Постановление Второго арбитражного апелляционного суда от 7 июля 2008 г. N 02АП-2362/2008

07 июля 2008 г.

Дело N А29-1284/2008

(объявлена резолютивная часть).

07 июля 2008 года

(изготовлен полный текст)

Второй арбитражный апелляционный суд в составе

председательствующего Л.Н. Лобановой

судей Т.В. Хоровой, Л.И. Черных

при ведении протокола судебного заседания судьей Л.Н. Лобановой

при участии в заседании:

от заявителя: Песецкий В.Л. по доверенности от 03.07.2008;

от ответчика: Угрюмова Л.В. по доверенности от 25.07.2007 N 03-20/10424;

рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу индивидуального предпринимателя Еременко Ольги Феликсовны

на решение Арбитражного суда Республики Коми от 12.05.2008 года по делу N А29-1284/2008, принятое судом в составе судьи Василевской Ж.А.. по заявлению Еременко Ольги Феликсовны к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N2 по Республике Коми о признании частично недействительным решения налогового органа от 25.12.2007 года N11-39/12,

установил:

Индивидуальный предприниматель Еременко Ольга Феликсовна обратилась в Арбитражный суд Республики Коми, с заявлением уточненным в порядке статьи 49 АПК РФ, о признании частично недействительным решения Межрайонной ИФНС России N 2 по Республике Коми N 11-39/12 от 25.12.2007 года.

Решением Арбитражного суда Республики Коми от 12.05.2008 года требования предпринимателя удовлетворены частично.

Решение Межрайонной Инспекции ФНС России N 2 по Республике Коми N 11-39/12 от 25.12.2007г. признано недействительным в части:

- подпункта 1.1 пункта 1 решения в сумме штрафа на основании п.1 ст.122 Налогового кодекса Российской Федерации по единому налогу на вмененный доход за 4 квартал 2004 года в размере 72,4 руб.;

- пункта 2 решения в сумме пени по единому налогу на вмененный доход в размере 527,8 руб.;

- подпункта "б" пункта 3.1 решения в части единого налога на вмененный доход в сумме 3675 руб.

В удовлетворении остальной части заявленных требований предпринимателю отказано.

Частично не согласившись с принятым по делу судебным актом индивидуальный предприниматель Еременко О.Ф. обратилась во Второй арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит изменить решение суда первой инстанции и принять по делу новый судебный акт об удовлетворении ее требований в полном объеме.

По мнению налогоплательщика, налоговым органом доначисление НДС за 2004 год произведено неправомерно, расчет размера налоговых вычетов, определенный налоговым органом в размере 85% произведен в нарушении положений п.п. 7 п.1 ст. 31 НК РФ. Заявитель апелляционной жалобы обращает внимание апелляционного суда на то обстоятельство, что контрагенты, в адрес которых выставлялись счета-фактуры, плательщиками НДС не являлись, уплаченные суммы налога к вычету не заявляли, следовательно, у неё отсутствует обязанность по уплате в бюджет полученного НДС. Кроме того, полагает, что она не должна уплачивать НДС за 2004-2005 годы еще и по тому основанию, что с 2005 года находилась на упрощенной системе налогообложения. По мнению предпринимателя, суд первой инстанции не обоснованно не принял во внимание произведенные предпринимателем действия по замене ошибочно выставленных покупателям счетов-фактур, а ссылка суда на п.5 ст.9 ФЗ N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" не правомерен, так как в рассматриваемом случае вносились не исправленные в первичные бухгалтерские документы или счета-фактуры, а производилась замена их на новые.

По мнению предпринимателя, Арбитражный суд Республики Коми не принял во внимание вышеизложенные обстоятельства, что явилось причиной принятия судом незаконного решения.

Налоговый орган в отзыве на апелляционную жалобу против доводов налогоплательщика возразил, указав на законность и обоснованность принятого судебного акта.

Представители инспекции и индивидуального предпринимателя в судебном заседании поддержали позиции, изложенные в апелляционной жалобе и отзыве на них.

Законность принятого Арбитражным судом Республики Коми решения проверена Вторым арбитражным апелляционным судом в порядке, установленном статьями 266, 268 АПК РФ.

