Постановление Второго арбитражного апелляционного суда от 1 июля 2008 г. N 02АП-2295/2008

01 июля 2008 г.

Дело N А29-1477/2008

(объявлена резолютивная часть).

01 июля 2008 года

(изготовлен полный текст)

Второй арбитражный апелляционный суд в составе

председательствующего Л.Н. Лобановой

судей Т.В. Хоровой, Л.И. Черных

при ведении протокола судебного заседания судьей Л.Н. Лобановой

при участии в заседании:

от заявителя: Першин В.С. по доверенности от 10.04.2008 года;

от ответчика: Черных С.А. по доверенности N 03-11/1 от 9.01.2008 года;

рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Республике Коми

на решение Арбитражного суда Республики Коми от 7.05.2008 года по делу N А29-1477/2008, принятое судом в составе судьи Василевской Ж.А.. по заявлению индивидуального предпринимателя Усовой Веры Алексеевны к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N7 по Республике Коми о признании частично недействительным решения налогового органа N 09-11/9 от 21.01.2008 года и требования N102 от 8.02.2008 года,

установил:

Предприниматель Усова Вера Алексеевна обратилась с заявлением, уточненном в порядке ст.49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (заявление от 18.04.2008г. л.д. 50-51 т 5), о признании частично недействительными решения Межрайонной Инспекции ФНС Российской Федерации N 7 по Республике Коми N 09-11/9 от 21.01.2008г. и требования N 102 от 08.02.2008г.

Решением Арбитражного суда Республики Коми от 7.05.2008 года требования заявителя удовлетворены частично.

Решение Межрайонной Инспекции ФНС России N 7 по Республике Коми N 09-11/9 от 21 января 2008 года признано недействительным в части:

- подпунктов 1-8, 16-27 пункта 1 решения полностью, подпункт 28 пункта 1 решения в части 420 руб.;

- подпункты 1-5 пункта 2 решения полностью;

- подпункты 1-16 пункта 3.1 решения полностью.

Требование Межрайонной Инспекции ФНС России N 7 по Республике Коми N 102 от 08.02.2008г. признано недействительным в части сумм, признанных недействительными по решению N 09-11/9 от 21.01.2008г.

В удовлетворении остальной части заявленных требований предпринимателю отказано.

Не согласившись с принятым судебным актом, налоговый орган обратился во Второй арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда первой инстанции изменить, принять по делу новый судебный акт, которым отказать налогоплательщику в удовлетворении заявленных требований в полном объеме.

При этом заявитель апелляционной жалобы указывает на то, что выводы суда первой инстанции, изложенные в обжалуемом решении, не соответствуют фактическим обстоятельствам дела.

В частности, выводы суда первой инстанции о том, что предприниматель Усова В.А. в проверенный период при применении различных форм расчетов при продаже товаров осуществляла розничную торговлю и о том, что товары реализовывались ею не для последующей перепродажи не подтверждены материалами дела.

Налоговый орган настаивает, что ГОУ НПО ПУN 26 (далее училище) приобретало продукты питания у предпринимателя в целях организации общественного питания (приготовления блюд и их продажи), то есть для осуществления предпринимательской деятельности. Ссылаясь на Устав ГОУ НПО ПУ N 26 (в редакции действовавшей до 2005 года) заявитель апелляционной жалобы указывает, что деятельность столовых при предприятиях и учреждениях - это самостоятельный вид экономической деятельности. Поскольку реализация продуктов питания, расчеты за которые производились в безналичном порядке, не подпадает под деятельность, облагаемую единым налогом на вмененный доход, то по мнению инспекции, доходы полученные предпринимателем от осуществления такой деятельности, подлежат включению в налоговую базу при исчислении налога на доходы физических лиц, единого социального налога и налога на добавленную стоимость. В этой связи считает правомерным доначисление налогоплательщику вышеназванных налогов, а вывод суда первой инстанции о том, что налоговым органом не представлено доказательств использования приобретенного товара (продуктов питания) училищем в целях предпринимательской деятельности несостоятельным.

Заявитель апелляционной жалобы указывает, что при определении налоговой базы и начисления НДФЛ и ЕСН после проверки представленных по описи расходных документов, инспекцией правомерно предоставлены Усовой В.А. профессиональные налоговые вычеты в размере документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов на основании личного заявления налогоплательщика и расходных документов за 2004 год в размере 203 664 руб. 16 коп., за 2005 год в сумме 267 120 руб. 75 коп. Налоговый орган пояснил, что данные расходы были подтверждены документами об оплате за приобретенный товар (как в наличной, так и в бумажной формах), счетами на приобретенный товар, товарными накладными и т.д. Поскольку налогоплательщик не оспаривал сумму расходов, определенных инспекцией, то по мнению налогового органа у него не было обязанности для приложения данных документов или их заверенных копий к акту проверки в качестве подтверждающих документов.

Инспекция считает, что поскольку налогоплательщиком были представлены расходные документы, то у налогового органа не было правовых оснований для применения п.п. 7 п.1 ст.31 Налогового кодекса РФ, а также для предоставления профессионального налогового вычета в размере 20%, поскольку данные действия нарушали бы права предпринимателя.

