Постановление Второго арбитражного апелляционного суда от 17 декабря 2008 г. N 02АП-5012/2008

г. Киров

17 декабря 2008 г.

Дело N А82-409/2008-99

Резолютивная часть постановления объявлена 17 декабря 2008 года.

Полный текст постановления изготовлен 17 декабря 2008 года.

Второй арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Лобановой Л.Н.,

судей Лысовой Т.В., Черных Л.И.,

при ведении протокола судебного заседания судьей Лобановой Л.Н.,

при участии в судебном заседании:

представителя заявителя: Терещенко А.Л., действующего на основании доверенности от 03.09.2007, Масакова М.В., действующего по доверенности от 03.09.2007,

представителя ответчика: Губанова С.Е., действующего на основании доверенности от 04.12.2008,, Рыженкова С.М., действующего на основании доверенности от 12.12.2008,

рассмотрев в судебном заседании апелляционные жалобы Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Ярославской области и открытого акционерного общества "Ярнефтехимстрой"

на решение Арбитражного суда Ярославской области от 13.10.2008 по делу N А82-409/2008-99, принятое судом в составе судьи Украинцевой Е.П.,

по заявлению открытого акционерного общества "Ярнефтехимстрой"

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Ярославской области,

о признании незаконным решения налогового органа от 28.12.2007 N 12-13/13,

установил:

открытое акционерное общество "Ярнефтехимстрой" (далее - Общество, налогоплательщик, предприятие) обратилось с заявлением в Арбитражный суд Ярославской области к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Ярославской области (далее - Инспекция, налоговый орган) о признании незаконным решения Инспекции от 28.12.2007 N 12-13/13 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. Заявитель просит отменить решение полностью в связи с неправомерным предъявлением к уплате налога на имущество за 2003, налога на добавленную стоимость за 2003-2005, применением штрафа за неполную уплату налога на добавленную стоимость и за неправомерное неперечисление налога на доходы физических лиц, и доначислением соответствующих сумм пени по этим налогам, а также пени по единому социальному налогу.

Решением Арбитражного суда Ярославской области от 13.10.2008 требования Общества были удовлетворены частично.

Решение Инспекции от 28.12.2007 признано недействительным в части:

-предъявления ко взысканию налога на доходы физических лиц, соответствующих сумм пени и штрафа на неполное перечисление налога без учета оплаты задолженности в сумме 141518 руб. за 2004 по платежному поручению от-19.05.2005 N 435;

-начисления пени по налогу на доходы физических лиц в сумме, превышающей 4519592,61 руб.;

-применения штрафа за неправомерное неперечисление (неполное, перечислении) сумм налога на доходы физических лиц, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом в размере 1957652 руб.;

-предъявления ко взысканию налога на добавленную стоимость за апрель 2003 в сумме, превышающей 4138874 руб., за август 2003 в сумме, превышающей 4063756 руб., за декабрь 2003 в сумме, превышающей 149529 руб.;

-корректировки налога на добавленную стоимость в связи с допущенной арифметической ошибкой в сводной декларации за декабрь 2003;

-применения налоговых санкций за неполную уплату налога на добавленную стоимость в виде штрафа в размере 163 руб.; * П

-предъявления ко взысканию налога на добавленную стоимость по итогам проверки без учета установленного завышения начислений за май 2003, январь и июль 2004;

-непризнания излишне начисленным налога на прибыль за 2003 в сумме 617414 руб. относительно операций, связанных с реализацией школьных тетрадей в апреле и августе 2003, а также масла растительного в сентябре 2003.

В удовлетворении остальной части заявленных требований Обществу отказано.

Общество с принятым решением суда в части отказа в удовлетворении его требований не согласилось и обратилось во Второй арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой.

По мнению налогоплательщика выводы суда первой инстанции основаны на неполном выяснении обстоятельств, имеющих значение для дела, суд не исследовал в полном объеме и не дал оценку доказательствам в их совокупности.

Заявитель жалобы считает решение Инспекции незаконным в связи с допущенным ею нарушением статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в редакции, действующей до 01.01.2007; заявитель указывает на то, что налоговым органом нарушен установленный двухмесячный срок для проведения выездной проверки. При этом Общество полагает, что 12 проверяемых Инспекцией обособленных подразделений организаций не отвечали признакам филиала или представительства, поэтому оснований для продления срока проведения проверки у налогового органа не имелось.

Учитывая правовую позицию, изложенную в Постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 16.07.2004 N 14-П, налогоплательщик считает незаконным приостановление проверки на период с 18.04.2007 по 17.09.2007 в связи с истребованием документов у ряда юридических лиц, и указывает на затягивание мероприятий налогового контроля и чрезмерное вмешательство в его хозяйственную деятельность, поскольку общая продолжительность проверки составила 1 год 4 месяца и 24 дня.