Как следует из материалов дела Еременко Ольга Феликсовна зарегистрирована в качестве индивидуального предпринимателя Администрацией МО "Город Печора и подчиненная ему территория" 06.04.2000г. За N 89. Статус предпринимателя заявителем не утрачен, что подтверждается выпиской из ЕГРИП от 12.03.2008г.

Межрайонной Инспекцией ФНС России N 2 по Республике Коми проведена выездная налоговая проверка предпринимательской деятельности Еременко О.Ф. за период 2004-2006г.г., по результатам которой составлен акт N 11-39/12 от 29.11.2007г. и вынесено решение N 11-39/12 от 25.12.2007г. о привлечении предпринимателя к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного п.1 ст.122 Налогового кодекса Российской Федерации; решением предпринимателю также предложено уплатить суммы доначисленных налогов и пени.

Не согласившись с вынесенным решением, Еременко О.Ф. обжаловала его в суд первой инстанции в части доначисления единого налога на вмененный доход за 1-4 кварталы 2004 г. по магазину "Коммерсант" в размере 3675 руб., соответствующих ему пени и штрафов; в части налога на добавленную стоимость в размере 437629 руб. (за 2004 год - 52196 руб., за 2005-2006г.г. - 385433 руб.).

Отказывая предпринимателю в удовлетворении требований о признании недействительным оспариваемого решения налогового органа в части доначисления НДС в сумме 52 196 руб. суд первой инстанции пришел к выводу о неправомерности действий Инспекции по применению последней расчетного пути при определении суммы налоговых вычетов по НДС, поскольку такой порядок не установлен действующим налоговым законодательством. Вместе с тем руководствуясь ст. ст. 198, 200 АПК РФ суд посчитал, что в данном случае права налогоплательщика не нарушены принятым Инспекцией решением, поскольку сумма доначисленного НДС - 52 196 руб., значительно меньше, чем полагалось по расчетам Инспекции без учета вычетов по налогу.

Суд первой инстанции пришел к выводу о том, что НДС в размере 385 433 руб. за 2005-2006 годы доначислен налоговым органом предпринимателю Еременко О.Ф. правомерно, поскольку выставление налогоплательщиком в течении двух лет счетов-фактур с выделением в них налога на добавленную стоимость, в то время как она находилась на упрощенной системе налогообложения, не имели случайный характер. Надлежащие доказательства обнаружения самим налогоплательщиком ошибок в ранее выставленные счета-фактуры, а также надлежащие доказательства внесения исправлений в ранее выставленные счета-фактуры в соответствии с действующим законодательством налогоплательщиком в нарушении ст. 65, 68 АПК РФ в суд не представлено.

Второй арбитражный апелляционный суд считает такие выводы суда первой инстанции правомерными и не усматривает законных оснований для отмены решения суда первой инстанции по мотивам, указанным в апелляционной жалобе.

Из материалов дела следует, что в 2004 г. Еременко О.Ф. одновременно осуществляла деятельность, в отношении которой являлась плательщиком налога на добавленную стоимость, а также деятельность, подпадающую под уплату единого налогу на вмененный доход. При проведении проверки Инспекцией установлена неуплата налога на добавленную стоимость в размере 52196 руб., а также неправомерно заявленный к возмещению из бюджета НДС в размере 48222 руб.

В соответствии с подп.1 п.1 ст.146 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения для исчисления налога на добавленную стоимость признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. При определении налоговой базы выручка от реализации определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами (п.2.ст.152 Кодекса).

В соответствии со статьей 166 Налогового кодекса Российской Федерации общая сумма налога исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения, дата реализации (передачи) которых относится к соответствующему налоговому периоду, с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде.

В соответствии с пунктом 1 статьи 171 Кодекса налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога на добавленную стоимость, исчисленную в порядке статьи 166 Кодекса, на установленные налоговые вычеты.

Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления производственной деятельности или иных операций, признаваемых объектами налогообложения (пункт 2 статьи 171 Кодекса).

В пункте 1 статьи 172 Кодекса установлено, что налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога. Вычетам подлежат только суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг), после принятия на учет данных товаров (работ, услуг).

Из материала дела следует, что в течение налогового периода предприниматель представил налоговые декларации за февраль 2004 года, 1,3,4 кварталы 2004 года. По указанным налоговым декларациям Еременко О.Ф. заявлены налоги к возмещению: за февраль 2004 года в размере 21342 руб., за 1 квартал 2004 г. - 1434 руб., за 3 квартал 2004 г. - 12520 руб., за 4 квартал 2004 года - 12926 руб.

