железнодорожном транспорте), и иные подобные работы (услуги).

В Постановлениях Президиума ВАС РФ от 19 февраля 2008 года N 12371/07 и от 20 мая 2008 года N 12010/07 указано, что по смыслу и буквальному содержанию подпункта 2 пункта 1 статьи 164 НК РФ перечень подпадающих под его действие услуг не является исчерпывающим и не ограничен только услугами по организации и осуществлению перевозочного процесса. Основным содержательным критерием, позволяющим отнести услуги к услугам, облагаемым НДС по налоговой ставке 0%, является их непосредственная связь с производством и реализацией товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта.

К таким услугам относятся, в частности, экспедиторские услуги в отношении экспортируемых товаров. Указанный вывод сформулирован в Постановлениях Президиума ВАС РФ от 20 декабря 2005 года N 9252/05 и N 9263/05 и от 19 июня 2006 года N 16305/05.

При этом соответствующие услуги подлежат обложению налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке 0% независимо от количества посредников, принимавших участие в организации их исполнения (Постановление Президиума ВАС РФ от 15 апреля 2008 года N 17459/07).

Согласно п. 4 Правил транспортно-экспедиционной деятельности, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 08.09.2006 N 554, под транспортно-экспедиционными услугами понимаются услуги по организации перевозки груза, заключению договоров перевозки груза, обеспечению отправки и получения груза, а также иные услуги, связанные с перевозкой груза.

В соответствии с п. 1 ст. 801 ГК РФ по договору транспортной экспедиции одна сторона (экспедитор) обязуется за вознаграждение и за счет другой стороны (клиента-грузоотправителя или грузополучателя) выполнить или организовать выполнение определенных договором экспедиции услуг, связанных с перевозкой груза. Договором транспортной экспедиции могут быть предусмотрены обязанности экспедитора организовать перевозку груза транспортом и по маршруту, избранными экспедитором или клиентом, обязанность экспедитора заключить от имени клиента или от своего имени договор (договоры) перевозки груза, обеспечить отправку и получение груза, а также другие обязанности, связанные с перевозкой. В качестве дополнительных услуг договором транспортной экспедиции может быть предусмотрено осуществление таких необходимых для доставки груза операций, как получение требующихся для экспорта или импорта документов, выполнение таможенных и иных формальностей, проверка количества и состояния груза, его погрузка и выгрузка, уплата пошлин, сборов и других расходов, возлагаемых на клиента, хранение груза, его получение в пункте назначения, а также выполнение иных операций и услуг, предусмотренных договором.

На основании пункта 4.1 ГОСТ Р 51133-98 "Экспедиторские услуги на железнодорожном транспорте. Общие требования" услуги, предоставляемые грузоотправителям и грузополучателям экспедиторами на железнодорожном транспорте, подразделяют следующим образом:

- оформление документов, сдача и получение грузов;

- завоз-вывоз грузов;

- погрузочно-разгрузочные и складские;

- информационные;

- подготовка и дополнительное оборудование подвижного состава;

- страхование грузов;

- платежно-финансовые;

- таможенное оформление грузов и транспортных средств;

- прочие экспедиторские услуги.

Пунктом 4.2 данного ГОСТа установлено, что в зависимости от особенностей перевозимых грузов, применения новых типов подвижного состава, формирования и отправления поездов, обеспечивающих транспортное обслуживание повышенного качества, перечень экспедиторских услуг может быть расширен. Так, перечень некоторых услуг, которые выполняются на основании договора транспортной экспедиции, содержится в пунктах 65-115 в распоряжении ОАО "РЖД" от 31.01.2005 N 119р "О едином перечне работ и услуг, оказываемых ОАО "РЖД" при организации перевозок грузов" (например, оформление и предоставление железнодорожной станции заявок на перевозку грузов, заполнение накладной за грузоотправителя и т.д.).

Как следует из материалов дела, между ООО "Металлика" и ООО "СибТрансСервис" 01.01.2006 г. был заключен договор на транспортно-экспедиционное обслуживание железнодорожных перевозок АР N 53/06.

В соответствии с п. 1.1.1, 1.1.2 указанного договора экспедитор (ООО "СибТрансСервис") обязуется оказать, а клиент (ООО "Металлика") обязуется принять и оплатить услуги, связанные с перевозкой груза: предоставление специализированного подвижного состава, оборудованного для перевозки леса и лесоматериалов, для перевозок по письменной заявке клиента, при наличии технической возможности обеспечения платформами у экспедитора, согласно приложению N 1, а также (по письменной заявке клиента) транспортно-экспедиционные услуги. В приложении N 1 к договору указан род грузового вагона - платформы, оборудованные стойками для перевозки лесных грузов.