По мнению заявителя жалобы проверка должна завершиться 28.05.2006, поэтому все доказательства, полученные Инспекцией после этой даты, получены с нарушением установленного порядка и не могут быть приняты в подтверждение вменяемых налогоплательщику нарушений.

Предприятие обращает внимание арбитражного апелляционного суда на то, что нормы налогового законодательства в редакции до 01.01.2007 не предоставляли налоговому органу права на приостановление проверок.

Налогоплательщик также полагает, что Инспекцией нарушено правило о глубине охвата проверяемого периода, установленного в статье 87 НК РФ, т.к. в 2007 году проверкой не может быть охвачен 2003 год в связи с чем неправомерно доначислены по оспариваемому решению Инспекции налоги за 2003 год (налог на добавленную стоимость в сумме 21618239 руб. и налог на имущество в сумме 597 руб.).

Заявитель жалобы полагает, что суд первой инстанции неправомерно не учел в качестве доказательства оплаты задолженности по налогу на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) за проверяемый период уплату налога по платежным поручениям от 27.08.2004 N 1125, 1124, 1123, от 19.05.2005 N 436, от 19.01.2004 N 52,53 и от 21.01.2004 N 65. При этом Общество ссылается на отсутствие задолженности предприятия по данному налогу по состоянию на 01.01.2003. Кроме того, по мнению заявителя жалобы, суд для выяснения обстоятельств по данному эпизоду обязан был запросить у налогового органа лицевые карточки предприятия и исследовать их. Неполное выяснение указанного обстоятельства явилось причиной принятия судом неправильного решения в данной части.

Предприятие полагает повторным взыскание НДФЛ в сумме 5472644,74 руб. и пени в сумме 2440782,65 руб., поскольку налоговым органом уже применялись меры принудительного исполнения по данному налогу и пени.

Заявитель жалобы считает, что при решении вопроса о размере пени по НДФЛ суд неправомерно принял за основу решения расчет представленный налоговым органом, согласно которому с предприятия подлежит взысканию пени в размере 4519592,61 руб. Общество полагает, что при составлении данного расчета пени Инспекцией не учтено кредитовое сальдо на даты периодов просрочки.

Оспаривая решение суда первой инстанции в части признания правомерными действий Инспекции по доначислению Обществу пени в сумме 320185 руб. за несвоевременную уплату в бюджет единого социального налога (далее - ЕСН) за 2003-2005 годы, заявитель жалобы указывает, что ситуация, которая по пункту 3 статьи 243 НК РФ квалифицируется как занижение налога, фактически является результатом абсолютно правомерных действий налогоплательщика, подобное занижение нарушением не является и нормы главы 16 НК РФ к таким фактам не применяются.

По мнению Общества налоговым органом неправомерно не приняты вычеты по налогу на добавленную стоимость (далее - НДС), заявленные налогоплательщиком в связи с приобретением сырья и изготовлением продукции через ООО "Норма" (г.Москва). Считает, что им выполнены все условия, установленные статьями 169, 171, 172 НК РФ для получения вычета по налогу. При этом, указывает, что, вступая в договорные отношения с ООО "Норма", предприятие проявило достаточную степень осмотрительности, проверив факт государственной регистрации поставщика, а также постановки его на налоговый учет.

Инспекция в отзыве просит оставить решение суда 1 инстанции в оспариваемой Обществом части без изменения, а апелляционную жалобу предприятия без удовлетворения.

В свою очередь налоговый орган не согласен с решением Арбитражного суда Ярославской области в части удовлетворения требований Общества.

В апелляционной жалобе Инспекция настаивает, что выводы суда не соответствуют фактическим обстоятельствам дела. По мнению налогового органа суд неправильно применил к Обществу штраф за неправомерное неперечисление сумм НДФЛ, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом в размере 1957652 руб., поскольку обстоятельства совершенного налогового правонарушения отражены на страницах 48-49 и 56 в оспариваемом решении.

Оспаривая решение суда первой инстанции о признании недействительным решения налогового органа в части предъявления ко взысканию НДС за апрель 2003 в сумме, превышающей 4138874 руб., за август 2003 в сумме, превышающей 4063756 руб. и за декабрь 2003 в сумме, превышающей 149529 руб., предъявление ко взысканию НДС по итогам проверки без учета установленного завышения начислений за май 2003, январь и июль 2004, Инспекция указывает на то обстоятельство, что факт проведения зачета подтверждается карточками лицевого счета налогоплательщика за 2003, 2004 годы. Вследствие проведенного зачета у предприятия образовалась недоимка по НДС, в т.ч. и по суммам, необоснованно заявленным к возмещению.

Инспекция указывает, что в ходе судебного разбирательства по делу судом первой инстанции не исследовался вопрос о зачете суммы налога в счет оплаты текущих платежей по НДС.