Считает выводы суда первой инстанции в данной части несостоятельными и противоречащими нормам налогового законодательства. Заявитель апелляционной жалобы считает, что налогоплательщик правомерно привлечен к ответственности, предусмотренной п.1 ст. 126 НК РФ, поскольку счета-фактуры налогоплательщик в силу п.п.8 п.1 ст. 23 НК РФ обязан хранить в течении четырех лет, а обязанность представлять в налоговый орган индивидуальные карточки учета сумм начисленных выплат и иных вознаграждений; сумм исчисленного единого социального налога, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование установлено п.3 ст.24 ФЗ от 15.12.2001 года N 167- ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в РФ".

Таким образом, как указывает в жалобе Межрайонная ИФНС России N 7 по Республике Коми, решение суда первой инстанции принято при очевидном несоответствии выводов суда установленным по делу обстоятельствам, суд первой инстанции неправильно применил нормы материального права, а именно: п.1 ст. 11, ст. 23, ст. 346.26, ст.346.27 НК РФ, п.1 ст. 492, ст. 506 ГК РФ, что свидетельствует о нарушении и неправильном применении норм материального права, в совокупности данные обстоятельства в силу статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации являются основанием для отмены судебного акта в апелляционном порядке.

Предприниматель Усова Вера Алексеевна в отзыве на апелляционную жалобу Инспекции возразила против изложенных в ней доводов, считает вынесенное Арбитражным судом Республики Коми 7.05.2008 года решение законным и обоснованным, просит в удовлетворении апелляционной жалобы отказать.

В судебном заседании апелляционного суда представитель Инспекции и предприниматель поддержали доводы, изложенные в апелляционной жалобе и отзыве на апелляционную жалобу.

Законность решения Арбитражного суда Республики Коми проверена Вторым арбитражным апелляционным судом в порядке, установленном в статьях 258, 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Как следует из материалов дела Усова Вера Алексеевна зарегистрирована в качестве предпринимателя, осуществляющего деятельность без образования юридического лица, Администрацией МО "Усть-Куломский район" 03 декабря 1995 года, свидетельство N 02/180. В установленном порядке статус предпринимателя Усова В. А. не утратил.

Межрайонной инспекцией ФНС РФ N 7 по РК проведена выездная проверка предпринимателя Усовой В.А. по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов за период с 01.01.2004г. по 31.12.2006г., по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты страховых взносов за период с 01.01.2005г. по 31.12.2006г., налога на доходы физических лиц (налоговый агент) за период с 01.01.2004г. по 30.09.2007г.

По результатам проверки налоговой инспекцией составлен акт N 09-11/74 от 17.12.2007г. Решением Инспекции N 09-11/9 от 21.01.2008г. Усова В.А. привлечена к ответственности за совершение налогового правонарушения, в том числе, в виде штрафа на основании п.1 ст.122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату налога на доходы физических лиц, единого социального налога, налога на добавленную стоимость в общей сумме 3849,14 руб., на основании п.2 ст. 119 Кодекса за непредставление налоговых деклараций по указанным выше налогам в сумме 75562,45 руб., на основании п.1 ст.126 Налогового кодекса Российской Федерации в виде взыскания штрафа в размере 440 руб. Также указанным решением предпринимателю предложено уплатить, в том числе, доначисленные суммы налога на доходы физических лиц, единого социального налога и налога на добавленную стоимость в общей сумме 226021,53 руб., а также сумму пени за несвоевременную уплату указанных налогов в сумме 79924,64 руб.

Налогоплательщик, частично не согласившись с решением налогового органа в данной части, обжаловал его в установленном порядке в Арбитражный суд Республики Коми.

Арбитражный суд Республики Коми удовлетворяя требования предпринимателя в части признания недействительным решения налогового органа о доначислении НДФЛ, ЕСН, НДС, соответствующих налогам пени и штрафов руководствовался ст. ст. 109, 111, 346.26, 346.27 НК РФ, ст. ст. 492, 493, 506 ГК РФ. При этом суд первой инстанции пришел к выводу, что предпринимателем Усовой В.А. в проверенном периоде при применении различных форм расчетов при продаже товаров в магазине осуществлялась только розничная торговля, то есть товары (продукты питания) реализовывались предпринимателем не для последующей перепродажи, в том числе покупателем ГОУ НПО ПУ N 26 данных товаров, то есть не в целях предпринимательской деятельности.

Как следует из решения суда первой инстанции данный вид деятельности подпадает под систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход. Ссылаясь на ст.221 НК РФ Арбитражный суд Республики Коми посчитал, что в материалах дела отсутствуют сведения каким образом налоговый орган произвел расчет сумм расходов приходящихся на реализованный товар, оплата за который произведена в безналичном порядке при наличии сведений, что предпринимателем в проверяемом периоде одновременно производилась реализация товара, оплата за который осуществлялась наличным путем и в безналичном порядке.

