Постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 28 июля 2008 г. N 07АП-3855/08

г. Томск

Дело N 07АП-3855/08

"28" июля 2008 г.

Резолютивная часть постановления объявлена 23 июля 2008 г.

Полный текст постановления изготовлен 28 июля 2008 г.

Седьмой арбитражный апелляционный суд

в составе:

председательствующего Ждановой Л. И.

судей: Журавлевой В. А., Музыкантовой М. Х.

при ведении протокола судебного заседания судьей Журавлевой В. А.

при участии в заседании:

от заявителя: Хонявина О. С., доверенность N 5 от 30.11.2007 года (сроком по 30.11.2010 года)

от ответчика: Цыганкова Е. В., доверенность от 25.10.2007 года (сроком до 31.12.2008 года)

Лымарева Д. А., доверенность от 16.07.2008 года (сроком до 31.12.2008 года)

рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Томску, г. Томск

на решение Арбитражного суда Томской области

от 13.05.2008г. по делу N А67-905/08 (судья Шилов А. В.)

по заявлению Открытого акционерного общества "Томскпромстройбанк", г. Томск

к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Томску, г. Томск

о признании недействительным решения N 22/3-27в от 23.11.2007,

УСТАНОВИЛ:

Открытое акционерное общество "Томскпромстройбанк" (далее по тексту - Банк) обратилось в Арбитражный суд Томской области с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Томску (далее по тексту - Инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения N 22/3-27в об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 23.11.2007 года в части занижения налога на прибыль за 2005 год в сумме 299 073 руб. (возникшего вследствие создания резерва по сомнительным долгам), в результате которого банку предложено уплатить недоимку по налогу на прибыль за 2005 год в сумме 299 073 руб., в том числе в федеральный бюджет - 80 999 руб., в территориальный бюджет - 218 074 руб. и пени.

Решением Арбитражного суда Томской области от 13.05.2008 года признано недействительным решение Инспекции N 22/3-27в от 23.11.2007 года в части занижения налога на прибыль Обществом за 2005 год на 299 073 руб., возникшего вследствие создания резерва по сомнительным долгам.

Не согласившись с решением суда первой инстанции, Инспекция обратилась в суд с апелляционной жалобой, в которой просит решение Арбитражного суда Томской области от 13.05.2008 года отменить в полном объеме и принять новый судебный акт, согласно которому отказать в удовлетворении требований Общества, в связи с неправильным применением норм материального и процессуального права, в том числе по следующим основаниям.

- Неправильное применение ст. ст. 351, 352, 354 ГК РФ и ст. 357 ГК РФ, в соответствии с которой изменять состав и натуральную форму заложенных товаров в обороте залогодатель может путем их отчуждения и последующего приобретения товаров в обороте нового состава в натуральной форме. Следовательно, факт отсутствия товара на указанных в акте складах не означает его отсутствие у организации, так как документы о реализации либо об уничтожении товара не представлены; в любой момент организация может приобрести новый товар соответствующей договору номенклатуре, который станет предметом залога. Исходя из общего смысла гражданского законодательства, пока юридически существует организация и не выполнены условия ст. 352 ГК РФ, прекращение залога не происходит (по состоянию на 31.12.2005 года ООО "ТПК "Викон" и ООО "Компания Мега" не являлись ликвидированными организациями)

То есть с момента ликвидации залогодателей происходит прекращение залога и совпадение момента прекращение залога и признание долга, ранее обеспеченного залогом, безнадежным. С данного момента у Банка возникает право учесть в составе внереализационных расходов в целях налогообложения данную задолженность, однако, не в спорном налоговом периоде и не в качестве резерва по сомнительным долгам.

Кроме того, согласно представленным на проверку договорам о залоге товаров в обороте в обязанность залогодателя входит в течение 10 дней с момента подписания договора о залоге застраховать за свой счет заложенное имущество от рисков утраты и повреждения на полную его стоимость, либо на сумму, обеспечивающую удовлетворение всех интересов (требований) залогодержателя по кредитному договору, в обеспечение которого заключен договор о залоге товаров в обороте. Банк не проконтролировал исполнение данной обязанности залогодателем, при этом, приняв данный факт налогоплательщик взял на себя риск всех негативных последствия, которые могли возникнуть.