Проверяющие определили доход Еременко О.Ф. от предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению по общеустановленной системе (доход от реализации товаров безналичным путем), в размере 1933159 руб. Сумма дохода получена Инспекцией на основании сведений, предоставленных предпринимателем; сведений, истребованных от иных лиц в порядке мероприятий налогового контроля, а также с учетом данных о выручке, поступившей на расчетный счет заявителя.

Согласно данным налогоплательщика, сумма выручки, полученной от реализации товаров, за 2004 год составила 3315559 руб. Налог исчислен в размере 508153 руб., налоговый вычет - 556375 руб. К возмещению из бюджета по итогам года заявлено предпринимателем 48222 руб.

По требованию налогового органа документы, подтверждающие правильность исчисления налога на добавленную стоимость в 2004 году, Еременко О.Ф. не представлены (за исключением шести счетов-фактур ИП Сазонова А.Ю.) (л.д. 19-25 т. 8). Отсутствие документов предприниматель объяснил уничтожением их пожаром. Учитывая данное обстоятельство налоговый орган, руководствуясь подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса Российской Федерации, определил размер налоговых вычетов расчетным путем на основании имеющихся данных по четырем аналогичным налогоплательщикам (л.д.3 т.4).

По аналогичным налогоплательщикам удельный вес налоговых вычетов в общей сумме исчисленного налога при реализации товаров за 2004 определен Инспекцией как 85%. Размер налогового вычета по НДС, который уменьшает исчисленную сумму налога, подлежащего уплате в бюджет Еременко О.Ф., рассчитан в размере 295773 руб.

Еременко О.Ф. c определением удельного веса налоговых вычетов в размере 85% не согласилась. Кроме того, заявитель считает, что при составлении расчетов налоговым органом допущена арифметическая ошибка.

Поскольку предпринимателем заявлены требования относительно признания незаконным решения в части доначисления налога на добавленную стоимость по результатам деятельности 2004 года в сумме 52196 руб. то, суд первой инстанции, в соответствии с п.4 ст.200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации правомерно осуществил проверку оспариваемого акта в указанной части, установил наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, а также установил, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

В силу подпункта 7 пункта статьи 31 Налогового кодекса РФ налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

Согласно позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в Определении от 5 июля 2005 г. N 301-О и Определении от 19 февраля 1996 г. N 5-О, обязанность налогоплательщика предоставлять налоговым органам необходимые для уплаты налогов документы и сведения является по своей сути одной из норм установленного в налоговом законодательстве порядка взимания налогов, который призван обеспечить безусловное выполнение каждым конституционной обязанности платить законно установленные налоги и сборы.

Наделение налоговых органов правом исчислять налоги расчетным путем вытекает из возложенных на них обязанностей по осуществлению налогового контроля в целях реализации основанных на Конституции Российской Федерации и законах общеправовых принципов налогообложения - всеобщности и справедливости налогообложения, юридического равенства налогоплательщиков, равного финансового бремени. Допустимость применения расчетного пути исчисления налогов непосредственно связана с обязанностью правильной, полной и своевременной их уплаты и обусловливается неправомерными действиями (бездействием) налогоплательщика. Поэтому сам по себе расчетный путь исчисления налогов, при обоснованном его применении, не может рассматриваться как ущемление прав налогоплательщиков.

Следовательно, при невозможности установить одну из составляющих, необходимых для исчисления налога, а также при отсутствии учета доходов и расходов налоговому органу следует руководствоваться правилом, предусмотренным в подпункте 7 пункта 1 статьи 31 Кодекса, создающим дополнительные гарантии прав налогоплательщика и обеспечивающим баланс публичных и частных интересов.

Вместе с тем, как указывалось выше, в пункте 1 статьи 166 Кодекса предусмотрен порядок исчисления налога на добавленную стоимость, исходя из которого сумма налога при определении налоговой базы на основании статей 154 - 159 и 162 Кодекса исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, а при раздельном учете - как сумма налога, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз.