Налоговый орган полагает, что выводы суда первой инстанции о недоказанности факта наличия правовых оснований для доначисления налога на прибыль за декабрь 2003 в сумме 1750989 руб. и увеличения налоговых вычетов за декабрь 2003 в сумме 367088 руб. опровергаются материалами дела.

При этом Инспекция настаивает, что обстоятельства совершенного правонарушения изложены проверяющими на страницах 43-45 оспариваемого решения налогового органа.

Оспаривая решение суда первой инстанции в части признания недействительным решения Инспекции о доначислении налоговых санкций в размере 163 руб. за неполную уплату НДС заявитель жалобы указывает, что на странице 47 решения Инспекции о привлечении к ответственности содержится подробное изложение конкретных неправомерных действий налогоплательщика, относительно которых Инспекцией назначены налоговые санкции по пункту 1 статьи 122 НК РФ.

Инспекция не согласна с решением суда первой инстанции в части признания неправомерным решения налогового органа о непризнании излишне начисленным налога на прибыль за 2003 в сумме 617414 руб. относительно операций, связанных с реализацией школьных тетрадей в апреле и августе 2003, а также масла растительного в сентябре 2003. Ссылаясь на статью 101 НК РФ, заявитель жалобы считает, что данная норма права не содержит требований об указании в решении сумм завышения соответствующих налогов, а также не обязывает проверяющих производить уменьшение задолженности по налогам на суммы такого завышения.

Общество в отзыве на жалобу Инспекции просит оставить решение суда первой инстанции в оспариваемой налоговым органом части без изменения.

В судебном заседании арбитражного апелляционного суда представители налогового органа и Общества поддержали доводы, изложенные ими в апелляционной жалобе и отзыве на нее.

Законность решения Арбитражного суда Ярославской области проверена Вторым арбитражным апелляционным судом в порядке, установленном статьями 258, 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Как следует из материалов дела, по результатам выездной налоговой проверки в отношении Общества по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах за период с 01.01.2003 по 31.12.2005, Инспекцией принято решение от 28.12.2007 N 12-13/13 о привлечении Общества к ответственности за совершение налогового правонарушения. На основании указанного решения налогоплательщику вменяется неполная уплата НДС за 2003 - 2004 годы в общей сумме 21620279 руб. (в том числе за январь 2003 - 104167 руб., за февраль 2003 - 70833 руб., за март 2003 - 133334 руб., за апрель 2003 - 5298 413 руб., за июнь 2003 - 242765 руб., за июль 2003 - 133673 руб., за август 2003 - 6506035 руб., за сентябрь 2003 - 7374593 руб., за октябрь 2003 - 107621 руб., за ноябрь 2003 -98602 руб., за декабрь 2003 - 1548203 руб., за июнь 2004. - 1 223 руб., за декабрь 2004 - 817 руб.), налога на имущество предприятий за 2003 в сумме 597 рублей.

Также, организации предъявлен ко взысканию неперечисленный в бюджет НДФЛ в сумме 17357883 рубля.

В связи с несвоевременной уплатой налогов Обществу начислены пени в общей сумме 17242842 руб., в том числе: 12074527 руб. - по НДС, 4848130 руб. - по НДФЛ, 320185 руб. - по ЕСН в части, подлежащей зачислению в федеральный бюджет.

Применительно к выявленным нарушениям налогоплательщику предъявлены к уплате налоговые санкции по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплате НДС в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) в виде штрафа в размере 163 руб., а также по статье 123 НК РФ за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм НДФЛ, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом в виде штрафа в размере 1 957 652 рубля.

Не согласившись с решением Инспекции Общество обжаловало его в судебном порядке.

Арбитражный суд Ярославской области, отказывая налогоплательщику в удовлетворении заявленных требований указал, что налоговым органом в рассматриваемой ситуации при проведении проверки предприятия не допущено нарушений положений статьи 89 НК РФ.

Ссылаясь на подпункт 1 пункта 3 статьи 44, статью 45 НК РФ, суд первой инстанции не усмотрел правовых оснований для отнесения суммы 6870515 руб. в счет погашения задолженности по НДФЛ, образовавшейся в проверяемый период (2003-2005 годы) и предъявленной ко взысканию на основании оспариваемого решения.

Отказывая Обществу в удовлетворении заявленных требований о признании недействительным решения Инспекции о доначислении НДФЛ в сумме 17357883 руб. по состоянию на 01.01.2006., суд первой инстанции посчитал, что требования, на которые ссылается налогоплательщик, представляют собой извещение налогоплательщика (налогового агента) о наличии задолженности по НДФЛ, существующей по данным лицевого счета и их выставление само по себе не является свидетельством незаконности принятия оспариваемого решения и не влечет признания его недействительным.