- Суд необоснованно отклонил довод налогового органа о том, что изменение собственника Фургона КАМАЗ 53212, являющегося предметом залога, не является основанием для того, чтобы считать договор залога утратившим, так как при смене собственника транспортного средства в документе, свидетельствующем о купле-продажи транспортного средства указаны данные нового владельца, которые отражены в базе ГИБДД;

- дебиторская задолженность, являющаяся основой для определения резерва по сомнительным долгам в соответствии с условиями ст. 266 Налогового кодекса РФ должна определяться на основании данных бухгалтерского, а не налогового учета;

- по данным бухгалтерского учета в 2005 году у Банка не было счетов, на которых учитывались бы расходы на создание резерва по сомнительным долгам, следовательно, налогоплательщик в 2005 году не делал отчисления в резервы по сомнительным долгам, то есть не осуществлял расходов на формирование резерва по сомнительным долгам. В связи с чем, заявленные Банком в 2005 году в налоговом учете расходы в виде резерва по сомнительным долгам не могут быть приняты в целях налогообложения по налогу на прибыль.

Подробно доводы Инспекции изложены в апелляционной жалобе.

В судебном заседании представитель Инспекции доводы апелляционной жалобы поддержали, по основаниям в ней изложенным дополнив, что проценты были обеспечены залогом, что следует из договора; договор заключен с банком после снятия КАМАЗа с учета; после отчуждения предмета залога залог не прекращается; при необеспеченности задолженности залогом, ее возможно отнести к сомнительным долгам; не оспаривают, что расчет банком производился методом начисления и по процентам.

Банк в отзыве на апелляционную жалобу и его представитель в судебном заседании возражали против доводов апелляционной жалобы, считая решение суда первой инстанции законным и обоснованным, а апелляционную жалобу не подлежащей удовлетворению, в том числе по следующим основаниям.

- суд обоснованно установил, что задолженность ООО "ТПК "Викон" и ООО "Компания Мега" являлась полностью необеспеченной в связи с отсутствием заложенного имущества и невозможностью ее погашения за счет другого имущества в связи с прекращением фактической деятельности обществ - должников, поэтому предмет залога не мог быть восстановлен или заменен равноценным имуществом;

- автомобиль КАМАЗ был снят собственником с учета, реализован неизвестному лицу (документы по реализации собственником по требованию сотрудников Банка не были представлены) и вновь на регистрационный учет не поставлены, в связи с чем, установить нового собственника и местонахождение имущества являлось для Банка невозможным;

- данные акта инвентаризации дебиторской задолженности по процентам ООО "Компания Мега" и ООО "ТПК "Викон" соответствуют данным налогового учета, при этом резерв по сомнительным долгам создавался в пределах начисленных в налоговом учете процентов, то есть в пределах дебиторской задолженности; в соответствии со ст. 313, 314, в аналитических регистрах налогового учета начисление процентов по всем кредитным договорам ООО "Компания Мега и ООО "ТПК "Викон" производилось ежемесячно, за каждый отчетный период данные суммы включались в состав внереализационных доходов и участвовали в расчете налоговой базы, то есть с них уплачивался налог на прибыль

- согласно действующему законодательству у Банка отсутствовало право и обязанности создавать балансовый счет для учета резерва по сомнительным долгам; налоговая база была сформирована на основании данных налогового учета, подтверждением которого являются аналитические регистры налогового учета.

Письменный отзыв Банка приобщен к материалам дела.

В судебном заседании представитель Банка дополнил, что в договорах залога не указано, что проценты не обеспечиваются залогом; отсутствие товара подтверждается актами; по расчетным счетам отсутствуют обороты; иного имущества не обнаружено, что подтверждено документами исполнительного производства; предложений о замене имущества в товарообороте от должника не поступало; снятие автомобиля с учета по данным ГИБДД не проверялось.

Проверив материалы дела в порядке ст. 268 Арбитражного процессуального кодекса РФ, изучив доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее, заслушав представителей сторон, суд апелляционной инстанции считает решение Арбитражного суда Томской области от 13.05.2008 года подлежащим отмене в части по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела, Банк зарегистрирован 10.01.1992 года Центральным банком Российской Федерации, Управлением МНС России по Томской области в государственный реестр юридических лиц внесена запись за ОГРН 1027000002446, о чем выдано свидетельство серия 70 N 000771258.

Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка Банка по вопросам правильности исчисления, удержания, полноты и перечисления налогов и сборов: налога на имущество организаций; транспортного налога; налога на рекламу; налога на землю; единого социального налога; налога на прибыль организаций; налога на добавленную стоимость за период с 01.01.2004г. по 31.12.2005г.

В результате проверки установлено в том числе: занижение налога на прибыль за 2005 год на 299 073 руб. Результаты проверки отражены в акте N 23/3-27в от 24.10.2007 года, по результатам которого налоговым органом принято решение N 22/3- 27в от 23.11.2007 года об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым предложено банку уплатить недоимку в том числе, по налогу на прибыль за 2005 год в сумме 299 073 руб. и пени в соответствующей части.

Не согласившись с изложенными в решении обстоятельствами и выводами, Банк обжаловал в данной части решение в Управление ФНС России по Томской области.

Решением от 08.02.2008 года Управления ФНС России по Томской области решение Инспекции N 22/3-27В от 23.11.2007 года оставлено без изменения, жалоба без удовлетворения.

Не согласившись с решением N 22/3-27в от 23.11.2007 года в части доначисления налога на прибыль за 2005 год в размере 299 073 руб. и пени в соответствующем размере, Банк обратился в Арбитражный суд Томской области с заявлением о признании решения в указанной части недействительным.

Из решения налогового органа следует, что основанием для начисления оспариваемой суммы налога на прибыль в размере 299 073 руб. послужили выводы Инспекции о неправомерном включение Банком в состав внереализационных расходов резерв по сомнительным долгам в размере 1 246 138 руб.

В соответствии со статьей 247 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с 25 главой Налогового кодекса Российской Федерации.

Согласно статье 252 Налогового кодекса Российской Федерации расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Статьей 265 Налогового кодекса РФ предусмотрено, что в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в частности, в соответствии с подпунктом 7 пункта 1 указанной статьи расходы налогоплательщика, применяющего метод начисления, на формирование резервов по сомнительным долгам (в порядке, установленном статьей 266 НК РФ).

Согласно пункту 1 статьи 266 Налогового кодекса РФ сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

В соответствии с пунктом 3 статьи 266 Налогового кодекса РФ налогоплательщик вправе создавать резервы по сомнительным долгам в порядке, предусмотренном данной статьей. Суммы отчислений в эти резервы включаются в состав внереализационных расходов на последний день отчетного (налогового) периода. Банки вправе формировать резервы по сомнительным долгам в отношении задолженности, образовавшейся в связи с невыплатой процентов по долговым обязательствам, а также в отношении иной задолженности, за исключением ссудной и приравненной к ней задолженности.

Как следует из материалов дела, в 2005 году Банк в соответствии с п. 5.7.2 учетной политики сформирован резерв на возможные потери по сомнительным долгам в размере 1 246 138 руб. Сумма данного резерва была определена банком на основании инвентаризации дебиторской задолженности по процентам за пользование денежными средствами по кредитам, полученными ООО "Компания "Мега" и ООО "ТПК "Викон" по состоянию на 30.12.2005 год и непогашенным в установленные сроки.

Банком представлен расчет резерва по сомнительным долгам, в соответствии с которым сумма долга ООО "Компания Мега" и ООО "ТПК "Викон" по процентам за пользование денежными средствами на основании кредитных договоров N 12/1-195 от 28.05.2004 года (ООО "Компания Мега") и N 12/1-477 от 24.12.2004 года; 12/1-250 от 07.07.2004 года; 12/1-285 от 06.08.2004 года; 12/1-319 от 27.09.2004 года N 12/1-222 от 17.06.2004 года (ООО "ТПК "Викон") по состоянию на 31.12.2005 года составила всего в сумме 1 246 138,31 руб., в том числе 100 603 руб. (до договору залога N 12/1-222 "З-1" от 17.06.2004г. грузового фургона КАМАЗ 53212 - расчет, представленный сторонами в апелляционный суд)

Резерв по сомнительным долгам отражен банком в 2005 году в регистре налогового учета N 15 "регистр налогового учета расходов на создание резерва по сомнительным долгам" и включен в состав внереализационных расходов.

Из п. 5 кредитного договора N 12/1-250 от 07.07.2004 года с учетом дополнения от 07.07.2004 года, заключенного между Банком и ООО "Торгово-промышленная компания "Викон" на получение кредита в сумме 3 000 000 руб., следует, что исполнение обязательств по договору обеспечивается; залогом в соответствии с договором о залоге товаров в обороте N 12/1-250 "3" от 07.07.2004 года, стоимость заложенного имущества составляет 3 200 000 руб.; залогом в соответствии с договором о залоге N 12/1-250 "3-1" от 07.07.2004 года; в соответствии с договором залоге N 12/1-250 "3-2" от 07.07.2004 года.

