Постановление Второго арбитражного апелляционного суда от 8 августа 2008 г. N 02АП-2752/2008

06 августа 2008 г.

Дело N А28-2693/2008-69/29

Второй арбитражный апелляционный суд в составе

председательствующего судьи Хоровой Т.В.,

судей Лобановой Л.Н., Черных Л.И.,

при ведении протокола судебного заседания судьей Хоровой Т.В.,

при участии в судебном заседании представителей сторон:

от налогоплательщика: Агаевой Т.В. - по доверенности от 28.07.2008 N 41, Анисимовой Т.И. - по доверенности от 28.07.2008 N 42, Решетникова В.Н. - по доверенности от 28.07.2008 N 43;

от Инспекции: Ахтямовой И.Е. - по доверенности от 28.04.2008 N 03/3651, Грудцыной Н.Л. - по доверенности от 06.08.2008 N 03-17/5966,

рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Кирову

на решение Арбитражного суда Кировской области от 02.06.2008 года по делу N А28-2693/2008-69/29, принятое судом в составе судьи Вылегжаниной С.В.,

по заявлению Открытого акционерного общества "Электромашиностроительный завод "ЛЕПСЕ"

к Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Кирову

о признании частично недействительным решения от 31.03.2008 N 17-38/2982/272,

установил:

Открытое акционерное общество "Электромашиностроительный завод "ЛЕПСЕ" (далее по тексту - ОАО "ЛЕПСЕ", Предприятие, Общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Кировской области с заявлением о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Кирову (далее по тексту - ИФНС России по городу Кирову, Инспекция, налоговый орган) от 31.08.2008 года N 17-38/2982/272 о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления единого социального налога за 2006 год в сумме 186 424 рубля 39 копеек, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование за 2006 год в сумме 96 766 рублей 59 копеек.

Решением от 02.06.2008 года Арбитражный суд Кировской области удовлетворил заявленные ОАО "ЛЕПСЕ" требования.

ИФНС России по городу Кирову, не согласившись с принятым по делу судебным актом обратилась во Второй арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой и дополнениями к апелляционной жалобе, в которых просит отменить решение суда первой инстанции и принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении требований ОАО "ЛЕПСЕ".

По мнению заявителя апелляционной жалобы, выводы суда первой инстанции, содержащиеся в решении, построены на неполно выясненных обстоятельствах, что противоречит статье 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, пункт 1 которой указывает, что арбитражный суд оценивает доказательства, основываясь на полном исследовании имеющихся в деле доказательств, а также суд допустил нарушение норм материального права, а именно: неправильное толкование статей Налогового кодекса Российской Федерации, Трудового кодекса Российской Федерации, Федерального закона N 129-ФЗ от 21.11.1996 "О бухгалтерском учете".

Инспекция не согласна с выводом суда первой инстанции о том, что денежные компенсации взамен отпуска, не превышающие 28 календарных дней, в силу прямого указания пункта 3 статьи 236 Налогового кодекса Российской Федерации, не признаются объектом налогообложения единого социального налога и, соответственно, не облагаются страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование, поскольку, по мнению налогового органа, данные выплаты по своей сути являются элементами оплаты труда работников в 2006 году за период отпуска, предусмотрены трудовым законодательством и коллективным договором.

Налоговый орган считает, что законодательно установлена возможность выплаты денежной компенсации только за ту часть каждого из неиспользованных отпусков, которая превышает 28 календарных дней. Неиспользованная часть отпуска переносится на следующий рабочий год, но не может быть компенсирована. Таким образом, 28 календарных дней в год - это тот минимально возможный период времени, в течение которого работник должен находится в отпуске. Замена денежной компенсацией ежегодного основного оплачиваемого отпуска продолжительностью 28 календарных дней трудовым законодательством не допускается, за исключением случая увольнения. Компенсация может быть предоставлена с согласия работодателя взамен ежегодного основного оплачиваемого отпуска, так же как и ежегодного дополнительного оплачиваемого отпуска, только в части, превышающей 28 календарных дней.