Частично удовлетворяя требования предпринимателя о признании недействительным решения налогового органа о привлечении предпринимателя к ответственности, установленной п.1 ст. 126 НК РФ суд первой инстанции пришел к выводу, что ответственность за непредставление счетов-фактур применена к предпринимателю неправильно поскольку требование от 3.10.2007 года не содержит данные о количестве счетов, необходимых для представления в налоговый орган и сведения об идентификации счетов-фактур. Кроме того налоговым органом не представлено доказательств того, что данные документы имелись у налогоплательщика.

Суд первой инстанции также пришел к вывод о том, что обязанность вести учет сумм начисленных выплат и иных вознаграждений, а также сумм начисленного ЕСН посредством индивидуальных карточек законодательно не закреплена, по- этому непредставление данных документов в налоговый орган не является налоговым правонарушением, ответственность за которое предусмотрена п.1 ст.126 НК РФ.

На основании статьи 266 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, рассмотрев в открытом судебном заседании в установленной статьей 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации пределах материалы дела, проанализировав доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее, выслушав представителей лиц участвующих в деле, исследовав имеющиеся в материалах дела и представленные сторонами документы, Второй арбитражный апелляционный суд считает апелляционную жалобу налогового органа не подлежащей удовлетворению по следующим основаниям.

Проверкой установлено, что в проверяемом периоде налогоплательщиком осуществлялась деятельность по розничной торговле через объекты стационарной торговой сети, которая согласно п.2.ст.346.26 Налогового кодекса Российской Федерации подпадает под систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности. Также в проверяемом периоде предпринимателем производилась розничная реализация товаров за безналичный расчет. В соответствии с нормами налогового законодательства, действовавшими в 2004-2005 годах, данная деятельность подпадала под общую систему налогообложения.

В соответствии со статьей 346.26 Налогового кодекса Российской Федерации система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности устанавливается настоящим Кодексом, вводится в действие законами субъектов Российской Федерации и применяется в отношении видов предпринимательской деятельности, указанных в пункте 2 этой статьи, в частности в отношении розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала по каждому объекту организации торговли не более 150 квадратных метров, палатки, лотки и другие объекты организации торговли, в том числе не имеющие стационарной торговой площади.

Согласно п.7 ст.346.26 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению единым налогом, иные виды предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с иным режимом налогообложения.

Статьей 346.27 Налогового кодекса Российской Федерации (в ред. Налогового кодекса от 07.07.2003г., действовавшей с 01.01.2004г. и в 2005 году) дано понятие розничной торговли - торговля товарами и оказание услуг покупателям за наличный расчет, а также с использованием платежных карт. К данному виду предпринимательской деятельности не относится реализация подакцизных товаров, указанных в подпунктах 6 - 10 пункта 1 статьи 181 настоящего Кодекса, продуктов питания и напитков, в том числе алкогольных, как в упаковке и расфасовке изготовителя, так и без них, в барах, ресторанах, кафе и других точках общественного питания.

Таким образом, в проверяемом периоде для целей применения ЕНВД розничной торговлей признавалась продажа товаров только за наличный расчет, а также с использованием платежных карт, как физическим лицам, так и юридическим лицам и индивидуальным предпринимателям, независимо от вида договоров, по которым фактически осуществляется торговля товарами.

Однако, с 1 января 2006 года Федеральным законом от 21.07.2005 N 101-ФЗ введена в действие новая редакция указанной выше нормы, которая признает розничной торговлей продажу товаров по договорам розничной купли-продажи независимо от формы расчетов.

Определяющим признаком договора розничной купли-продажи в целях применения ЕНВД является то, для каких целей налогоплательщик реализует товары организациям и физическим лицам: для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью, или для использования этих товаров в целях ведения предпринимательской деятельности.

Согласно пункту 1 статьи 492 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору розничной купли-продажи продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, обязуется передать покупателю товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью.

В силу статьи 493 Гражданского кодекса Российской Федерации, если иное не предусмотрено законом или договором розничной купли-продажи, в том числе условиями формуляров или иных стандартных форм, к которым присоединяется покупатель (статья 428), договор розничной купли-продажи считается заключенным в надлежащей форме с момента выдачи продавцом покупателю кассового или товарного чека или иного документа, подтверждающего оплату товара.

В статье 506 Гражданского кодекса Российской Федерации установлено, что, по договору поставки, поставщик-продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок или сроки производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием.

В пункте 5 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 22.10.1997 N 18 "О некоторых вопросах, связанных с применением положений Гражданского кодекса Российской Федерации о договоре поставки" указано, что, квалифицируя правоотношения участников спора, судам необходимо исходить из признаков договора поставки, предусмотренных статьей 506 Гражданского кодекса Российской Федерации, независимо от наименования договора, названия его сторон либо обозначения способа передачи товара в тексте документа. При этом под целями, не связанными с личным использованием, следует понимать, в том числе, приобретение покупателем товаров для обеспечения его деятельности в качестве организации или гражданина-предпринимателя (оргтехники, офисной мебели, транспортных средств, материалов для ремонтных работ и тому подобное). Однако в случае, если данные товары приобретаются у продавца, осуществляющего предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, отношения сторон регулируются нормами о розничной купле-продаже (параграф 2 главы 30 Гражданского кодекса Российской Федерации).