Согласно пункту 2.1 договора экспедитор обязан при стопроцентной предоплате по письменной заявке ГУ-12 клиента предоставить специализированный подвижной состав (платформу), оборудованный для перевозки леса и лесоматериалов, при предоставлении арендованных специализированных платформ филиалом ОАО "РЖД".

Пунктом 2.2.1 договора предусмотрено, что экспедитор обязан по письменной заявке ГУ-12 оказывать клиенту услуги, связанные с перевозкой грузов, в соответствии с перечнем услуг, указанным в Приложении N 3 к этому договору.

В Приложении N 3 к названному договору перечислены основные транспортно-экспедиционные услуги, в том числе предоставление основного плана по Забайкальской ЖД, предоставление дополнительного плана по Забайкальской ЖД, предоставление дополнительного плана по Забайкальской ЖД ранее сроков, оказание помощи в ускоренном продвижении вагонов по Забайкальской ЖД на КНР, справка о прохождении вагонов.

В Приложении N 2 к данному договору в качестве железнодорожной станции и дороги назначения указан Китай (через Забайкальск Забайкальской железной дороги).

Условия эксплуатации клиентом предоставленных специализированных платформ определены в пунктах 3.1-3.3 договора. В частности, предусмотрено, что клиент обязан использовать платформу исключительно по назначению и в соответствии с техническими нормами эксплуатации, установленными для данного вида платформ.

В связи с исполнением условий договора АР N 53/06 ООО "СибТрансСервис" были оформлены счета-фактуры с выделением в них отдельной строкой НДС по ставке 18%, с указанием наименования оказанных услуг: "обеспечение спецплатформами ст. Могзон".

В соответствии с ч. 1 ст. 431 ГК РФ при толковании условий договора судом принимается во внимание буквальное значение содержащихся в нем слов и выражений. Буквальное значение условия договора в случае его неясности устанавливается путем сопоставления с другими условиями и смыслом договора в целом.

Анализ условий договора N АР 53/06, их сопоставление с названными положениями Гражданского кодекса РФ и ГОСТ Р 51133-98, а также Федерального закона от 30.06.2003 N 87-ФЗ "О транспортно-экспедиционной деятельности" позволяет суду апелляционной инстанции сделать вывод о том, что ООО "СибТрансСервис" оказывало ООО "Металлика" именно экспедиторские услуги.

Между заявителем и ООО "СибТрансСервис" также заключен агентский договор АРЖД N 53/06 на транспортно-экспедиционное обслуживание железнодорожных перевозок от 01.012006 г., по условиям которого агент - ООО "СибТрансСервис" обязуется за вознаграждение по поручению другой стороны принципала - ООО "Металлика" от своего имени, но за счет принципала организовать транспортно-экспедиционное обслуживание грузов. Агент обязан оформить телеграммы на оплату железнодорожного тарифа за перевозки принципала со счета-справки агента, своевременно перечислить денежные средства на справку по Читинскому ТехПД для оплаты железнодорожного тарифа за перевозку груза принципала. Все объемы по данному договору, связанные с транспортно-экспедиционным обслуживанием грузов принципала, производятся в объемах, указываемых в заявках принципала. Согласно пункту 3.3. договора за транспортно-экспедиционное обслуживание грузов принципал выплачивает агенту вознаграждение в размере одного процента (без учета НДС) от суммы платежа за перевозку, взысканного железной дорогой со счета-справки агента.

На основании пункта 4.1.7 ГОСТ Р 51133-98 "Экспедиторские услуги на железнодорожном транспорте. Общие требования" и пункта 102 распоряжения ОАО "РЖД" от 31.01.2005 N 119р оформление и уплата провозных платежей, сборов и штрафов относится к платежно-финансовым экспедиторским услугам.

В связи с исполнением условий договора АРЖД N 53/06 ООО "СибТрансСервис" были выставлены счета-фактуры с выделением в них отдельной строкой НДС по ставке 18%, с указанием наименования оказанных услуг: "экспедиционное вознаграждение 1 %", "тариф внутреннего сообщения", "ж/д тариф (порожний)".