Заявитель апелляционной жалобы указывает, что компенсации в смысле статьи 129 Трудового кодекса Российской Федерации являются элементами оплаты труда и не призваны возместить физическим лицам конкретные затраты, связанные с непосредственным выполнением трудовых обязанностей, и тем самым не охватываются нормой статьи 238 Налогового кодекса Российской Федерации и в соответствии с пунктом 1 статьи 236 Налогового кодекса Российской Федерации образуют объект обложения единым социальным налогом. Данные выплаты при определении налоговой базы по налогу на прибыль должны учитываться в качестве расходов на оплату труда, исходя из статьи 255 Налогового кодекса Российской Федерации и связаны с производством, реализацией и получением налогоплательщиком дохода, независимо от того, куда сам налогоплательщик отнес данные суммы.

Таким образом, на основании вышеизложенного, суммы, выплаченные работникам взамен отпуска, не превышающего 28 календарных дней - это вознаграждение за труд, которое является элементом оплаты труда в силу того, что между работником и работодателем сохраняются трудовые взаимоотношения, работник не уволен, трудовым договором предусмотрено предоставление основного оплачиваемого отпуска, документы содержат информацию о выплате денежных сумм именно за отпуск, соответственно, данные суммы являются объектом по единому социальному налогу.

Все вышеуказанное не может являться основанием для признания недействительным решения Инспекции по единому социальному налогу, поскольку доначисление налога произведено правомерно в соответствии с нормами главы 24 с учетом главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, все основания для включения спорных выплат в налоговую базу по единому социальному налогу изложены в материалах проверки (то есть были рассмотрены) и были исследованы в судебном заседании.

Кроме того, Инспекция не согласна с выводом Арбитражного суда Кировской области о том, что из акта проверки и текста оспариваемого решения следует, что налоговым органом в ходе проверки не исследовались обстоятельства, связанные с фактом предоставления и компенсации работникам неиспользованных дополнительных отпусков, соответствие данных выплат трудовому законодательству и статье 255 Налогового кодекса Российской Федерации не установлено.

По мнению налогового органа, в данном случае судом первой инстанции дана неверная оценка обстоятельствам, имеющим значение для рассмотрения дела по существу, что в силу статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации является основанием для суда апелляционной инстанции для отмены решения суда первой инстанции, а именно: пункт 2.7.14 Акта от 22.02.2008 года и пункт 1.4 Решения от 31.03.2008 года N 17-38/2982/272 содержат описание тех обстоятельств, которые были не исследованы в ходе судебного заседания.

Налоговый орган считает, что суд первой инстанции не учел, что в соответствии с Законом от 21.11.1996 года N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" все организации обязаны составлять на основе данных синтетического и аналитического учета бухгалтерскую отчетность. Согласно плана счетов Бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденного Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 31.10.2000 года N 94н счет 91 "Прочие доходы и расходы" предназначен для обобщения информации о прочих доходах и расходах отчетного периода.

При этом на счете 91 "Прочие доходы и расходы" не может быть учтена чистая прибыль Предприятия, так как данный счет является "промежуточным счетом", на котором происходит формирование прочих доходов и расходов текущего года, то есть всей деятельности Предприятия. Инспекция считает, что чистую прибыль Предприятия можно сформировать, учесть и увидеть, проведя при этом соответствующие проводки на счете 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)", или счете 99 "Прибыль и убытки" как конечный капитал или финансовый результат за отчетный период, налоговый период.

Таким образом, вывод суда первой инстанции об отражении выплат по счету 91 "Прочие доходы и расходы" без корреспондирующей проводки по счету 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)", что не повлияло на характер и источник выплат, а, в свою очередь, Инспекцией не опровергнут факт выплаты спорных компенсаций за счет прибыли Предприятия, оставшейся после налогообложения, сделан с нарушением норм бухгалтерского и налогового учета. Кроме этого, в ходе судебного заседания налогоплательщиком неоднократно устно было заявлено, что данные суммы выплачивались не за счет чистой прибыли, а со счета 91 "Прочие доходы и расходы", что судом первой инстанции было проигнорировано для правильного и обоснованного вынесения решения по рассматриваемому делу.

ОАО "ЛЕПСЕ" представило отзыв на апелляционную жалобу ИФНС России по г.Кирову, в котором считает, что выводы суда первой инстанции соответствуют материалам дела, всесторонне изучены в ходе судебного разбирательства; нормы материального права применены правильно; апелляционная жалоба налогового органа не содержит новых доводов, все ранее приведенные доводы были рассмотрены судом первой инстанции и в решении суда им дана правильная оценка. На основании изложенного, Общество просит оставить решение суда первой инстанции без изменения, а апелляционную жалобу Инспекции - без удовлетворения.