Из анализа представленных в дело материалов судом установлено, что предпринимателем Усовой В.А. в проверяемом периоде при применении различных форм расчетов при продаже товаров в магазине осуществлялась только розничная торговля, то есть товары (продукты питания) реализовывались предпринимателем не для последующей перепродажи, в том числе, покупателем ГОУНПО ПУ N 26 данных товаров (работ, услуг), то есть не в целях предпринимательской деятельности. Как следует из пояснений Усовой В.А. в судебном заседании суда первой инстанции, она реализовывала продукты питания ГОУНПО ПУ N 26, которое является бюджетным учреждением, для приготовления пищи студентам, товары отпускались училищу через магазин, покупателю выдавался при этом кассовый и товарный чек, иногда выдавалась накладная, большинство документов не сохранилось ввиду отсутствия необходимости в их сохранности. Доказательств обратного налоговым органом не предусмотрено.

Доказательства использования приобретенного товара (продуктов питания) Училищем в целях предпринимательской деятельности налоговым органом не представлены. При таких обстоятельствах суд первой инстанции правомерно посчитал, что предприниматель в 2004-2005 годах при реализации продуктов питания училищу осуществлял розничную торговлю, подпадающую под систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход.

Доводы апелляционной жалобы в данной части апелляционным судом не принимаются, как несостоятельные. Как правильно указал суд первой инстанции его выводы подтверждаются и самим налоговым органом, принявшим по итогам деятельности 2006 года аналогичный договор с ГОУНПО ПУ N 26 как документ, подтверждающий факт оказания услуг предпринимателем по розничной купле-продаже. Правомерность применения Усовой В.А. системы в виде уплаты единого налога на вмененный доход с учетом изменений налогового законодательства с 01.01.2006 года налоговым органом подтверждена (безналичный расчет при розничной продаже).

В то же время, по вопросу применения статьи 346.27 Налогового кодекса Российской Федерации финансовыми и налоговыми органами в рассматриваемый период давались противоречивые разъяснения, письмом Министерства финансов Российской Федерации от 15.09.2005 N 03-11-02/37 и Определением Конституционного Суда Российской Федерации 20.10.2005 N 405-О в связи с этим налоговым органам предоставлена возможность не производить перерасчет налоговых обязательств за 2003 - 2005 годы в случае, если налогоплательщиками, переведенными на уплату ЕНВД, применялись различные формы расчетов за товары при розничной торговле.

В Определении от 20.10.2005г. N 405-О Конституционный суд Российской Федерации указал, что абзац восьмой статьи 346.27 Налогового кодекса Российской Федерации устанавливает специальное значение понятия розничной торговли, которое отражает специфику конечного потребления, предполагающего оплату покупателями приобретенных товаров или оказанных услуг, как правило, наличными денежными средствами или с использованием платежных карт. Таким образом, понятие розничной торговли, данной в целях применения налогового законодательства, не противоречит общим понятиям и целям конечного потребления при розничной торговле, данной в гражданском законодательстве, при которых форма расчетов не имеет правого значения.

Согласно пункту 2 статьи 109 Налогового кодекса Российской Федерации (далее Кодекс) лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения при отсутствии его вины в совершении налогового правонарушения.

В силу подпункта 3 пункта 1 статьи 111 Кодекса выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных финансовым или другим уполномоченным государственным органом или их должностными лицами в пределах их компетенции, является обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения. При наличии такого обстоятельства лицо не подлежит привлечению к налоговой ответственности (пункт 2 названной статьи).

Проанализировав развитие налогового законодательства по вопросу об определении понятия "розничная торговля", исследовав правовую позицию Конституционного Суда Российской Федерации, выраженную в Определении от 20.10.2005 N 405-О и Министерства финансов Российской Федерации, изложенную в письме от 15.09.2005 N 03-11-02/37, в случае, если налогоплательщиками, переведенными на уплату ЕНВД для отдельных видов деятельности, применялись различные формы расчетов за товары при розничной торговле (наличный и безналичный расчет), суд первой инстанции пришел к правомерному выводу о том, что у инспекции не было оснований для перерасчета налоговых обязательств предпринимателя за 2004-2005 годы по общей системе налогообложения, привлечение к налоговой ответственности в данном случае неправомерно, поскольку имеются обстоятельства, исключающие вину предпринимателя в совершении налоговых правонарушений, предусмотренных статьями 119 и 122 Налогового кодекса Российской Федерации. В судебном заседании суда апелляционной инстанции налоговый орган пояснил, что не оспаривает решение суда первой инстанции, которым признано недействительным решение инспекции в части привлечения к ответственности по начисленным налогам.

Наличие вины - общий и общепризнанный принцип юридической ответственности во всех отраслях права, и всякое исключение из него должно быть выражено прямо и недвусмысленно, т.е. закреплено непосредственно.