Признавая правомерным решение Инспекции о доначислении Обществу пени по НДФЛ в сумме 4519592,61 руб., суд первой инстанции пришел к выоду о том, что сводный расчет Инспекции соответствует заявленному в ходе выездной налоговой проверки проверяемому периоду по НДФЛ и поэтому подлежит применению как соответствующий закону и не противоречащий какой-либо методике составления подобных расчетов.

Арбитражный суд Ярославской области признал правомерным решение Инспекции в части доначисления Обществу пени в сумме 320185 руб, начисленной за несвоевременное перечисление в бюджет ЕСН, поскольку факт занижения данного налога в проверенный период установлен и по существу предприятием не оспаривается. При этом суд первой инстанции руководствовался статьей 75 НК РФ, пунктом 1 статьи 23 Федерального закона РФ от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации".

Соглашаясь с решением Инспекции в части исключения из налогообложения операций, связанных с поставкой школьных тетрадей и масла подсолнечного в адрес ООО "Торгкомплект" (г.Москва) и непринятия соответствующих им сумм налоговых вычетов по НДС, заявленных организацией в связи с приобретением сырья и изготовлением продукции через ООО "Норма" (г.Москва) суд первой инстанции пришел к выводу о том, что при отсутствии доказательств реального совершения хозяйственнх операций и наличия собственных расходов при получении ценных бумаг от легитимных владельцев не являются свидетельством правильности применения налоговых вычетов по суммам налога, предъявленным с нарушением требований налогового законодательства.

Удовлетворяя требования налогоплательщика о признании недействительным решения Инспекции в части доначисления Обществу штрафа за неполную уплату НДФЛ в сумме 1957652 руб. и штрафа в сумме 163 руб. за неполную уплату НДС за декабрь 2004, Арбитражный суд Ярославской области, ссылаясь на положения статьи 101 НК РФ посчитал, что налоговый орган в нарушение требований данной нормы права не изложил обстоятельства допущенного правонарушения, не указал как они были установлены проведенной проверкой со ссылками на подтверждающие документы и сведения.

Признавая недействительным решение налогового органа в части предъявления ко взысканию НДС за апрель 2003 в сумме, превышающей 413887 руб., за август 2003 в сумме, превышающей 4063756 руб., за декабрь 2003 в сумме, превышающей 149529 руб., предъявления ко взысканию НДС по итогам проверки без учета установленного завышения начислений за май 2003, за январь и июль 2004 суд первой инстанции пришел к вводу, что размер доначисленных проверяющими по результатам проверки сумм налога должен соответствовать действительным налоговым обязательствам, которые определяются на основании всех положений главы 25 НК РФ.

По изложенным выше обстоятельствам суд признал недействительным оспариваемое предприятием решение в части непризнания Инспекцией излишне начисленным налога на прибыль за 2003 в сумме 617414 руб; относительно операций, связанных с реализацией школьных тетрадей в апреле и августе 2003, а также масла растительного в сентябре 2003.

Признавая неправомерными действия Инспекции по проведению корректировки НДС в связи с допущенной арифметической ошибкой в сводной декларации за декабрь 2003 Арбитражный суд Ярославской области посчитал, что факт указания налогоплательщиком в расшифровке к налоговой декларации отличных данных для исчисления налога сам по себе не может означать неправомерное занижение налога или завышения налоговых вычетов в общем расчете и требует соответствующей аргументации.

Исследовав материалы дела, изучив доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее, заслушав представителей сторон, арбитражный апелляционный суд установил следующее.

Относительно доводов Общества о нарушении налоговым органом сроков проведения проверки и охваченного проверкой периода.

Согласно статье 87 НК РФ налоговой проверкой могут быть охвачены только три календарных года деятельности налогоплательщика (налогового агента), непосредственно предшествующих году проведения проверки. Данное положение корреспондируется с нормой, предусмотренной статьей 113 НК РФ, ограничивающей срок, в течение которого налогоплательщик (налоговый агент) может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Из содержания статей 89, 91 НК РФ следует, что по общему правилу выездная налоговая проверка не может продолжаться более двух месяцев с правом продления до трех месяцев. При проведении выездных проверок организаций, имеющих филиалы и представительства, срок проведения проверки увеличивается на один месяц на проведение проверки каждого филиала и представительства.

При этом датой начала выездной налоговой проверки считается дата предъявления налогоплательщику (его представителю) решения о проведении проверки. Завершается проверка составлением справки, в которой указываются предмет проверки и сроки ее проведения. Из пункта 1.10.2 Инструкции МНС России от 10.04.2000 N 60 "О порядке составления акта выездной налоговой проверки и производства по делу о нарушении законодательства о налогах и сборах" следует, что налоговые органы вправе приостанавливать проведение выездных налоговых проверок.