В судебном заседании представители Инспекции и налогоплательщика поддержали доводы, изложенные в апелляционной жалобе, дополнениях к апелляционной жалобе и отзыве на апелляционную жалобу.

Законность решения Арбитражного суда Кировской области проверена Вторым арбитражным апелляционным судом в порядке, установленном в статьях 258, 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Как следует из материалов дела, ИФНС России по г.Кирову провела выездную налоговую проверку ОАО "ЛЕПСЕ" по вопросам соблюдения налогового законодательства, в том числе правильности исчисления и своевременности уплаты единого социального налога и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и установила неполную уплату единого социального налога за 2006 год в сумме 186 424 рубля 39 копеек и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование за тот же период в сумме 96 766 рублей 59 копеек в результате занижения налоговой базы на суммы компенсаций за неиспользованный отпуск, выплаченных работникам Предприятия в 2006 году.

Результаты проверки зафиксированы в акте выездной налоговой проверки от 22.02.2008 года N 17-14/37, на основании которого, с учетом письменных разногласий налогоплательщика, заместитель начальника ИФНС России по г.Кирову вынес решение от 31.03.2008 года N 17-38/2982/272 о привлечении ОАО "ЛЕПСЕ" к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, в частности, за неполную уплату единого социального налога за 2006 год в виде штрафа в сумме 6 990 рублей 67 копеек, а также предложено уплатить доначисленный единый социальный налог в сумме 186 424 рубля 39 копеек и пени по налогу в сумме 22 168 рублей 95 копеек. Кроме того, данным решением Инспекцией по результатам выявленного нарушения установлена неуплата страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в сумме 96 766 рублей 59 копеек.

Не согласившись с принятым решением Инспекции, ОАО "ЛЕПСЕ" обратилось в Арбитражный суд Кировской области с заявлением о признании его частично недействительным.

Арбитражный суд Кировской области, удовлетворяя заявленные требования налогоплательщика, руководствовался статьями 236 -239, статьей 252, статьей 255, подпунктом 21 пункта 1 статьи 270 Налогового кодекса Российской Федерации, статьями 114 - 116, статьей 126, статьей 129 Трудового кодекса Российской Федерации и исходил из того, что выплата денежной компенсации взамен 28-дневного отпуска трудовым законодательством, а также положениями коллективного и трудовых договоров не предусмотрена, указанные выплаты с учетом статьи 255 Налогового кодекса Российской Федерации не могут быть признаны расходами на оплату труда; поскольку выплаты указанных сумм не имеют законного и договорного основания, они в силу подпункта 21 пункта 1 статьи 270 Налогового кодекса Российской Федерации как выплаченные работникам помимо вознаграждений, предусмотренных трудовыми договорами, относятся к расходам Предприятия, не учитываемым в целях налогообложения прибыли; денежные компенсации взамен отпуска, не превышающего 28 календарных дней, в силу прямого указания пункта 3 статьи 236 Налогового кодекса Российской Федерации, не признаются объектом налогообложения единым социальным налогом и, соответственно, не облагаются страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование; суммы компенсаций за неиспользованные отпуска (в том числе и превышающие 28 календарных дней), не могут быть отнесены к расходам в целях налогообложения прибыли также и в силу статьи 270 Налогового кодекса Российской Федерации, предусматривающей, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде сумм прибыли после налогообложения.

На основании изложенного, суд первой инстанции пришел к выводу, что указанные компенсационные выплаты не образуют объекта налогообложения единым социальным налогом и страховыми взносами согласно пункту 3 статьи 236 Налогового кодекса Российской Федерации.

Второй арбитражный апелляционный суд, рассмотрев апелляционную жалобу и дополнения к апелляционной жалобе Инспекции, отзыв на нее, выслушав представителей сторон, исследовав имеющиеся в материалах дела и представленные сторонами документы, считает апелляционную жалобу налогового органа не подлежащей удовлетворению по следующим основаниям.

ОАО "ЛЕПСЕ" в проверяемый период являлось плательщиком единого социального налога в соответствии с главой 24 Налогового кодекса Российской Федерации и плательщиком страховых взносов на обязательное пенсионное страхование согласно положениям Федерального закона от 15.12.2001 года N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации".