Дополнительным соглашением N 1 к договору АР N 53/06 от 01.01.2006 г., заключенным между ООО "Металлика" и ООО "СибТрансСервис" 01.12.2006 г., изменено наименование сторон в тексте договора, название и предмет договора: договор АР N 53/06 на оказание возмездных услуг, в соответствии с условиями которого исполнитель - ООО "СибТрансСервис" обязуется за вознаграждение по заданию заказчика - ООО "Металлика" выполнить или организовать выполнение услуг, связанных с обеспечением заказчика вагонами, а заказчик обязуется произвести оплату и принять результат оказанных услуг в соответствии с условиями договора. Из текста договора исключены пункты 2.2.1, пункты 2.2., 2.1, приложения N 2 и N 3 к тексту Договора. Пунктом 7 дополнительного соглашения предусмотрено, что его действие применяется к отношениям, возникшим с даты заключения Договора АР N 53/06, то есть с 01.01.2006 г.

Дополнительным соглашением N 1 к договору АРЖД N 53/06 от 01.01.2006 г., заключенным между сторонами 01.12.2006 г., изменено название и предмет договора: Агентский договор N 04/06 на оказание возмездных услуг, в соответствии с условиями которого агент обязуется за комиссионное (агентское) вознаграждение по поручению и за счет принципала осуществить оплату провозных платежей за перевозки грузов принципала.

Из текста договора исключены пункты 2.1.3 и 2.2, из пункта 3.1 исключено словосочетание "по транспортно-экспедиционному обслуживанию грузов", а пункт 3.3 договора изложен в следующей редакции: "За произведенную оплату со счет-справки Агента Принципал выплачивает Агенту комиссионное вознаграждение (агентское) вознаграждение в размере 1 (одного) процента (без учета НДС) от суммы платежа, перечисленного железной дороге со счета-справки Агента". Пунктом 5 дополнительного соглашения предусмотрено, что его действие применяется к отношениям, возникшим с даты заключения Договора АРЖД N 04/06, то есть с 1 января 2006 года. В связи с принятием дополнительных соглашений к договорам АР N 53/06 от 1 января 2006 года и АРЖД N 53/06 от 1 января 2006 года, в соответствующие счета-фактуры 31 января 2007 года были внесены исправления в отношении наименования оказанных услуг: "предоставление спецплатформ до станции Могзон", "вознаграждение агента", "оплата ж/д тарифа со станции Забайкальск до станции _".

Однако, одно лишь изменение некоторых условий договоров N АР 53/06 и АРЖД 53/06, в том числе и наименования услуг, по мнению суда апелляционной инстанции, само по себе не изменяет сущности оказанных ООО "СибТрансСервис" услуг, которые относятся именно к экспедиторским услугам на железнодорожном транспорте.

Суд апелляционной инстанции также отмечает, что и к Договору АР N 53/06, и к Договору N АРЖД 53/06 ООО "СибТрансСервис" и ООО "Металлика" до 1 декабря 2006 года уже заключали Дополнительные соглашения под номером 1 (соответственно 4 сентября 2006 года и 4 апреля 2006 года, т. 3, л.д. 119 и 125) в совершенно иной редакции.

Суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что обязательства ООО "Металлика" и ООО "СибТрансСервис" по договорам N N АР 53/06 и АРЖД 53/06 были фактически исполнены до принятия дополнительных соглашений и в рамках действующих в 2006 г. редакций договоров, что подтверждается, в том числе, и выставленными ООО "СибТрансСервис" счетами-фактурами, которые в силу пункта 3 статьи 168 Налогового кодекса Российской Федерации выставляются не позднее пяти календарных дней считая со дня оказания услуг.

Таким образом, оказанные ООО "СибТрансСервис" услуги подпадают под действие подп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ.

В Постановлении Президиума ВАС РФ от 20 ноября 2007 года N 7205 разъяснено, что операции, названные в подпункте 2 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации, подлежат обложению налогом на добавленную стоимость по ставке 0% при условии, что соответствующие товары помещены под таможенный режим экспорта на момент совершения данных операций либо если по характеру самих операций они могут осуществляться только в отношении экспортных товаров.

Аналогичная правовая позиция содержится и в Постановлениях Президиума ВАС РФ от 6 ноября 2007 года N N 1375/07, 10159/07, 10160/07, 10246/07 и 10249/07, от 01.04.2008 года N 14439/08.

Заявитель оспаривает выводы суда первой инстанции о том, что услуги по спорным счетам-фактурам оказаны ООО "СибТрансСервис" после помещения товаров под таможенный режим экспорта. Поскольку в актах оказания услуг указаны более ранние даты, чем даты выпуска товаров, проставленные на временных периодических декларациях, следовательно, его контрагент правомерно применил ставку налога на добавленную стоимость в размере 18% и, соответственно, оно имеет право на налоговые вычеты.