Как правильно указал суд первой инстанции, поскольку срок проведения проверки представляет собой сумму периодов, в течение которых имело место нахождение проверяющих на территории налогоплательщика (налогового агента), представляется допустимым несовпадение календарного года начала и календарного года окончания проведения проверки.

В таком случае, по смыслу приведенных нормативных положений, является правильным определение проверяемого периода деятельности налогоплательщика (налогового агента) по году, в котором началось осуществление контрольных мероприятий, засчитываемых в срок проведения проверки. В то же время привлечение налогоплательщика (налогового агента) к ответственности за совершение налогового правонарушения ограничивается по моменту окончания проверки, составления акта и вынесения решения по итогам проверки.

Исходя из фактических обстоятельств дела, решение о проведении выездной налоговой проверки организации принято Инспекцией 16.03.2006 и предоставлено для ознакомления генеральному директору Общества "Ярнефтехимстрои" Матросову В.Г. 20.03.2006 вместе с требованием о представлении документов (том 4, л.д. 11-16).

В соответствии с материалами дела проверка началась с 20.03.2006, документы для проверки были предоставлены 25.03.2006 и по решению налогового органа от 16.04.2007 N 525/1 проведение проверки приостановлено на период с 18.04.2007 по 17.09.2007 включительно (том 4, л.д. 28). Данные обстоятельства отражены в справке Инспекции о проведенной проверки от 21.09.2007 (том 4, л.д.15), с даты составления которой выездная проверка в отношении Общества считается оконченной.

Поскольку материалами дела подтверждается, что с марта 2006 выездная налоговая проверка Общества фактически проводилась, суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что в проверяемый период подлежит включению деятельность налогоплательщика за 2005, 2004, 2003 годы. В данном случае окончание проверки в следующем - 2007 году не ограничивает право Инспекции проверить правильность исчисления и уплаты налогов предприятием за 2003 год.

При рассмотрении дела судом установлено, что решение о приостановлении проверки было вручено уполномоченному представителю Общества (заместителю генерального директора Терещенко А.А.) 17.04.2007 и в период с 18.04.2007 по 17.09.2007 проверяющие не находились на территории налогоплательщика, в связи с чем фактически отсутствовало вмешательство в его хозяйственную деятельность. Доказательств обратного заявителем а ходе судебного разбирательства дела в суде первой инстанции и апелляционном суде не представлено.

Из материалов дела следует, что при применении налоговых санкций Инспекцией по решению от 28.12.2007 N 12-13/13 соблюдены сроки давности привлечения налогоплательщика (налогового агента) к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения.

В перечне обособленных подразделений Общества, составленном Инспекцией при назначении выездной проверки (том 4, л.д.12-13), указано 12 подразделений налогоплательщика: Строительное управление N 2, Строительное управление N 3, Строительное управление N 5, Специализированное управление отделочных работ (СУОР), Управление производственно-технологической комплектации, Завод строительной конструкции, Участок малой механизации, ремонтно-строительный участок, Жилищно-коммунальная контора, Передвижная механизированная колонна N 23.2, Культурно-спортивный центр, Углическое строительное управление.

В соответствии с материалами дела, согласно положениям о данных структурных подразделениях, они ведут оперативный бухгалтерский и статистический учет, составляют и представляют в установленные сроки статистическую отчетность в Общество, несут ответственность за ее достоверность, осуществляют анализ своей производственно-хозяйственной деятельности, имеют текущий счет в учреждении банка и круглую печать с полным наименованием (том 2, л.д.20-42). При этом, исходя из целевого назначения создания, определены их основные виды деятельности, соответствующие Уставу Общества, с указанием на закрепление за ними основных и оборотных средств, материальных ресурсов, и права производить расчеты с внебюджетными фондами и бюджетом по налогу на транспорт, подоходному налогу, плате за пользование недрами и за выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду. В проверяемый период в подразделениях общества назначались начальник и главный бухгалтер, что подтверждается соответствующим списком (том 2, л.д. 66-67) и по существу не оспаривается заявителем.

Согласно уставу организации в редакции, утвержденной протоколом собрания акционеров от 16.02.2007 N 17 (новая редакция N 2, том 2, л.д. 12-15), восемь из этих подразделений признаны филиалами, в частности - Строительное управление N 2, Строительное управление N 3, Строительное управление N 5, Специализированное управление отделочных работ (СУОР), Управление производственно-технологической комплектации, Ремонтно-строительный участок, Культурно-спортивный центр, Угличское строительное управление).

Суд первой инстанции правомерно принял во внимание, что указанные 12 подразделений имеют организационную структуру, имущественную обособленность и осуществляют хозяйственную деятельность самого юридического лица вне его места нахождения и признал оправданным их признание филиалами для целей налогового контроля и соответствующее увеличение срока проведения проверки.