В соответствии с пунктом 1 статьи 236 Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции, действовавшей в спорный период) объектом обложения единым социальным налогом для организаций, производящих выплаты физическим лицам, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.

Согласно пункту 2 статьи 10 Федерального закона от 15.12.2001 года N 167-ФЗ объектом обложения страховыми взносами и базой для начисления страховых взносов являются объект налогообложения и налоговая база по единому социальному налогу, установленные главой 24 "Единый социальный налог" Налогового кодекса Российской Федерации.

В пункте 3 статьи 236 Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции Федерального закона от 31.12.2001 года N 198-ФЗ) указаны случаи, когда установленные пунктом 1 статьи 236 Налогового кодекса Российской Федерации выплаты и вознаграждения не признаются объектом налогообложения, в частности, у налогоплательщиков-организаций не признаются объектом налогообложения выплаты, которые не отнесены к расходам, уменьшающим базу, облагаемую налогом на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Поэтому, при решении вопроса о возникновении у налогоплательщика-организации объекта налогообложения по единому социальному налогу и страховыми взносами, следует руководствоваться положениями главы 25 "Налог на прибыль" Налогового кодекса Российской Федерации, предусматривающими порядок отнесения спорных выплат к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации, в целях главы 25 Кодекса налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса).

Пунктом 2 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что расходы в целях налогообложения прибыли в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика, подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются на материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации, прочие расходы (пункт 2 статьи 253 Налогового кодекса Российской Федерации).

Статьей 255 Налогового кодекса Российской Федерации, предусмотрено, что в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

В частности, подпунктами 8 и 25 пункта 1 статьи 255 Налогового кодекса Российской Федерации к таким расходам относятся денежные компенсации за неиспользованный отпуск в соответствии с трудовым законодательством Российской Федерации и другие виды расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренные трудовым договором и (или) коллективным договором.

Таким образом, обязательным условием для отнесения выплат к расходам на оплату труда согласно статье 255 Налогового кодекса Российской Федерации является соответствие данных выплат нормам трудового законодательства либо условиям коллективного и (или) трудового договора.

Если затраты не отвечают перечисленным требованиям, они не могут быть признаны расходами, уменьшающими налоговую базу по налогу на прибыль в рамках статей 252 и 255 Налогового кодекса Российской Федерации.

Кроме того, в соответствии со статьей 237 Налогового кодекса Российской Федерации налоговая база по единому социальному налогу для налогоплательщиков-организаций определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных пунктом 1 статьи 236 Кодекса, начисленных налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц, за исключением сумм, указанных в статье 238 Налогового кодекса Российской Федерации.

В силу подпункта 2 пункта 1 статьи 238 Налогового кодекса Российской Федерации не подлежат налогообложению все виды установленных законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных, в частности, с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей.

Из указанной нормы следует, что не подлежат налогообложению единым социальным налогом те виды компенсаций, выплата которых предусмотрена законодательством Российской Федерации.

Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции, в течение 2006 года работникам ОАО "ЛЕПСЕ" на основании письменных заявлений выплачивались денежные суммы за неиспользованные ими основные ежегодные отпуска, продолжительностью не более 28 календарных дней и дополнительные отпуска, превышающие 28 календарных дней. Всего Общество выплатило своим работникам компенсации за неиспользованный отпуск в общей сумме 1 192 426 рублей 95 копеек.

Инспекцией в ходе проверки установлено и заявителем не оспаривается, что данная компенсация выплачивалась не в связи с увольнением работников.

Согласно пункту 1 статьи 11 Налогового кодекса Российской Федерации институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в настоящем Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.

Порядок предоставления работникам ежегодных отпусков установлен главой 19 Трудового кодекса Российской Федерации.

Согласно статье 115 Трудового кодекса Российской Федерации, ежегодный основной оплачиваемый отпуск предоставляется работникам продолжительностью 28 календарных дней.

Ежегодный основной оплачиваемый отпуск продолжительностью более 28 календарных дней (удлиненный основной отпуск) предоставляется работникам в соответствии с настоящим Кодексом и иными федеральными законами.

В соответствии со статьей 116 Трудового кодекса Российской Федерации, ежегодные дополнительные оплачиваемые отпуска предоставляются работникам, занятым на работах с вредными и (или) опасными условиями труда, работникам, имеющим особый характер работы, работникам с ненормированным рабочим днем, работникам, работающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, а также в других случаях, предусмотренных настоящим Кодексом и иными федеральными законами.