Согласно пункту 7 статьи 166 Кодекса в случае отсутствия у налогоплательщика бухгалтерского учета или учета объектов налогообложения налоговые органы имеют право исчислять суммы налога на добавленную стоимость, подлежащие уплате, расчетным путем на основании данных по иным аналогичным налогоплательщикам.

В силу пункта 1 статьи 171 Кодекса налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога на добавленную стоимость, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на установленные статьей 171 налоговые вычеты.

Вычетам подлежат, в частности, суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения, а также товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи (пункт 2 статьи 171 Кодекса).

Исходя из статьи 172 Кодекса налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога на добавленную стоимость, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, названных в пунктах 3, 6 - 8 статьи 171 Кодекса.

Вычетам подлежат, если иное не установлено статьей 171 Кодекса, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов.

Однако, поскольку налог на добавленную стоимость исчисляется по правилам статьи 166 Кодекса, а применение налоговых вычетов предусматривается статьями 171, 172 Кодекса и возможно лишь при соблюдении определенных условий и наличии определенных документов, то выводы суда первой инстанции о том, что у Инспекции отсутствовали правовые основания для применения расчетного метода, установленного пунктом 7 статьи 166 Кодекса, в целях определения суммы вычетов по налогу на добавленную стоимость, правомерны и соответствуют положениям налогового законодательства.

В соответствии со статьями 171, 172 Кодекса обязанность подтверждать правомерность и обоснованность налоговых вычетов первичной документацией лежит на налогоплательщике - покупателе товаров (работ, услуг), так как именно он выступает субъектом, применяющим при исчислении итоговой суммы налога на добавленную стоимость, подлежащей уплате в бюджет, вычет сумм налога, начисленных поставщиком.

По данным выездной налоговой проверки сумма налога на добавленную стоимость, определенная налоговым органом в соответствии со ст.166 Налогового кодекса Российской Федерации, подлежащая уплате за 2004 год, составила 347969 руб. Определение суммы налога, подлежащей уплате за 2004 год, на основании данных, представленных налогоплательщиком, представляется апелляционному суду обоснованным и правомерным (приложение N 1 к акту л.д.92-93 т. 2).

В нарушение ст.65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации налогоплательщиком не представлена документально и нормативно обоснованная позиция относительно неправомерности исчисления налоговым органом налога на добавленную стоимость.

Судом первой инстанции установлено и предпринимателем не отрицается, что им не подтверждены первичной документацией обоснованность применения налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость за 2004 год в сумме в сумме 48222 руб., а также отсутствуют первичные документы, подтверждающие обоснованность заявленной к уплате по декларациям суммы налога на добавленную стоимость.

Таким образом апелляционному суду представляются обоснованными выводы проверяющих относительно определения суммы налога на добавленную стоимость, подлежащей уплате за 2004 год, в сумме 347969 руб.

Материалами дела установлено, что по данным лицевого счета по налогу на добавленную стоимость за 2004 год имеющаяся переплата по налогу на добавленную стоимость в течение всего 2004 года не перекрывает сумму исчисленного налоговым органом налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате по итогам, как отчетных периодов, так и по состоянию на дату окончания налогового периода в целом; по итогам каждого отчетного периода возникала бы задолженность по уплате НДС за 2004 год (без учета неподтвержденных сумм налоговых вычетов).

Как правильно указал суд первой инстанции, сумма налога на добавленную стоимость, доначисленная по результатам проверки, составила всего 52196 руб., и как указано выше рассчитана налоговым органом неправомерно, в нарушение норм налогового законодательства.

Однако, придя к выводу о неправомерности применения налоговым органом расчетного пути при определении суммы налоговых вычетов по НДС, учитывая положения ст.ст.198, 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации суд первой инстанции правомерно посчитал, что в данном случае права налогоплательщика не затронуты оспариваемым решением налогового органа (незаконным) по доначислению 52196 руб., то есть в сумме меньшей, чем полагалось по расчетам инспекции без учета вычетов по налогу. Следовательно, как правильно указал суд первой инстанции в данном случае отсутствует одно из необходимых в совокупности двух условий для признания недействительным ненормативного акта: нарушение указанным актом прав и законных интересов заявителя.

Ходатайство Еременко О.Ф. об истребовании от налогового органа справки о наличии других налогоплательщиков, имеющих сходный удельный вес расходов в доходах для правильного расчета налогового вычета по НДС, изложенное в заявлении от 07.05.2008г. (получено по факсу), правомерно не удовлетворено судом первой инстанции.