Судом первой инстанции также правомерно отклонена ссылка Общества на правовую позицию, приведенную в постановлении Конституционного суда РФ от 16.07.2004 N 14-П в части недопустимости избыточного или не ограниченного по продолжительности применения мер налогового контроля. При этом суд первой инстанции принял во внимание, что рассматриваемая в настоящем деле ситуация связана с установлением в рамках выездной налоговой проверки фиктивных сделок с участием налогоплательщика и требует со стороны налогового органа получения значительного объема доказательств, в том числе в порядке проведения встречных проверок других юридических лиц. Исходя из правоприменительной позиции, изложенной в приведенном заявителем судебном акте, соблюдение указанных в статье 89 НК РФ предельных сроков проведения выездных налоговых проверок обязательно для налоговых органов, наделенных правом проводить такие проверки и определять их продолжительность в установленных данной нормой рамках, в том числе при решении вопроса об их приостановлении в необходимых случаях.

Как правильно указал суд первой инстанции при рассмотрении дела суд не уполномочен проверять целесообразность решений налогового органа, который действует в рамках предоставленных полномочий, и заявителем не доказано, что в данной ситуации имело место превышение такими полномочиями или использование их в целях, противоречащих действующему законодательству.

Арбитражный апелляционный суд полагает несостоятельными приведенные доводы Общества и не принимает их в качестве основания для отмены оспариваемого решения Инспекции, в т.ч. в части начисления налогов за 2003, включая НДС в сумме 21618239 руб., налога на имущество предприятий в сумме 597 руб. и соответствующих сумм пени.

Налоговым законодательством, действующим в период до 01.01.2007, не было запрещено Инспекции приостанавливать налоговые проверки, поэтому доводы Общества в данной части несостоятельны.

Исходя из изложенного, оснований для отмены судебного акта по приведенным в апелляционной жалобе доводам в данной части не имеется.

Налог на доходы физических лиц.

Общество считает неправомерным взыскание НДФЛ, соответствующих сумм пени и штрафа без учета уплаты в сумме 7012033 руб. по платежным поручениям от 27.08.2004 N N 1125,1124,1123, от 19.05.2005 N N435,436, от 19.01.2004 N52,53, от 21.01.2004 N65. Утверждая, что этими поручениями погашалась задолженность за проверяемый период, представители Общества ссылаются на указанное в документах назначение платежа, а также отсутствие доказательств, свидетельствующих о наличии у него задолженности по этому налогу по данным налогового органа по состоянию на 01.01.2003.

Налоговый орган пояснил, что при проведении выездной налоговой проверки выявлена задолженность по НДФЛ, образовавшаяся за период с 01.01.2003 по 01.01.2006 в общей сумме 17357833 руб., в связи с чем начислены пени в сумме 4848130 руб. и назначен штраф в размере 1957652 руб. по статье 123 НК РФ за неполное перечисление налога в бюджет. Поскольку платежными поручениями от 19.01.2004 N 52 и 53, от 21.01.2004 N 65 организацией оплачивалась задолженность за 2002, представители Инспекции считают, что данные платежи не подлежат отнесению в уменьшение недоимки за проверяемый период. По остальным платежным поручениям перечислялся налог в общей сумме 970000 руб. в части начислений Углического подразделения, относительно которого по результатам проверки доначисления НДФЛ не производились. В подтверждение своих доводов Общество ссылается на расчет пени (том 8, л.д. 79) и распределение задолженности по филиалам (том 1, л.д. 64-67).

При рассмотрении данного спора арбитражный апелляционный суд исходит из следующего.

В соответствии со статьей 45 НК РФ обязанность по уплате налога подлежит исполнению плательщиком самостоятельно, в установленный срок и считается исполненной с момента предъявления в банк поручения на перечисление в бюджетную систему денежных средств со счета налогоплательщика при наличии на нем достаточного денежного остатка на день платежа. В силу подпункта 1 пункта 3 статьи 44 НК РФ обязанность по уплате налога и (или) сбора прекращается с уплатой налога и (или) сбора налогоплательщиком или плательщиком сбора. Данные положения распространяются также на налоговых агентов, которые обязаны в установленном порядке исчислить, удержать у налогоплательщика и перечислить в бюджет сумму налога (пункт 4 статьи 24, пункт 8 статьи 45, статья 58 НК РФ).

Порядок заполнения платежных документов на перечисление налогов в бюджет в 2004 был установлен в Правилах указания информации, идентифицирующей платеж, в расчетных документах на перечисление налогов и сборов в бюджетную систему Российской Федерации, утвержденных приказом Министерства по налогам и сборам РФ от 03.03.2003 N БГ-3-10/98 (далее -Правила).

Согласно данным Правилам налогоплательщики (плательщики сборов), налоговые агенты, сборщики налогов и сборов, налоговые органы, а также служба судебных приставов Министерства юстиции Российской Федерации при заполнении расчетных документов на перечисление платежей на счета по учету доходов и средств бюджетов всех уровней бюджетной системы Российской Федерации указывают информацию в полях 104 - 110 и "Назначение платежа" (24) в соответствии с установленными Правилами.