Работодатели с учетом своих производственных и финансовых возможностей могут самостоятельно устанавливать дополнительные отпуска для работников, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом и иными федеральными законами. Порядок и условия предоставления этих отпусков определяются коллективными договорами или локальными нормативными актами, которые принимаются с учетом мнения выборного органа первичной профсоюзной организации.

Статьей 126 Трудового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что часть ежегодного оплачиваемого отпуска, превышающая 28 календарных дней, по письменному заявлению работника может быть заменена денежной компенсацией.

При суммировании ежегодных оплачиваемых отпусков или перенесении ежегодного оплачиваемого отпуска на следующий рабочий год денежной компенсацией могут быть заменены часть каждого ежегодного оплачиваемого отпуска, превышающая 28 календарных дней, или любое количество дней из этой части (в ред. Федерального закона от 30.06.2006г. N 90-ФЗ).

Не допускается замена денежной компенсацией ежегодного основного оплачиваемого отпуска и ежегодных дополнительных оплачиваемых отпусков беременным женщинам и работникам в возрасте до восемнадцати лет, а также ежегодного дополнительного оплачиваемого отпуска работникам, занятым на работах с вредными и (или) опасными условиями труда, за работу в соответствующих условиях (за исключением денежной компенсации за неиспользованный отпуск при увольнении).

Таким образом, суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что из анализа приведенных норм права следует, что трудовым законодательством Российской Федерации (в случаях, не связанных с увольнением работников) допускается замена денежной компенсацией только части ежегодного оплачиваемого отпуска, превышающей 28 календарных дней (то есть дополнительного либо основного удлиненного отпуска).

Основные ежегодные отпуска (в том числе неиспользованные (перенесенные) с прошлых рабочих лет) продолжительностью 28 календарных дней каждый, денежной компенсацией заменены быть не могут.

Апелляционный суд считает, что исследовав и оценив содержание представленных в материалы дела коллективного договора ОАО "ЛЕПСЕ" и типовых индивидуальных трудовых договоров работников, суд первой инстанции правомерно установил, что какого-либо особого порядка замены отпусков денежной компенсацией, отличающегося от установленного Трудовым кодексом Российской Федерации либо дополняющего его нормы, названными документами не установлено.

Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции, в течение 2006 года 91 работник Общества получил денежную компенсацию за неиспользованные основные ежегодные отпуска продолжительностью не более 28 календарных дней (включительно), то есть фактически работники правом на отпуск не воспользовались и осуществляли трудовую деятельность в период положенного отпуска, получая в указанный период заработную плату за фактически отработанное время, а также сумму компенсации за неиспользованный отпуск.

Изучив материалы дела, суд апелляционной инстанции приходит к выводу, что ни нормами законодательства Российской Федерации, действующего в 2006 году, ни коллективным договором (т.1, л.д. 148), ни трудовыми договорами (т.2, л.д. 16 - 22, 29 - 35 и другие) обязанность осуществлять данные компенсационные выплаты не предусмотрена.

Кроме того, материалами дела подтверждается, что компенсационные выплаты были осуществлены на основании разовых заявлений работников, на которых были наложены разрешающие визы уполномоченных должностных лиц (т.2, л.д. 1, 4, 6 и другие); о том, что данные выплаты не входят в систему оплаты труда, свидетельствует и то обстоятельство, что в 2006 году данные выплаты осуществлены 91 работнику Общества из 6 396 работающих.

Следовательно, поскольку выплата денежной компенсации взамен 28-дневного отпуска трудовым законодательством, а также положениями коллективного и трудовых договоров не предусмотрена, указанные выплаты с учетом статьи 255 Налогового кодекса Российской Федерации не могут быть признаны расходами на оплату труда.

Суд апелляционной инстанции считает, что Арбитражный суд Кировской области пришел к правильному выводу о том, что, поскольку выплаты указанных сумм не имеют законного и договорного основания, они в силу подпункта 21 пункта 1 статьи 270 Налогового кодекса Российской Федерации считаются, как выплаченные работникам помимо вознаграждений, предусмотренных трудовыми договорами, относятся к расходам предприятия, не учитываемым в целях налогообложения прибыли.