Согласно правовой позиции Конституционного Суда РФ отсутствие вины при нарушении обязательств в публично-правовой сфере является обстоятельством, исключающим применение санкций, поскольку свидетельствует об отсутствии самого состава правонарушения; иная трактовка состава правонарушения, в том числе налогового, как основания ответственности противоречила бы природе правосудия (Определение Конституционного Суда РФ от 04.07.2002 N 202-О "По жалобе УГП "Дорожное ремонтно-строительное управление N 7" на нарушение конституционных прав и свобод положениями п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ").

Из материалов дела следует, что при расчете налоговых обязательств налогоплательщика по налогу на доходы физических лиц и единому социальному налогу налоговым органом в расходы (профессиональные налоговые вычеты) приняты суммы в размере 203664,16 руб. за 2004 год и 167120,75 руб. за 2005 год.

Вместе с тем, в нарушение ст.ст.100, 101 Налогового кодекса Российской Федерации акт проверки и оспариваемое решение налогового органа не содержат сведений, каким образом налоговым органом произведен расчет расходов за указанные периоды, в результате чего суд первой инстанции правомерно указал, что в соответствии с положениями ст.200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, не представляется возможным проверить правильность и обоснованность доначисленных сумм налогов. В рамках рассмотрения дела в суде первой инстанции и в апелляционном суде заявителем также не представлены первичные документы, подтверждающие произведенные ею расходы по причине их отсутствия.

Из пояснений заместителя начальника инспекции в судебном заседании суда первой инстанции 05.05.2008г. следует, что при вынесении решения о привлечении Усовой В.А. к налоговой ответственности им не были исследованы первичные расходные документы по причине их непредставления к акту проверки в качестве приложений.

В силу статьи 221 Кодекса при исчислении налоговой базы право на получение профессиональных налоговых вычетов имеют налогоплательщики, указанные в пункте 1 статьи 227 Кодекса, - в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов. При этом состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой "Налог на прибыль организаций" Кодекса.

Если налогоплательщики не в состоянии документально подтвердить свои расходы, связанные с деятельностью в качестве индивидуальных предпринимателей, профессиональный налоговый вычет производится в размере 20 процентов от общей суммы доходов, полученной индивидуальным предпринимателем от предпринимательской деятельности.

Из приведенных норм следует, что, если индивидуальный предприниматель по каким-либо причинам не представил документы в подтверждение произведенных профессиональных налоговых вычетов, такие вычеты предоставляются ему налоговым органом в размере 20 процентов от общей суммы доходов.

Материалами дела установлено, что сумма профессиональных налоговых вычетов по НДФЛ, предоставленных налоговым органом, превышает 20 процентов от общей суммы доходов за проверяемые периоды. Однако обоснованный расчет сумм расходов, а также подтверждающие расходы документы в материалах проверки отсутствуют. Также отсутствуют сведения, каким образом налоговый орган производил расчет сумм расходов, приходящихся на реализованный товар, оплата за который произведена в безналичном порядке при наличии сведений, что предпринимателем в проверяемом периоде одновременно производилась реализация товара, оплата за который производилась наличным путем и в безналичном порядке.

Письмо от 15.10.2007 года на которое ссылается инспекция (л.д 8 т 4) не определяет размер понесенных расходов в проверенный период. Опись документов (п. 15) (л.д. 53 т ч) также не содержит сумму понесенных расходов. Более того в данной описи налогоплательщик пояснил, что книга учета доходов и расходов, книга покупок, книга продаж, журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур им не велась.

Таким образом суммы расходов учтенные инспекцией при исчислении налогов документально не подтверждены.

Кроме того, в дополнении к заявлению предприниматель оспаривает определенные налоговым органом размеры расходов (л.д. 50-51 т 5) и настаивает, что расходные документы за проверенный период ею не представлялись.

В соответствии со статьей 235 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) индивидуальные предприниматели являются плательщиками единого социального налога.

В соответствии со статьей 236 Кодекса объектом налогообложения по единому социальному налогу для индивидуальных предпринимателей признаются доходы от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности за вычетом расходов, связанных с их извлечением.

Согласно пункту 3 статьи 237 Кодекса налоговая база по единому социальному налогу для индивидуальных предпринимателей определяется как сумма доходов, полученных такими налогоплательщиками за налоговый период, как в денежной, так и в натуральной форме от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности, за вычетом расходов, связанных с их извлечением. При этом состав расходов, принимаемых к вычету в целях налогообложения, определяется в порядке, аналогичном порядку определения состава затрат, установленных для налогоплательщиков налога на прибыль соответствующими статьями главы 25 настоящего Кодекса.

Таким образом, в силу приведенных норм расчет единого социального налога для индивидуальных предпринимателей производится исходя из двух составляющих - доходов и расходов.

В силу пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) налогом на добавленную стоимость облагаются операции по реализации товаров, работ, услуг.

В соответствии с пунктом 1 статьи 171 Кодекса налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в порядке статьи 166 Кодекса, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.