В пункте 6 Правил определено, что в поле 107 указывается показатель налогового периода, который имеет 10 знаков, восемь из которых имеют смысловое значение, а два являются разделительными знаками и заполняются точками ("."). Показатель используется для указания периодичности уплаты налога (сбора) или конкретной даты уплаты налога (сбора), установленной законодательством о налогах и сборах, - "число, месяц, год". При этом в поле "Назначение платежа" (24) расчетного документа допускается указание дополнительной информации, необходимой для идентификации назначения платежа.

Положениями статьи 45 НК РФ (в редакции от 27.07.2006) предусмотрено, что в случае обнаружения ошибки в оформлении поручения на перечисление налога, не повлекшей неперечисление этого налога в бюджетную систему Российской Федерации, налогоплательщик вправе подать в налоговый орган заявление о допущенной ошибке с приложением подтверждающих документов.

Из имеющихся в материалах дела платежных поручений от 19.01.2004 N 52 на сумму 2900000 руб., от 19.01.2004 N 53 на сумму 1642033 руб., от 21.01.2004 N 65 на сумму 1500000 руб. (том 1, л.д. 83-85) видно, что платежи совершены Обществом в счет погашения задолженности за 2002, что подтверждается информацией о показателе налогового периода и назначении платежа, которые не противоречат друг другу.

В платежных поручениях от 27.08.2004 N 1123 на сумму 243 859 руб., от 27.08.2004 N 1124 на сумму 191 704 руб., от 27.08.2004 N 1125 на сумму 34 437 руб., от 19.05.2005 N 435 на сумму 141 518 руб., от 19.05.2005 N 436 на сумму 358 482 руб. (том 1, л.д.78-82) указано на погашение недоимки по НДФЛ за 1, 2 квартал, июль 2003, за 2004 и за 2003 соответственно. При этом в назначении платежа дополнительно обозначено - "За Углическое СУ ОАО ЯНХС" или "За УСУ ОАО "ЯНХС".

Из расчета пени по Углическому строительному управлению (т.8, л.д.79-81) в отношении данного подразделения по состоянию на 01.01.2006 установлена задолженность по НДФЛ в общей сумме 1276621 руб., которая образовалась с 18.06.2004. Как правильно указал суд первой инстанции в рассматриваемом расчете Инспекции не нашли отражение указанные платежи, относящиеся к Углическому строительному управлению.

Исходя из периода образования приведенной задолженности суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что уплата налога в сумме 141518 руб. за 2004 по платежному поручению от 19.05.2005 N 435 подлежит принятию в погашение вменяемой задолженности по налогу за соответствующий период. Решение Инспекции от 28.12.2007 N 12-13/13 в части предъявления ко взысканию НДФЛ, соответствующих сумм пени и штрафа за неполное перечисление налога без учета оплаты задолженности в сумме 141518 руб. за 2004 по платежному поручению N 435 признано судом первой инстанции недействительным. Решение суда в данной части налоговым органом не оспорено.

Как правильно указал суд первой инстанции применительно к остальным платежным документам, данных, свидетельствующих об ошибке в указании налогового периода и (или) назначении платежа, а также об уточнении реквизитов платежа, Обществом не представлено. При таких обстоятельствах у арбитражного апелляционного суда отсутствуют правовые основания отнесения этих сумм в погашение задолженности по налогу, образовавшейся за проверяемый период и предъявленной ко взысканию на основании оспариваемого решения.

В этой связи у суда первой инстанции не было законных оснований для исследования карточки лицевого счета предприятия по НДФЛ, в т.ч. за 2002, который находится за пределами налоговой проверки.

Кроме того, в ходе судебного разбирательства не устанавливаются нарушения налогового законодательства, которые не были установлены Инспекцией в ходе проверки.

В резолютивной части решения суда первой инстанции отражено, что признано недействительным решение налогового органа в части доначисления налога в сумме 141518 руб., а также соответствующие суммы пени и штрафа. Поэтому доводы Общества, изложенные в дополнении к апелляционной жалобе арбитражным апелляционным судом не принимаются.

Представители Общества полагают повторным взыскание НДФЛ и соответствующих сумм пени в связи с тем, что по срокам уплаты, относящимся к проверяемому периоду, налоговыми органами применялись меры принудительного исполнения по этому налогу и пени. В подтверждение своих доводов в материалы дела представлены требования Межрайонной инспекций Федеральной налоговой службы N 5 по Ярославской области от 08.06.2004 N 7060, от 01.08.2005 N 24579, от 25.08.2005 N 25602, от 16.09.2005 N 27052 с приложением решений о взыскании и инкассовых поручений (том 9, л.д. 18-28) и требования Межрайонной инспекций Федеральной налоговой службы N 8 по Ярославской области от 18.11.2003 N 1531, от 17.02.2004 N 2707, от 26.04.2004 N 7591, от 14.07.2004 N 8051, от 27.07.2004 N 9140, от 12.08.2004 N 9266, от 26.10.2004 N 11385, от 01.02.2005 N 1322, 1325, от 08.02.2005 N 1350 (том 9, л.д.71-95).