Следовательно, денежные компенсации взамен отпуска, не превышающего 28 календарных дней, в силу прямого указания пункта 3 статьи 236 Налогового кодекса Российской Федерации, не признаются объектом налогообложения единым социальным налогом и соответственно, не облагаются страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование, а поэтому в рассматриваемой ситуации нет необходимости последующего применения положений статьи 238 Налогового кодекса Российской Федерации.

Суд апелляционной инстанции считает, что налоговый орган ошибочно полагает, что отсутствие оспариваемых выплат в перечне, содержащемся в статье 238 Налогового кодекса Российской Федерации, влечет за собой возникновение объекта обложения единым социальным налогом. Нормами Налогового кодекса Российской Федерации установлены два случая, когда обязанность по уплате единого социального налога не возникает: при отсутствии объекта налогообложения (пункт 3 статьи 236), и при наличии у выплат, включаемых в объект налогообложения в соответствии с пунктом 1 статьи 236 Налогового кодекса Российской Федерации, признаков сумм, предусмотренных статьей 238 и 239 Налогового кодекса Российской Федерации.

Таким образом, поскольку оспариваемые выплаты не являются объектом обложения единым социальным налогом в силу пункта 3 статьи 236 Налогового кодекса Российской Федерации, ссылка налогового органа на статью 238 Налогового кодекса Российской Федерации не может быть признана обоснованной, поскольку статья 238 Налогового кодекса Российской Федерации посвящена изъятиям из правил пункта 1 статьи 236 Налогового кодекса Российской Федерации, то есть в ней перечислены выплаты, которые по общему правилу, включаются в расходы для налогообложения прибыли, то есть в объект обложения единым социальным налогом, но не облагаются им в силу прямого указания закона.

Кроме того, суд апелляционной инстанции считает необходимым отметить, что указанный выше довод Инспекции оценивался Арбитражным судом Кировской области в судебном заседании суда первой инстанции в совокупности и взаимосвязи с другими обстоятельствами дела.

Вместе с тем, как следует из материалов дела и установлено судом апелляционной инстанции в ходе исследования личных карточек, трудовых договоров и заявлений работников, тринадцати работникам из 91, кроме компенсации 28-дневного основного отпуска и основных отпусков прошлых периодов, не превышающих 28 дней, в течение 2006 года выплачивалась также компенсация за неиспользованные дополнительные отпуска, в том числе и за неиспользованные дни дополнительных отпусков прошлых лет (работники Кавардакова, Марьин, Федоров, Кондратьев, Наумов, Щекотов, Суханов, Бахурова, Пихтин, Емельянов, Семенов, Ворожцова, Седельников).

Предоставление указанным работникам дополнительных отпусков предусмотрено коллективным договором предприятия (пункт 4.1 раздела 3 договора) и трудовыми договорами работников в связи с ненормированным рабочим днем указанных лиц.

Поскольку дополнительные отпуска работников предусмотрены локальным нормативным актом организации, трудовыми договорами, учитывая положения статьи 116 и 126 Трудового кодекса Российской Федерации, затраты общества на выплату компенсации за неиспользованные дополнительные отпуска могут признаваться расходами на оплату труда, уменьшающим налогооблагаемую базу при исчислении налога на прибыль в соответствии со статьей 255 Налогового кодекса Российской Федерации.

Однако, как следует из акта проверки и текста оспариваемого решения, налоговым органом в ходе проверки не исследовались обстоятельства, связанные с фактом предоставления и компенсации работникам неиспользованных дополнительных отпусков, соответствие данных выплат трудовому законодательству и статье 255 Налогового кодекса Российской Федерации не устанавливалось.

Компенсация за неиспользованный дополнительный отпуск (свыше 28 календарных дней), предусмотрена действующим трудовым законодательством, выплачивается физическому лицу в связи с исполнением им трудовых обязанностей, в силу подпункта 2 пункта 1 статьи 238 Налогового кодекса Российской Федерации не подлежит включению в налоговую базу при исчислении единого социального налога, в связи с чем доначисление Инспекцией единого социального налога, страховых взносов, соответствующих пени и штрафа с этих выплат является неправомерным.

Довод заявителя апелляционной жалобы о том, что на счете 91 "Прочие доходы и расходы" не может быть учтена чистая прибыль Общества, так как данный счет является "промежуточным счетом" на котором происходит формирование прочих доходов и расходов текущего года, то есть всей деятельности налогоплательщика, судом апелляционной инстанции не принимается по следующим основаниям.