Из п. 5 кредитного договора N 12/1-285 от 06.08.2004 года с учетом дополнения от 12.05.2005 года, заключенного между Банком и ООО "Торгово-промышленная компания "Викон" на получение кредита в сумме 2 000 000 руб. следует, что исполнение обязательств по договору обеспечивается; залогом в соответствии договором о залоге товаров в обороте N12/1-285 "З" от 06.08.2004 года стоимость заложенного имущества составляет 857 000 руб.; залогом в соответствии с договором о залоге имущества N12/1-285 "З-1" от 12.05.2005 года.

Из п. 5 кредитного договора N 12/1-319 от 27.09.2004 года с учетом дополнения от 07.10.2005 года, заключенного между Банком и ООО "Торгово-промышленная компания "Викон" на получение кредита в сумме 2 000 000 руб.,; следует, что исполнение обязательств по договору обеспечивается; залогом в соответствии с договором о залоге товаров в обороте N12/1-319 "3-1" от 27.07.2004 года, стоимость заложенного имущества составляет 1 500 000 руб.; залогом в соответствии с договором о залоге имущества N12/1-319 "З" от 27.09.2004 года.

Из п. 5 кредитного договора N 12/1-222 от 17.06.2004 года с учетом дополнительных соглашений от 25.08.2004 года, 12.05.2005 года, 23.11.2004 года, заключенного между Банком и ООО "Торгово-промышленная компания "Викон", следует, что исполнение обязательств по договору обеспечивается: залогом в соответствии с договором залога N 12/1-222 "З" от 17.06.2004 года, N 12/1-222 "3-1" от 17.06.2004 года); N 12/1-222 "З-2" от 17.06.2004 года; N 12/1-222 "З-4" от 23.11.2004 года.

Из п. 5 кредитного договора N 12/1-447 от 24.12.2004 года, заключенного между Банком и ООО "Торгово-промышленная компания "Викон", следует, что исполнение обязательств по договору обеспечивается: залогом в соответствии с договором залога N 12/1-477 "З" от 24.12.2004 года.

Из п. 5 кредитного договора N 12/1-195 от 28.05.2004 года с учетом дополнительных соглашений от 25.08.2004 года; 12.05.2005 года; 23.11.2004 года, заключенного между Банком и ООО "Компания "Мега", следует, что исполнение обязательств по договору обеспечивается: залогом в соответствии с договором залога N 12/1-195 "З" от 28.05.2004 года, договором поручительства N 12/1-195"П" от 28.05.2004 года.

Таким образом, на момент выдачи кредиты ООО "Компания Мега" и ООО "ТПК "Викон" были обеспечены залогом и частично поручительством.

Впоследствии часть имущества была реализована и суммы направлены на гашение задолженности, поручительство исполнено (установлено актом выездной налоговой проверки и оспариваемым решением), однако часть обеспечения была утрачена.

Способы обеспечения обязательства в виде залога, поручительства и банковской гарантии предусмотрены гл. 23 ГК РФ. Применительно к обеспечению обязательства клиента-заемщика по уплате процентов указанной главой предусмотрено следующее.

В соответствии со ст. 337 ГК РФ, если иное не предусмотрено договором, залог обеспечивает требование в том объеме, который оно имеет к моменту удовлетворению, в частности, проценты, неустойку, возмещение убытков, проченных просрочкой исполнения, а также возмещение необходимых расходов залогодержателя на содержание заложенной вещи и расходов по взысканию.

Таким образом, залог обеспечивает исполнение обязательства по уплате процентов, если иное не предусмотрено договором. Для того, чтобы в случае неуплаты процентов возникшую по ним задолженность можно было квалифицировать сомнительным долгом в соответствии с требованиями ст. 266 НК РФ, в договоре залога должна быть оговорка о том, что залог обеспечивает исполнение обязательства заемщика по кредитному договору, за исключением обязательства по уплате процентов.