Согласно пункту 2 названной статьи вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Кодекса, и товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

В статье 172 Кодекса установлено, что налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога.

Как правильно указал суд первой инстанции при рассмотрении споров о размере налогооблагаемого дохода на налоговом органе лежит бремя доказывания факта и размера дополнительно вмененного налогоплательщику дохода, а на налогоплательщике - факта и размера понесенных расходов. Аналогичная позиция содержатся в пункте 2 Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 21.06.1999 N 42.

На основании подпункта 7 пункта 1 статьи 31 Кодекса налоговые органы вправе определить суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

Следовательно, при невозможности установить одну из составляющих, необходимых для исчисления налога (в данном случае - расходов), а также при отсутствии учета доходов и расходов (в том числе, по налогу на добавленную стоимость) налоговому органу следует руководствоваться правилом, предусмотренным в подпункте 7 пункта 1 статьи 31 Кодекса, создающим дополнительные гарантии прав налогоплательщика и обеспечивающим баланс публичных и частных интересов.

Иного порядка исчисления налогов расчетным путем налоговым законодательством не предусмотрено.

Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции, книги учета доходов и расходов, книги покупок и книги продаж Усовой В.А. не велись, первичные документы, подтверждающие произведенные расходы, в полном объеме не сохранились, в связи с чем, подтвердить размер расходов, непосредственно связанных с получением доходов, не представлялся возможным. Вместе с тем, из материалов дела следует, что Усовой В.А. надлежащим образом, с учетом разъяснений налогового органа, в 2004-2005 годах исполнены обязанности по уплате налогов по системе уплаты единого налога на вмененный доход, нарушений по ведению учета по данной системе налогообложения налоговым органом не обнаружено. Суммы дохода, полученного, в том числе, от деятельности по реализации товаров ГОУНПО ПУ N 26 в безналичном порядке, отражены налогоплательщиком в представленных в налоговый орган декларациях.

Согласно статье 57 Конституции Российской Федерации каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. Данная конституционная обязанность распространяется на всех налогоплательщиков в качестве безусловного требования государства.

Налоговый кодекс Российской Федерации (статья 52) устанавливает, что налогоплательщик самостоятельно исчисляет подлежащую уплате сумму налога. В предусмотренных законом случаях обязанность исчислить соответствующий налог может быть возложена на налоговые органы, что не противоречит их задачам и предназначению.

Как указано в Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 5 июля 2005 г. N 301-О в целях надлежащего исчисления налогов законодательство о налогах и сборах предусматривает также, что налогоплательщик обязан вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, представлять налоговым органам и их должностным лицам необходимые для исчисления и уплаты налогов документы, в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского учета и других документов, подтверждающих полученные доходы (для организаций - и произведенные расходы) и уплаченные (удержанные) налоги (подпункты 3, 5 и 8 пункта 1 статьи 23 Налогового кодекса Российской Федерации). Данные обязанности налогоплательщиков и налоговых органов служат обеспечению исполнения каждым конституционной обязанности по уплате налогов и сборов, согласуются с принципом равенства всех перед законом (статья 19, часть 1, Конституции Российской Федерации) и не могут рассматриваться как необоснованные либо ухудшающие положение плательщиков налогов.

В Определении от 19 февраля 1996 года N 5-О по жалобе Независимого территориального профсоюза работников различных форм собственности "Урал" Конституционный Суд Российской Федерации указал, что обязанность налогоплательщика предоставлять налоговым органам необходимые для уплаты налогов документы и сведения является по своей сути одной из норм установленного в налоговом законодательстве порядка взимания налогов, который призван обеспечить безусловное выполнение каждым конституционной обязанности платить законно установленные налоги и сборы.

Наделение налоговых органов правом исчислять налоги расчетным путем вытекает из возложенных на них обязанностей по осуществлению налогового контроля в целях реализации основанных на Конституции Российской Федерации и законах общеправовых принципов налогообложения - всеобщности и справедливости налогообложения, юридического равенства налогоплательщиков, равного финансового бремени. Допустимость применения расчетного пути исчисления налогов непосредственно связана с обязанностью правильной, полной и своевременной их уплаты и обусловливается неправомерными действиями (бездействием) налогоплательщика.

Наделение налоговых органов правом исчисления налогов расчетным путем направлено на реализацию целей и задач налогового контроля, осуществление которого не должно иметь произвольных оснований. Возникающие при этом споры подлежат разрешению арбитражным судом, который в том числе проверяет причины и фактические обстоятельства непредставления налогоплательщиком необходимых для исчисления налога документов и принимает решение исходя из того, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (пункт 7 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации).