Однако материалами дела позиция заявителя не подтверждается. Напротив, материалы дела свидетельствуют о том, что фактически услуги были оказаны после помещения товаров под таможенный режим экспорта.

Так, из имеющихся в материалах дела грузовых таможенных деклараций и временных периодических деклараций, железнодорожных накладных, счетов-фактур следует, что предоставление специальных платформ (вагонов), указанных в конкретных грузовых таможенных декларациях, производилось уже после проставления должностными лицами таможенных органов на временных периодических декларациях штампа "Выпуск разрешен".

Указанное обстоятельство сторонами не оспаривается.

Заявителем и налоговым органом в материалы дела представлены сводные таблицы, составленные на основании грузовых таможенных деклараций, временных периодических деклараций, актов оказания услуг и железнодорожных накладных, из которых видно, что вагоны (платформы) предоставлялись после оформления временных периодических деклараций.

Для целей обложения налогом на добавленную стоимость товар считается экспортируемым с момента его помещения под таможенный режим экспорта.

В соответствии с ч. 3 ст. 157 ТК РФ днем помещения товаров под таможенный режим считается день выпуска товаров таможенным органом.

В рассматриваемом случае ООО "Металлика" является экспортером товара (лесоматериалов). Для применения налоговой ставки 0% по налогу на добавленную стоимость в отношении собственных операций по реализации товара на экспорт общество должно было доказать факт вывоза товара из Российской Федерации в таможенном режиме экспорта, что удостоверяется соответствующими отметками таможенных органов на полных грузовых таможенных декларациях. Такие декларации обществом в инспекцию были представлены.

Однако товар (лесоматериалы) отгружался на экспорт со складов ООО "Металлика" по временным таможенным декларациям. Названные обстоятельства заявителем при рассмотрении дела в суде первой и апелляционной инстанций не отрицались и подтверждены соответствующими сведениями в графах 27 и 40 грузовых таможенных деклараций, отражение которых предусмотрено действовавшей в 2006 году Инструкцией о порядке заполнения грузовой таможенной декларации, утвержденной приказом ГТК России от 21.08.2003 N 915.

В соответствии с данной Инструкцией в графе 27 грузовой таможенной декларации необходимо указать место погрузки товаров на транспортное средство с целью вывоза с таможенной территории Российской Федерации (название железнодорожной станции отгрузки, пункта погрузки, склад отправителя и тому подобные названия, где производится отгрузка товаров) и код таможенного органа, в регионе деятельности которого находится это место.

В графе 40 грузовой таможенной декларации необходимо указать регистрационный номер (номера) предшествующей таможенной декларации (в том числе временной и дополнительной временной ГТД), которые составлялись на декларируемые товары до подачи полной ГТД.

На основании п. 4 ст. 129 ТК РФ таможенная декларация на товары, вывозимые с таможенной территории Российской Федерации, подается до их убытия с таможенной территории Российской Федерации.

В целях соблюдения этого общего правила по товарам, в отношении которых до убытия с таможенной территории Российской Федерации не могут быть представлены точные сведения, необходимые для таможенного оформления, введена процедура временного декларирования, предусматривающая последовательную подачу двух таможенных деклараций.

В силу ст. 138 ТК РФ при временном декларировании вывоз из Российской Федерации, а соответственно, перед этим и выпуск товаров в надлежащем таможенном режиме осуществляются по временным таможенным декларациям. Полная таможенная декларация подается после убытия товаров и уточнения всех сведений, необходимых для таможенного оформления, которые и заверяются таможенным органом в срок, установленный пунктом 1 статьи 359 Таможенного кодекса Российской Федерации.

Для целей налогообложения не имеет правового значения, до или после физического вывоза конкретного товара допускается или предписывается производить его декларирование по таможенным правилам (Постановление Президиума ВАС РФ от 20 мая 2008 года N 12010/07).

Поскольку в данном случае товар до убытия декларировался, помещался под таможенный режим экспорта и вывозился с таможенной территории Российской Федерации по временным таможенным декларациям, суд первой инстанции правомерно исходил из дат выпуска товара в таможенном режиме экспорта, проставляемых на временных периодических таможенных декларациях.