Из указанных выше договоров залога следует, что в них отсутствует указание о том, что залог не обеспечивает обязательства клиента-заемщика по уплате процентов; кроме того, указанными кредитными договорами предусмотрено право банка направлять средства, поступающие в погашение задолженности (при их недостаточности по покрытие всей задолженности) в первую очередь на погашение процентов. В связи с чем, вывод суда первой инстанции о том, что кредитными договорами не предусмотрено обеспечение залогом задолженности по неуплаченным процента, является ошибочным.

Однако данный вывод арбитражного суда не повлиял на принятие правильного по существу решения в части правомерности создания Банком резерва по сомнительным долгам по процентам, обеспеченным договорам залога товара в обороте, в силу следующего.

В соответствии с п. 1 ст. 334 Гражданского кодекса Российской Федерации в силу залога кредитор по обеспеченному залогом обязательству (залогодержатель) имеет право в случае неисполнения должником этого обязательства получить удовлетворение из стоимости заложенного имущества преимущественно перед другими кредиторами лица, которому принадлежит это имущество (залогодателя), за изъятиями, установленными законом. В соответствии со ст. 366 Гражданского кодекса Российской Федерации предметом залога является имущество.

Исходя из положений ст. ст. 351, 352, 354 Гражданского кодекса Российской Федерации следует, что если вещь, обремененная залогом, погибла или утрачена, либо выбыла из владения залогодателя, залог прекращает свое действие, поскольку отсутствует предмет залога и кредитор не имеет возможности получить удовлетворение из его стоимости.

Согласно п. ст. 357 ГК РФ, залогом товара в обороте признается залог товаров с оставлением их у залогодателя и с предоставлением залогодателю права изменять состав и натуральную форму заложенного имущества (товарных запасов, сырья, материалов, полуфабрикатов, готовой продукции и т.п.) при условии, что их общая стоимость не становиться меньше указанной в договоре о залоге..

В соответствии с п.2 ст. 357 ГК РФ, товары в обороте, отчуждаемые залогодателем, перестают быть предметом залога с момента их перехода в собственность, хозяйственное ведение или оперативное управление приобретателя, а приобретенные залогодателем товары, указанные в договоре залога, становятся предметом залога с момента возникновения у залогодателя на них права собственности или хозяйственного управления.

Таким образом, особенностью данного вида залога является возможность заменить заложенное имущество другим, отличающимся по составу, натуральной форме, количеству, иным параметрам (что является одним из условий заключенных Банком договоров залога товара в обороте). Однако стоимость заложенного имущества во всех случаях не может быть меньше суммы долга по основному обязательству, обеспеченному залогом товара в обороте, и указанной в договоре о залоге.

В подтверждение отсутствия имущества, переданного в залог товара в обороте, Банком были представлены документы: кредитные договоры, договоры залога, постановление о возвращение исполнительного документа, постановление от 21.07.2006 года, акт инвентаризации дебиторской задолженности по состоянию на 01.01.2005 года, акты проверки наличия и условий хранения заложенного имущества. Данные обстоятельства послужили основаниями для создания резерва по сомнительным долгам в соответствии с требованиями п. 1 ст. 266 Налогового кодекса Российской Федерации.

Из постановления судебного пристава исполнителя от 26.01.2007 года следует, что ООО "Компания "Мега" и имущество, принадлежащее обществу по адресу, указанному в исполнительном документе отсутствует, исполнительный лист на взыскание процентов по кредитам возвращен Банку.

Из постановления судебного пристава-исполнителя от 21.07.2006 года следует, что исполнительное производство по взысканию с ООО "ТПК "Викон" задолженности в пользу Банка окончено в связи с ликвидацией общества, исполнительный лист направлен ликвидатору. Из письма ликвидатора следует, что финансово-хозяйственная деятельность предприятия не ведется, операции по счетам не проходят, имущества и других активов нет, руководитель предприятия отсутствует, его местонахождение не известно.

Кроме того, Банком были представлены выписки по счетам ООО "ТПК "Викон" и ООО "Компания Мега", из которых следует, что поступления по счетам прекратились 29.04.2005 года и с 10.02.2005 года, то есть деятельность обществ была фактически приостановлена.