Согласно п.4 ст.66 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации лицо, участвующее в деле и не имеющее возможности самостоятельно получить необходимое доказательство от лица, у которого оно находится, вправе обратиться в арбитражный суд с ходатайством об истребовании данного доказательства. В ходатайстве должно быть обозначено доказательство, указано, какие обстоятельства, имеющие значение для дела, могут быть установлены этим доказательством, указаны причины, препятствующие получению доказательства, и место его нахождения.

При удовлетворении ходатайства суд истребует соответствующее доказательство от лица, у которого оно находится.

Суд первой инстанции правомерно указал, что Еременко О.Ф. не представила суду сведений, подтверждающих, что названное доказательство (справка) у заинтересованного лица имеется.

Кроме того, руководствуясь ст.71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд первой инстанции пришел к правомерному выводу о том, что имеющихся в материалах дела доказательств достаточно для оценки правомерности оспариваемого ненормативного акта налогового органа в указанной части.

Более того, определенные налоговым органом суммы вычетов расчетным путем признано судом первой инстанции неправомерным, поэтому доводы заявителя апелляционной жалобы в данной части апелляционным судом не принимаются.

В связи с изложенным, суд первой инстанции правомерно отказал предпринимателю в удовлетворении требований в части признания недействительным решения налогового органа в сумме доначисленного за 2004 год налога на добавленную стоимость в сумме 52196 руб.

Как следует из материалов дела, основанием для начисления налога на добавленную стоимость за 2005-2006 г.г. в размере 385433 руб. явилась неуплата налога в бюджет. Налоговым органом установлено, что Еременко О.Ф., не являясь плательщиком налога на добавленную стоимость, при реализации товаров выставляла счета-фактуры с выделением в них сумм НДС следующим покупателям: Лихачеву В.Н., Ашуркову В.А., Федосееву В.Н, Арешко В.И., ООО "Штиль", Печорскому ОРСу Ярославского ЦРС - филиала ОАО "РЖД", Печорскому участку Воркутинского ОРСа ЯДЦРС - филиала ОАО "РЖД". В представленных проверяющим счетах-фактурах, выставленным покупателям, выделен НДС по ставке 18%, в том числе, за 2005 год - 273384 руб., за 2006 год - 112049 руб. Оплата товара произведена покупателями в полном объеме, в том числе, НДС, что подтверждается соответствующими платежными поручениями и лицами, участвующими в деле не оспаривается.

Как следует из материалов дела в силу пункта 1 статьи 346.12 Налогового кодекса РФ заявитель в 2005-2006г.г. являлся плательщиком единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения.

В соответствии с пунктом 3 статьи 346.11 Налогового кодекса РФ индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость, за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с настоящим Кодексом при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации.

Пунктом 5 статьи 173 Налогового кодекса РФ предусмотрено, что в случае выставления покупателю счета-фактуры с выделением суммы налога лицами, не являющимися налогоплательщиками или налогоплательщиками, освобожденными от обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, указанными лицами исчисляется сумма налога, подлежащая уплате в бюджет.

При этом сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, определяется как сумма налога, указанная в соответствующем счете-фактуре, переданном покупателю товаров (работ, услуг).

Согласно пункту 4 статьи 174 Налогового кодекса РФ уплата налога лицами, указанными в пункте 5 статьи 173 Кодекса, производится по итогам каждого налогового периода исходя из соответствующей реализации товаров (работ, услуг) за истекший налоговый период не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.

Таким образом, поскольку Еременко О.Ф. в 2005-2006 годах получала денежные средства в счет оплаты товаров, стоимость которых в счетах-фактурах определена с учетом налога на добавленную стоимость, несмотря на то, что не являлась плательщиком налога на добавленную стоимость, в силу требований статей 173, 174 Налогового кодекса РФ она была обязана исчислить и уплатить в бюджет полученную от покупателей сумму налога на добавленную стоимость.