Исходя из позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 5 июля 2005 г. N 301-О, и положений п.7 ст.3, п.п.7 п.1 ст.31 Налогового кодекса Российской Федерации, суд первой инстанции пришел к правомерному выводу, что при отсутствии доказательств неправомерности действий (виновности) налогоплательщика по уклонению от уплаты налогов по общей системе налогообложения у налогового органа отсутствует право исчислять налоги налогоплательщика расчетным путем и рассчитывать доначисленные налоги без учета прав налогоплательщика, лишенного, по сути, при отсутствии ведения учета по общей системе налогообложения, права по доказыванию обоснованности произведенных расходов, права по предъявлению к возмещению уплаченного в составе цены приобретенных товаров налога на добавленную стоимость. При вынесении решения, суд первой инстанции также правомерно учел то обстоятельство, что налогоплательщик должным образом исполнял обязанности налогоплательщика по уплате налогов с полученной спорной суммы доходов за проверяемый период по иной системе налогообложения в виде уплаты единого налога на вмененный доход. Апелляционный суд приходит к выводу, что расчет доначисленных налогов произведен налоговым органом в нарушение норм налогового законодательства, без соблюдения баланса публичного и частного интересов государства и налогоплательщика, без учета всех имеющихся обстоятельств по делу.

В связи с изложенным, решение налогового органа в части доначисления предпринимателю налога на доходы физических лиц, единого социального налога и налога на добавленную стоимость, пени и штрафов по указанным налогам за 2004-2005 годы правомерно признано судом первой инстанции недействительным как нарушающее права налогоплательщика в сфере налогового законодательства, в нарушение ст.65, п.5 ст.200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации налоговым органом не представлены доказательства правомерности вынесенного решения в оспариваемой части.

В этой связи доводы заявителя апелляционной жалобы в данной части апелляционным судом не принимаются.

Как следует из материалов дела, инспекцией в ходе проверки в адрес налогоплательщика направлены два требования о предоставлении документов: требование N 09-11/1 и требование N 09-11/2 от 03.10.2007г. о представлении в течение десяти дней со дня вручения требований необходимых для проведения выездной проверки документов, перечисленных в требованиях. Указанные требования вручены 03.10.2007г. предпринимателю лично (л.д 50-52 т 2).

Согласно оспариваемому решению налогового органа указанные требования предпринимателем в установленный срок исполнены не в полном объеме (стр.21 решения). В частности, налогоплательщиком не представлены счета-фактуры в количестве 30 штук, индивидуальные карточки учета сумм начисленных выплат и иных вознаграждений, сумм начисленного единого социального налога, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (налогового вычета) за 2005 год на 7 физических лиц, за 2006 год на 5 физических лиц.

Проверкой также установлено, что предпринимателем как налоговым агентом не представлены сведения о доходах двух физических лиц по форме 2-НДФЛ за 2005 год, что является нарушением .2 ст.230 Налогового кодекса Российской Федерации.

Невыполнение, в том числе, требований от 03.10.2007г. привело к тому, что решением налогового органа N 09-11/9 от 21.01.2008г. предприниматель привлечен к ответственности на основании пункта 1 статьи 126 Налогового кодекса в виде штрафа в размере 50 руб. за каждый не представленный документ, что составило 2200 руб. С учетом уменьшения сумм штрафов по решению в пять раз сумма штрафа по данному нарушению составила 440 руб.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые органы вправе требовать от налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента документы по формам, установленным государственными органами и органами местного самоуправления, служащие основаниями для исчисления и уплаты (удержания и перечисления) налогов, сборов, а также документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты (удержания и перечисления) налогов, сборов.

Данное право нашло также отражение в статье 93 Кодекса, из которой следует, что должностные лица налогового органа, проводящие налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого налогоплательщика необходимые для проверки документы. Отказ налогоплательщика от представления запрашиваемых документов или непредставление их в установленные сроки влечет ответственность по статье 126 Налогового кодека Российской Федерации.

Согласно пункту 1 статье 126 Налогового кодекса РФ за непредставление в установленный срок налогоплательщиком в налоговые органы документов и или иных сведений, предусмотренных настоящим Кодексом и иными актам и законодательства о налогах и сборах, влечет взыскание штрафа в размере 50 рублей за каждый не представленный документ.

Из содержания указанных норм следует, что ответственность наступает только за непредставление документов, прямо указанных в законодательном акте о налогах и сборах. Кроме того, для применения ответственности, предусмотренной статьей 126 Кодекса необходимо конкретно указать, какие документы не были представлены налоговому органу. Для этого необходимо, чтобы в требовании налогового органа были конкретно указаны наименование и реквизиты истребуемых документов, исключающие какие-либо неясности или сомнения относительно характера, содержания и назначения истребуемых документов, каждый истребуемый документ должен быть указан отдельно.

Также из приведенных норм следует, что ответственность за непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля, может быть применена только в том случае, если запрашиваемые документы имеются у налогоплательщика в наличии и есть реальная возможность их представить.

Только при соблюдении всех вышеописанных условий возможно применение ответственности в соответствии с пунктом 1 статьей 126 Кодекса.

Из материалов дела следует, что требование N 09-11/1 от 03.10.2007г. содержит указание на необходимость представления предпринимателем счетов-фактур, выставленных покупателям и полученных от поставщиков за 2004-2006 годы. Как правильно указал суд первой инстанции, данное требование налогового органа не содержит определенное количество и сведения об идентификации счетов-фактур, за непредставление которых предприниматель привлечен к ответственности.