Изложенное соответствует правовой позиции, высказанной в Постановлении Президиума ВАС РФ от 4 марта 2008 года N 16581/07 и в Определениях ВАС РФ от 28 августа 2008 года N 10698/08 и от 19 сентября 2008 года N 11938/08.

Суд первой инстанции обоснованно определил даты оказанных ООО "СибТрансСервис" услуг по отметкам в накладных, соотнес эти даты и даты помещения товаров (лесоматериалов) под таможенный режим экспорта по временным периодическим декларациям (даты прибытия вагонов на станцию погрузки, проставленные на накладных, являются более поздними по отношению к датам, проставленным на временных периодических декларациях) и пришел к выводу о том, что такие услуги подлежат налогообложению по ставке 0 процентов.

Относительно актов оказания услуг суд апелляционной инстанции отмечает следующее.

Согласно подп. "е" п. 2 ст. 9 Федерального закона от 21.11.96 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" и п. 13 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.98 N 34н, первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать такой обязательный реквизит, как наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления.

Однако, в актах оказания услуг отсутствует указание на наименование должностей лиц, подписавших эти акты. Следовательно, эти документы, как не содержащие одного из обязательных реквизитов, не могут рассматриваться в качестве надлежащих доказательств по делу.

Кроме того, в актах оказания услуг в качестве наименования услуги указано "предоставление спецплатформ", в то время как в соответствующих счетах-фактурах (до внесения в них изменений) услуги указаны как "обеспечение спецплатформами".

В силу ст. 71 АПК РФ арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств. Арбитражный суд оценивает относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности. Доказательство признается арбитражным судом достоверным, если в результате его проверки и исследования выясняется, что содержащиеся в нем сведения соответствуют действительности. Каждое доказательство подлежит оценке арбитражным судом наряду с другими доказательствами.

Суд первой инстанции с учетом приведенных требований процессуального закона дал надлежащую правовую оценку имеющимся в деле доказательствам, относящимся к определению момента оказания ООО "СибТрансСервис" услуг, определил относимость, допустимость и достоверность каждого из них в отдельности, а также взаимную связь между ними в совокупности, и сделал обоснованный вывод о том, что эти услуги, фактически оказанные после помещения товаров под таможенный режим экспорта по правилам временного периодического декларирования, должны облагаться налогом на добавленную стоимость по ставке 0%.

Согласно правовой позиции Конституционного Суда РФ, выраженной в пункте 3 мотивировочной части Определения от 15 мая 2007 года N 372-О-П, налоговая ставка, в том числе нулевая ставка по налогу на добавленную стоимость, является обязательным элементом налогообложения (пункт 1 статьи 17 Налогового кодекса Российской Федерации), и налогоплательщик не может произвольно ее применять (изменить ее размер в большую или меньшую сторону) или отказаться от ее применения.

В Постановлениях Президиума ВАС РФ от 20 декабря 2005 года N 9252/05 и N 9263/05, от 19 июня 2006 года N 16305/05 также указано, что налогоплательщик не вправе произвольно по своему усмотрению изменять установленную налоговым законодательством ставку налога. В соответствии с пунктом 2 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации вычетам подлежат суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении услуг на территории Российской Федерации, в отношении услуг, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации. Приведенное положение закона исключает предъявление к вычету сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных налогоплательщиком в нарушение положений главы 21 Налогового кодекса Российской Федерации.

Таким образом, суд первой инстанции правомерно пришел к выводу о том, что уплата экспортером ООО "Металлика" налога на добавленную стоимость по ставке 18 процентов ООО "СибТрансСервис" при расчетах за оказанные услуги по спорным счетам-фактурам не соответствует законодательству о налогах и сборах.

При указанных обстоятельствах суд апелляционной инстанции не находит оснований для удовлетворения апелляционной жалобы и исключения из мотивировочной части решения суда первой инстанции оспариваемых заявителем выводов.

Рассмотрев апелляционную жалобу на не вступившее в законную силу Решение Арбитражного суда Читинской области от 22 августа 2008 года по делу N А78-5010/2007-С3-9/238, арбитражный суд апелляционной инстанции, руководствуясь статьями 258, 268 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,

ПОСТАНОВИЛ

Решение Арбитражного суда Читинской области от 22 августа 2008 года по делу N А78-5010/2007-С3-9/238 оставить без изменения, апелляционную жалобу без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Федеральный Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа в течении 2-х месяцев с даты принятия.

Председательствующий судья

Д. Н. Рылов

Судьи

Е. В. Желтоухов Г. Г. Ячменёв