Как правильно указал суд первой инстанции ссылка заявителя на то, что некоторые покупатели не являлись плательщиками налога на добавленную стоимость и не могли воспользоваться налоговым вычетом несостоятельна, поскольку пункт 5 статьи 173 Налогового кодекса РФ, возлагая на лиц, не являющихся налогоплательщиками, уплатить налог в случае выставления покупателю счета-фактуры с выделением суммы налога, не ставит исполнение данной обязанности в зависимость от того, является ли покупатель плательщиком НДС и реализовал ли он свое право на налоговый вычет.

В ходе рассмотрения настоящего дела (л.д. 90-97 т.8) заявителем представлены суду первой инстанции "исправленные" счета-фактуры за 2005-2006г.г., в которых НДС не выделен. Кроме того, Еременко О.Ф. указала, что ошибочно выставляла счета-фактуры с НДС. Обнаружив ошибку, она направила покупателям письма о замене неверно оформленных счетов-фактур на новые счета-фактуры, без налога. Предприниматель, полагает, что покупатели согласились на замену счетов-фактур, что подтверждается соответствующими письмами, в которых указано, что в платежных поручения в поле "Назначение платежа" следует читать "без НДС".

Материалами дела подтверждается, что в течение 2005-2006г.г. предприниматель производил реализацию товара с выставлением счетов-фактур, где отдельной строкой выделялся налог на добавленную стоимость. Оплата товара производилась контрагентами в полном объеме, что подтверждается соответствующими платежными поручениями, в которых в поле "Назначение платежа" указан документ, на основании которого произведен платеж, и указана сумма уплаченного налога на добавленную стоимость в составе цены за реализованный товар. Следовательно, как правильно указал суд первой инстанции налог на добавленную стоимость, уплаченный покупателями в составе цены реализуемого Еременко О.Ф. товара, поступил предпринимателю и должен был быть перечислен в бюджет на основании п.5 ст.173 Налогового кодекса Российской Федерации.

В пункте 5 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" приведен общий порядок внесения исправлений в первичные документы, в соответствии с которым в первичные учетные документы исправления могут вноситься по согласованию с участниками хозяйственных операций, что должно быть подтверждено подписями тех же лиц, которые подписали документы, с указанием даты внесения исправления.

Из указанной нормы права, регулирующей порядок внесения изменений в первичные документы, не усматривается возможность устранения ошибок, допущенных, в данном случае, в счетах-фактурах, путем их переоформления. Выводы суда первой инстанции в данной части правомерны, а доводы заявителя апелляционной жалобы несостоятельны.

При исследовании представленных заявителем счетов-фактур суд пришел к обоснованному выводу, что предпринимателем представлены вновь оформленные счета-фактуры - как с выделением НДС, так и без его выделения, составленные с использованием компьютерной техники, без подписи на счетах-фактурах контрагентов предпринимателя, что противоречит правовым нормам, регламентирующим порядок внесения исправлений в первичные документы (л.д. 98-104 т.8).

Из ответов, представленных налогоплательщиком от своих контрагентов, не следует, что покупателями получены "исправленные" счета-фактуры, которые приняты ими к бухгалтерскому и налоговому учету с учетом внесенных изменений, доказательств возврата покупателями Еременко О.Ф. ранее выставленных счетов-фактур в материалы дела не представлены. Таким образом, выводы суда первой инстанции о том, что в материалах дела отсутствуют надлежащие доказательства согласования со стороны контрагентов внесения исправлений в ранее выставленные счета-фактуры правомерен (л.д. 98-104 т.8).

Из представленных заявителем писем следует, что некоторые контрагенты указали, что в платежных поручениях в графе "назначение платежа" следует читать "без НДС".

Вместе с тем, в соответствии с п.5 ст.9 Федерального закона от 21.11.1996г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" внесение исправлений в кассовые и банковские документы не допускается, в том числе, путем обмена письмами между сторонами сделки.

Кроме того, представленные новые счета-фактуры (так называемые, "первоначальные") не соответствуют тем счетам-фактурам, которые получены налоговым органом от Еременко О.Ф. в ходе выездной налоговой проверки. Так, например, ряд счетов-фактур, представленных налоговым органом в материалы дела, содержат пометки, сделанные "от руки", сокращения при указании наименования продавца и др. Представленные Еременко О.Ф. документы таких особенностей не имеют (счет-фактура N 46 от 15.04.2005г.(л.д. 30 т.3 и л.д.1 т.10), N 48 от 19.04.2005г. и др.(л.д. 34 т. 3 и л.д. 3 т. 10).