Суд первой инстанции, оценив представленные Банком доказательства, обоснованно установил, что задолженность по кредитным договорам: N 12/1-195 от 28.05.2004, N 12/1-250 от 07.07.2004, N 12/1-285 от 06.08.2004г.; N 12/1-319 от 27.06.2004г.; N12/1-447 от 24.12.2004г. на момент принятия решения о формировании резерва по сомнительным долгам фактически не была обеспечена залогом товара в обороте, так как данные доказательства подтверждают не только отсутствие залогового имущества (товара в обороте) при создании Банком резерва по сомнительным долгам, но и не возможность погашения задолженности за счет другого имущества в результате прекращения фактической деятельности обществ - должников, в связи с чем, предмет залога не мог быть восстановлен или замене равноценным имуществом.

Довод налогового органа о том, что Банк, не проконтролировав исполнение обязанности залогодателя по страхованию залогового имущества от рисков утраты и повреждения, взял риск всех негативных последствий на себя, правомерно отклонен судом первой инстанции, так как не влияет на правомерность создания резерва по сомнительным долгам при выполнении Банком условий, предусмотренных ст. 266 НК РФ.

Однако выводы суда первой инстанции, поддержавшего доводы заявителя, в части правомерности включения в состав резерва по сомнительным долгам процентов по кредитному договору N 12/1-222 от 17.06.2004 года, обеспеченных договором залога N12/21-2222 "З-1" от 17.06.2004 года, предметом которого является грузовой фургон КАМАЗ 53212, не соответствуют фактическим обстоятельствам дела и основаны на не правильном истолковании норм материального права в силу следующего.

Их представленных ГИБДД документов арбитражным судом установлено, что грузовой фургон КАМАЗ 53213, 1992 года фактически был снят собственном (Демьяновым В.М.) с учета 12.05.2004 года, то есть до заключения договора о залоге (17.06.2004 года). Следовательно, Банк, заключая договор залога при указанных обстоятельствах, должен был предполагать, что собственником предмета залога является не Демьянов В.М. Не установление собственника автомобиля и места нахождения заложенного имущества в последующем в связи с постановкой его на учет только 24.02.2007 года при отсутствии документально подтвержденного факта утраты предмета залога при создании резерва по сомнительным долгам в указанной части, не является основанием признания неполученных процентов сомнительной задолженностью в соответствии со ст. 266 НК РФ, так как при переходе права собственности на заложенное имущество право залога сохраняет силу (ст. 353 ГК РФ).

В связи с чем, решение Инспекции о завышении расходов в сумме 100 603 руб., доначисление по указанному эпизоду налога на прибыль в размере 24 145 руб., начисления соответствующих сумм пени, является обоснованным.

Довод налогового органа о том, что данные акта инвентаризации не соответствуют данным бухгалтерского учета, обоснованно отклонен судом первой инстанции по следующим основаниям.

В соответствии с представленными кредитными договорами заемщик обязан был уплачивать проценты за пользование кредитом ежемесячно в течение всего периода действия договора.

Таким образом, срок исполнения обязанности уплаты процентов за очередной период пользования кредитом наступает ежемесячно в течение срока действия договоров.

Из материалов дела следует, что начисление процентов в бухгалтерском учете было приостановлено на основании решений Правления Банка. Однако в аналитических регистрах налогового учета начисление процентов по всем кредитным договорам ООО "Компания "Мега" и ООО "ТПК "Викон" производилось ежемесячно, за каждый отчетный период данные суммы включались в состав внереализационных доходов и участвовали в расчете налоговой базы, то есть с них уплачивался налог на прибыль.

Факт приостановления начисления процентов в бухгалтерском учете не влечет за собой внесение изменений в заключенные договоры и не прекращает обязательств сторон. Задолженность продолжает существовать, и размер дебиторской задолженности исчисляется из действующих условий договоров.

Российское законодательство различает две системы учета: бухгалтерскую и налоговую.

Согласно статье 1 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учета" бухгалтерский учет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организаций и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций в целях формирования полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении, необходимой внутренним пользователям бухгалтерской отчетности - руководителям, учредителям, участникам и собственникам имущества организации, а также внешним - инвесторам, кредиторам и другим пользователям бухгалтерской отчетности.

Согласно пункту 1 статьи 54 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

Из статьи 313 Кодекса следует, что налогоплательщики исчисляют налоговую базу по налогу на прибыль на основе данных налогового учета.

Налоговый учет представляет собой систему обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным НК РФ.

Подтверждением данных налогового учета являются первичные учетные документы, аналитические регистры налогового учета и расчет налоговой базы.