Судом первой инстанции в ходе исследования представленных Обществом документов, установлено, что суммы компенсации за неиспользованные отпуска (как за основные, так и за дополнительные), не учитывались Обществом при исчислении налога на прибыль и выплачивалась налогоплательщиком за счет текущей прибыли, оставшейся в распоряжении Общества после налогообложения. Данное обстоятельство подтверждается Регистром учета постоянных разниц по расходам (99/68) (т.3, л.д. 129), бухгалтерской справкой по счету 91 за 2006 год (т.3, л.д. 130), бухгалтерской справкой по выплатам за неиспользованный отпуск (т.3, л.д. 133), Планом балансовых счетов за 2006 год (т.3, л.д. 134 - 135), а также индивидуальными карточками работников.

Из представленных в материалы дела документов следует, что спорные компенсационные выплаты в бухгалтерском учете учтены на специальном субсчете к счету 91 с наименованием "Выплаты, не учитываемые для налогообложения прибыли" и данные расходы Общества в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль" включены в состав постоянных разниц и на суммы данных расходов начислен налог на прибыль бухгалтерской записью ДТ99/КТ68.

Таким образом, данные документы являются доказательством того, что выплаты за неиспользованный отпуск произведены за счет прибыли после налогообложения.

Кроме того, факт наличия в распоряжении Общества оставшейся после налогообложения прибыли в достаточном размере для выплаты спорных компенсаций, подтверждается сторонами в судебном заседании суда первой инстанции (т.4 л.д.23 - 24) и не оспаривался налоговым органом в суде апелляционной инстанции.

Следовательно, отражение выплат по счету 91 "Прочие доходы и расходы" без корреспондирующей проводки по счету 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" не повлияло на характер и источник выплат.

Таким образом, суммы компенсаций за неиспользованные отпуска (в том числе и превышающие 28 календарных дней), не могут быть отнесены к расходам в целях налогообложения прибыли также и в силу подпункта 1 пункта 1 статьи 270 Налогового кодекса Российской Федерации, предусматривающего, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде сумм прибыли после налогообложения. Следовательно, указанные выплаты не образуют объекта налогообложения единым социальным налогом и страховыми взносами согласно пункту 3 статьи 236 Налогового кодекса Российской Федерации.

Довод Инспекции о том, что именно пункт 2.7.14 Акта выездной налоговой проверки от 22.02.2008 года и пункт 1.4 обжалуемого Решения налогового органа от 31.03.2008 года N 17-38/2982/272 содержат описание тех обстоятельств, которые были не исследованы судом первой инстанции в ходе судебного заседания, отклоняется, как не нашедший своего подтверждения при рассмотрении жалобы арбитражным апелляционным судом.

При таких обстоятельствах Второй арбитражный апелляционный суд приходит к выводу, что Арбитражный суд Кировской области правомерно удовлетворил заявленные ОАО "ЛЕПСЕ" требования о признании недействительным решения ИФНС России по г.Кирову от 31.03.2008 года N 17-38/2982/272 "О привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения" в части доначисления единого социального налога за 2006 год в сумме 186 424 рубля 39 копеек, соответствующих сумм пени и штрафа и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование за 2006 год в сумме 96 766 рублей 59 копеек.

Оснований для отмены решения суда первой инстанции по доводам, изложенным Инспекцией в жалобе и дополнениях к апелляционной жалобе, у арбитражного апелляционного суда не имеется.

Решение суда первой инстанции вынесено на основании всестороннего, объективного и полного исследования имеющихся в материалах дела доказательств. Нормы материального права применены Арбитражным судом Кировской области правильно.

Нарушений норм процессуального права, влекущих безусловную отмену судебного акта, не установлено.

В соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации расходы по уплате государственной пошлины относятся на заявителя апелляционной жалобы, который уплатил государственную пошлину в размере 1000 рублей платежным поручением от 14.07.2008 года N 874.

Руководствуясь статьями 258, 268 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Второй арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ

решение Арбитражного суда Кировской области от 02.06.2008 года по делу N А28-2693/2008-69/29 оставить без изменения, а апелляционную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Кирову - без удовлетворения.

Постановление вступает в силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа в установленном порядке.

Председательствующий

Т.В.Хорова

Судьи

Л.Н.Лобанова Л.И.Черных