Кроме того, находясь на системе по уплате единого налога на вмененный доход, Усова В.А. не вела отчетность по общей системе налогообложения, в том числе, по налогу на добавленную стоимость - не велись книги учета выставленных и полученных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж. Из пояснений Усовой В.А. данных в судебном заседании суда первой инстанции следует, что счета-фактуры, представленные в ходе встречной проверки ГОУНПО ПУ N 26, были составлены в единственном экземпляре и переданы училищу. Указанные документы являлись основанием для перечисления денежных средств в оплату приобретенного товара на расчетный счет предпринимателя.

Однако в нарушение ст.65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации налоговым органом не доказаны обстоятельства, свидетельствующие о наличии у налогоплательщика счетов-фактур, за непредставление которых Усова В.А. привлечена к ответственности.

Согласно п.4 ст.243 НК налогоплательщики обязаны вести учет сумм начисленных выплат и иных вознаграждений, сумм налога, относящегося к ним, а также сумм налоговых вычетов по каждому физическом лицу, в пользу которого осуществлялись выплаты. Однако формы ведения данного учета, в т.ч. требований о ведении индивидуальных карточек по ЕСН ст.243 НК не содержит.

Формы индивидуальных карточек учета сумм начисленных выплат и иных вознаграждений, а также сумм начисленного ЕСН были утверждены Приказом МНС России от 27 июля 2004 года N САЭ-3-05/443@ "Об утверждении форм индивидуальных и сводных карточек учета сумм начисленных выплат и иных вознаграждений, сумм начисленного единого социального налога, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (налогового вычета) и порядка их заполнения". В силу положений п.3 данного Приказа его положения носят рекомендательный характер.

Следовательно, обязанность налогоплательщика вести учет сумм начисленных выплат и иных вознаграждений, а также сумм начисленного ЕСН посредством индивидуальных карточек, законодательно не закреплена, и соответственно непредставление этих карточек не является налоговым правонарушением, ответственность за которое предусмотрена п.1 ст.126 Налогового кодекса Российской Федерации.

Учитывая изложенные обстоятельства суд первой инстанции сделал правильный вывод о том, что Межрайонная Инспекция ФНС России N 7 по Республике Коми неправомерно привлекла заявителя к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 126 Налогового кодекса Российской Федерации, за непредставление счетов-фактур и индивидуальных карточек учета. Налоговым органом не исполнена обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, которая на него возложена статьей 108 Налогового кодекса Российской Федерации.

Апелляционный суд считает, что решение суда первой инстанции в данной части законно и обосновано.

Согласно пункту 1 статьи 69 Кодекса требованием об уплате налога признается направленное налогоплательщику письменное извещение о неуплаченной сумме налога, а также об обязанности уплатить в установленный срок неуплаченную сумму налога и пени.

В пункте 4 той же статьи указано, что требование об уплате налога должно содержать сведения о сумме задолженности по налогу, размере пеней, начисленных на момент направления требования, сроке уплаты налога, установленного законодательством о налогах и сборах, сроке исполнения требования, а также мерах по взысканию налога и обеспечению исполнения обязанности по уплате налога, которые применяются в случае неисполнения требования налогоплательщиком. Во всех случаях требование должно содержать подробные данные об основаниях взимания налога, а также ссылку на положения законодательства о налогах и сборах, которые устанавливают обязанность налогоплательщика уплатить налог.

Как следует из материалов дела, оспариваемое требование N 102 от 08.02.2008г. направлено налоговым органом налогоплательщику по результатам выездной налоговой проверки. Основанием взимания налогов послужило решение N 09-11/9 от 21.01.2008г., вынесенное по акту проверки N 09-11/74 от 17.12.2007г.

В связи с изложенным, заявление предпринимателя о признании недействительным требования N 102 от 08.02.2008г. правомерно удовлетворено судом первой инстанции в части сумм, признанных недействительными по решению N 09-11/9 от 21.01.2008г.

Оснований для отмены решения суда первой инстанции по доводам, изложенным в апелляционной жалобе, у арбитражного апелляционного суда не имеется.

Арбитражный апелляционный суд считает, что решение суда первой инстанции вынесено на основании всестороннего, объективного и полного исследования имеющихся в материалах дела доказательств. Нормы материального права применены правильно.

Нарушений норм процессуального права, влекущих безусловную отмену судебного акта, не установлено.

В соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации расходы по уплате государственной пошлины относятся на заявителя апелляционной жалобы. Госпошлина в размере 1000 рублей уплачена заявителем при обращении во Второй арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой.

Руководствуясь статьями 258, 268 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Второй арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ

решение Арбитражного суда Республики Коми от 7 мая 2008 года по делу N А29-1477/2008 оставить без изменения, апелляционную жалобу Межрайонной ИФНС России N7 по Республике Коми - без удовлетворения.

Постановление вступает в силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа в установленном порядке.

Председательствующий

Л.Н. Лобанова

Судьи

Т.В. Хорова Л.И. Черных