В случае если в регистрах бухгалтерского учета содержится недостаточно информации для определения налоговой базы, налогоплательщик вправе самостоятельно дополнять применяемые регистры бухгалтерского учета дополнительными реквизитами, формируя тем самым регистры налогового учета, либо вести самостоятельные регистры налогового учета.

На основании вышеизложенного следует, что на законодательном уровне закреплено различие между двумя видами учета.

Согласно пункту 4 статьи 266 НК РФ сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последний день отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и исчисляется в порядке, установленном данной статьей.

В соответствии с порядком, определенным Указанием Банка России от 17.12.2004г. N 1530-У "О порядке составления кредитными организациями годового бухгалтерского отчета" кредитные организации в конце отчетного года проводят инвентаризацию всех статей баланса, в том числе учитываемых на балансовых и внебалансовых счетах расчетов по требованиям и обязательствам по банковским операциям, расчетов с дебиторами и кредиторами.

Банк провел инвентаризацию задолженности на последний день отчетного периода (т.7, л. д. 15) и установил, что ООО "Компания Мега" не погашает проценты за кредит в сумме 1 062 830,43 руб., в том числе: свыше 90 дней в сумме 743 323,59 руб., от 60 до 90 дней (включительно) в сумме 107 013,70 руб.; до 60 дней в сумме 212 493 руб. ООО "ТПК "Викон" не погашает проценты за кредит в сумме 787 757,67 руб., в том числе со сроком возникновения свыше 90 дней - 381 727,83 руб.; от 60 до 90 дней - 135 160,08 руб.; до 60 дней -270 869,76 руб. Указанная задолженность была признана банком как сомнительная.

В силу ст. 313 НК РФ порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения.

Из пункта 5.3. Учетной политики следует, что в связи с тем, что бухгалтерский учет в Банке ведется по кассовому методу, а для целей налогообложения банк учитывает доходы и расходы по методу начисления, данные бухгалтерского учета существенно расходятся с порядком расчета налогооблагаемой базы по налогу на прибыль. Поэтому Банк ведет отдельный учет для целей налогооблагаемой базы, учет для целей налогообложения (налоговый учет) ведется путем составления регистров налогового учета, по формам, установленным учетной политикой. Данные регистры являются аналитическими регистрами налогового учета.

В подтверждение начисления процентов по кредитным договорам и включения их в доход, а формирования резерва по сомнительным долгам, банком представлены своды по регистрам налогового учета доходов и расходов за 2005 год (т.7, л.д. 16-22).В сводном регистре 1а раздела А "Регистры доходов" отражает в составе доходов банка в том числе проценты по ООО "ТПК "Викон" и ООО "Компания "Мега", а регистр 15 п. 2 - расходы на создание резерва по сомнительным долгам.

Согласно п. 5.7.2 Учетной политики в бухгалтерском учете сумма резерва на потери по долгам может отличаться от сумм в налоговом учете.

Кроме того, если в регистрах бухгалтерского учета содержатся противоречивые данные, необходимо использовать данные первичных документов.

Первичными документами по формированию резерва по сомнительным долгам являются в данном случае кредитные договоры с заемщиками, в которых отражен порядок начисления процентов, а также акт инвентаризации дебиторской задолженности.

Суд первой инстанции, оценив представленные Банком доказательства, обоснованно установил, что ведение банком налогового учета соответствует принятой учетной политике, подтверждением которого являются аналитические регистры налогового учета, данные акта инвентаризации дебиторской задолженности по процентам соответствуют данным налогового учета.

Кроме того, из п. 2.8.2 акта выездной налоговой проверки и решения Управления ФНС России по Томской области от 08.02.2008г. следует, что данные аналитических регистров налогового учета соответствуют показателям налоговой отчетности.

Таким образом, резерв по сомнительным долгам в размере 1 145 535 руб.(1 246 138 руб. - 100 603 руб.) создавался Банком в пределах начисленных в налоговом учете процентов, то есть в пределах дебиторской задолженности.

На основании вышеизложенного следует, что Банк правомерно при создании резерва по сомнительным долгам учел сумму задолженности (в указанном размере) по процентам по кредитным договорам ООО "Компания "Мега" и ООО "ТПК "Викон".

Довод налогового органа о том, что Банк не делал отчислений в резерв, поскольку у него не было счетов, на которых учитывались бы расходы на создание резерва по сомнительным долгам, обоснованно отклонен арбитражным судом по следующим основаниям.