При анализе представленных суду документов установлено, что в "исправленных" счетах-фактурах НДС не выделен, однако изменены показатели в графе "цена за единицу измерения" и "стоимость товаров (работ, услуг), всего без налога". По ООО "Штиль" (счета-фактуры N 38 от 15.01.2005г., N 39 от 24.02.2005г., N 40 от 24.03.2005г.), ИП Лихачев В.Н. (счет-фактура N 54 от 28.04.2005г.) измененные счета-фактуры не представлены. Доказательства согласования с контрагентами изменения цены и стоимости товаров предпринимателем в материалы дела не представлены.

В отношении Арешко В.И. заявителем представлен как первоначальный, так и исправленный счет-фактура N 22 от 11.03.2005г., в то время как Инспекция доначислила налог по счету-фактуре N 22, датированному 15.02.2005г. (от другой даты) (л.д. 10 т.3 и л.д. 1 т.11).

При рассмотрении данного спора апелляционный суд принимает во внимание тот факт, что "исправленные" счета-фактуры не были представлены предпринимателем налоговому органу в ходе проведения проверки при представлении возражений по акту проверки. Кроме того контрагенты предпринимателя сами подтвердили тот факт, что никакие исправления в спорные счета-фактуры не вносились (л.д. 139 т.8).

В соответствии со ст.68 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обстоятельства дела, которые согласно закону должны быть подтверждены определенными доказательствами, не могут подтверждаться в арбитражном суде иными доказательствами.

Согласно ст.71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств.

Как правильно указал суд первой инстанции совокупность изложенных обстоятельств и исследованных документов позволило сделать вывод о том, что выставление Еременко О.Ф. в течение двух лет счетов-фактур с выделением в них налога на добавленную стоимость, в то время как она находилась на упрощенной системе налогообложения, не имели случайный характер, а внесенные в них изменения не связаны с совершением какой-либо ошибки, обнаруженной самостоятельно налогоплательщиком.

В ходе судебного разбирательства заявитель подтвердил, что исправления в ранее оформленные документы произведены им после выявления правонарушения налоговым органом и составления акта выездной налоговой проверки. Таким образом, сопроводительные письма контрагентам и исправленные счета-фактуры появились после проведения выездной налоговой проверки, то есть после обнаружения налоговым органом правонарушения со стороны предпринимателя.

Апелляционный суд согласен с выводами суда первой инстанции о том, что надлежащие доказательства обнаружения самим налогоплательщиком ошибки в ранее выставленных счетах-фактурах, а также надлежащие доказательства внесения исправлений в ранее выставленные счета-фактуры в соответствии с действующим законодательством налогоплательщиком в нарушение ст.ст.65, 68 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в суд не представлены.

Таким образом, налоговым органом правомерно доначислен к уплате налог на добавленную стоимость за 2005-2006г.г. в размере 385433 руб., в связи с чем, решение инспекции в части доначисления НДС за 2005-2006г.г. соответствует действующему законодательству, оснований для изменения решения суда первой инстанции по мотивам изложенным в апелляционной жалобе у суда не имеется.

Нарушений норм процессуального и материального права судом первой инстанции не допущено, решение суда в оспариваемой части отвечает требованиям действующего законодательства, соответствует фактическим обстоятельствам дела и представленным сторонами доказательствам.

Расходы по госпошлине следует отнести на заявителя апелляционной жалобы, госпошлина оплачена по чеку-ордеру N 13 от 4.06.2008 года. Предпринимателю следует возвратить из федерального бюджета 950 руб. госпошлины как излишне уплаченной.

Руководствуясь статьями 258, 268 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Второй арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ

решение Арбитражного суда Республики Коми от 12.05.2008 года по делу N А29-1284/2008 в обжалуемой налогоплательщиком части оставить без изменения, апелляционную жалобу индивидуального предпринимателя Еременко Ольги Феликсовны - без удовлетворения.

Возвратить индивидуальному предпринимателю Еременко Ольге Феликсовне 950 рублей госпошлины, как излишне уплаченной по чеку-ордеру N 13 от 4.06.2008 года.

Выдать справку.

Постановление вступает в силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа в установленном порядке.

Председательствующий

Л.Н. Лобанова

Судьи

Т.В. Хорова Л.И. Черных