Согласно статье 5 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" общее методологическое руководство бухгалтерским учетом в Российской Федерации осуществляется Правительством Российской Федерации. Одновременно пунктом 2 указан-1 ной статьи установлено, что органы, которым федеральными законами предоставлено право регулирования бухгалтерского учета, руководствуясь законодательством Российской Федерации, разрабатывают и утверждают в пределах своей компетенции обязательные для исполнения всеми организациями на территории Российской Федерации:

а) планы счетов бухгалтерского учета и инструкции по их применению;

б) положения (стандарты) по бухгалтерскому учету, устанавливающие принципы, правила и способы ведения организациями учета хозяйственных операций, составления и представления бухгалтерской отчетности;

в) другие нормативные акты и методические указания по вопросам бухгалтерского учета.

Центральный банк Российской Федерации в пределах представленных полномочий принял 02.05.2002г. "Положение о правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях" N 205-П (далее - Положение). В соответствии с пунктом 2 Положения, оно определяет единые правовые и методологические основы организации и ведения бухгалтерского учета, обязательные для исполнения всеми кредитными организациями на территории Российской Федерации.

Таким образом, кредитные учреждения при ведении бухгалтерского учета должны руководствоваться специальными нормами.

Так, из положения следует, что план счетов бухгалтерского учета не содержит балансовый счет по учету резерва по сомнительным долгам. Иной нормативный документ ЦБ РФ, определяющий порядок формирования резерва по сомнительным долгам, отсутствует.

Учитывая изложенное, суд первой инстанции обоснованно пришел к выводу о том, что у Банка отсутствовало право создавать балансовые счета, в том числе балансовый счет по учету резерва по сомнительным долгам, ведение Банком налогового учета соответствует принятой учетной политике.

Следовательно, суд первой инстанции обоснованно признал незаконным решение налогового органа N 22/3-27 от 23.11.2007 года в части предложения уплатить недоимку по налогу на прибыль за 2005 год в сумме 274 928 руб. и начисления пени по налогу на прибыль за 2005 год в соответствующей сумме.

Несоответствие выводов суда первой инстанции обстоятельствам дела в части эпизода создании резерва по сомнительным долгам на сумму 100 603 руб. в силу п.3 ч. 1 ст. 270 НК РФ является основанием для отмены решения суда первой инстанции в указанной части и принятию в данной части нового судебного акта в порядке п.2 ст. 269 АПК РФ; в соответствии со ст. 110 Арбитражного процессуального кодекса РФ, суд взыскивает с налоговой инспекции в пользу заявителя расходы по государственной пошлине по первой инстанции в размере 1840 руб. (пропорционально удовлетворенным требования); в остальной части принятое арбитражным судом первой инстанции решение является законным и обоснованным, основанном на всестороннем исследовании имеющихся в материалах дела доказательствах, на правильном применении норм материального и процессуального права, в которой, оснований для принятия доводов апелляционной жалобы, у суда апелляционной инстанции не имеется.

В соответствии со ст. 110 Арбитражного процессуального кодекса РФ, апелляционный суд взыскивает с ОАО "Томскпромстройбанк" в пользу Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Томску 80 руб. - расходы по апелляционной жалобе пропорционально удовлетворенным требованиям.

Руководствуясь статьей 110, пунктом 2 статьи 269, пунктами 3 части 1 статьи 270, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ

Решение Арбитражного суда Томской области от 13 мая 2008 г. по делу N А67-905/08 отменить в части признания недействительным решения N 22/3-27 от 23.12.2007 года Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Томску "Об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" о предложении уплатить Открытому акционерному обществу "Томскпромстройбанк" недоимку по налогу на прибыль за 2005 год в сумме 24 145 руб. и соответствующих сумм пени.

В удовлетворении требований Открытого акционерного общества "Томскпромстройбанк" в указанной части отказать.

Взыскать с Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Томску в пользу Открытого акционерного общества "Томскпромстройбанк" расходы по государственной пошлине по первой инстанции в размере 1840 руб.; в остальной части решение суда первой инстанции оставить без изменения.

Взыскать с Открытого акционерного общества "Томскпромстройбанк" в пользу Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Томску государственную пошлину по апелляционной жалобе в размере 80 руб.

Постановление вступает в законную силу немедленно.

Постановление может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа.

Председательствующий:

Жданова Л. И.

Судьи

Журавлева В. А. Музыкантова М. Х.