Заявитель жалобы настаивает, что при расчете пени по НДФЛ в части Углического строительного управления налоговым органом не исследованы и не применены последствия вступления в законную силу решения Арбитражного суда Ярославской области от 22.05.2006 N А82-2150/2006-15 (том 9, л.д. 69-70), которым признано недействительным постановление Межрайонной инспекций Федеральной налоговой службы N 8 по Ярославской области от 14.02.2005 N 21 о взыскании задолженности за счет имущества налогоплательщика. По утверждению Общества, на основании оспариваемого постановления среди прочего предъявлялась ко взысканию недоимка по Налогу на доходы физических лиц в сумме 3386028,74 руб., установленная при проведении выездной налоговой проверки решением от 12.08.2004 N 224, а также пени по этому налогу в сумме 924 780,07 руб., начисленные за период с 01.01.2003 по 01.02.2005.

Налоговый орган в возражениях на жалобу пояснил, что представленные Обществом документы не имеют отношения к рассматриваемому спору и не доказывают взыскание текущей задолженности, образовавшейся в период 2003-2005. Представители Инспекции исходят из того, что начисленный налоговым агентом НДФЛ не подлежит декларированию и недоимка может быть установлена только по результатам выездной налоговой проверки.

Оценив доводы заявителя апелляционной жалобы и возражения на нее при разрешении вопроса о признании оспариваемого решения Инспекции не соответствующим НК РФ и нарушающим права налогоплательщика арбитражный апелляционный суд исходит из следующего.

В силу пункта 1 стать 69 НК РФ требование об уплате налога направляется налогоплательщику для извещения об обязанности уплатить в установленный срок неуплаченную сумму налога и соответствующие пени. На основании пункта 4 статьи 69 НК РФ требование об уплате налога должно содержать сведения о сумме задолженности по налогу, размере пеней, начисленных на момент направления требования, сроке уплаты налога, установленного законодательством о налогах и сборах, сроке исполнения требования, а также о мерах по взысканию налога и обеспечению исполнения обязанности по уплате налога, которые применяются в случае неисполнения требования налогоплательщиком. Во всех случаях требование должно содержать подробные данные об основаниях взимания налога, а также ссылку на положения закона о налогах, которые устанавливают обязанность налогоплательщика уплатить налог.

При этом в соответствии со статьей 70 НК РФ (в редакции, действующей до 01.01.2007) требование должно быть направлено не позднее трех месяцев после наступления срока уплаты налога или в 10-дневный срок с даты вынесения решения по результатам налоговой проверки.

В соответствии с материалами дела, требования Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Ярославской области от 08.06.2004 N 7060, от 01.08.2005 N 24579, от 25.08.2005 N 25602, от 16.09.2005 N 27052, направленные в адрес Общества (том 9, л.д. 18-28), и требования Межрайонной инспекций Федеральной налоговой службы N 8 по Ярославской области от 18.11.2003 N 1531, от 17.02.2004 N 2707, от 26.04.2004 N 7591, от 14.07.2004 N 8051, от 27.07.2004 N 9140, от 12.08.2004 N 9266, от 26.10.2004 N 11385, от 01.02.2005 N 1322, 1325, от 08.02.2005 N 1350, направленные в адрес Углического строительного управления ОАО "Ярнефтехимстрои" (том 9, л.д.71-95), содержат наименование налогов, по которым предъявлены недоимка и пени, с указанием суммы задолженности по каждому платежу.

Данными требованиями налогоплательщику предложено погасить числящуюся согласно лицевым счетам задолженность в установленный срок, в том числе:

- НДФЛ в общей сумме 5472644,74 руб. (из них по Углическому строительному управлению - 3386028,74 руб. по сроку 06.08.2004, по организации - 2086616 руб. по сроку 01.01.2004),

- пени по НДФЛ в общей сумме 2440782,65 руб. (из них по Углическому строительному управлению - 111108,81 руб. по сроку 01.11.2003; 3173,15 руб. по сроку 10.11.2003, 16183,06 руб. по сроку 01.01.2004, 4125,09 руб. по сроку 13.01.2004, 4717,12 руб. по сроку 15.02.2004, 9422,54 руб. по сроку 30.03.2004, 10417,38 руб. по сроку 01.04.2004, 19149,38 руб. по сроку 01.06.2004, 8589,11 руб. по сроку 01.07.2004, 943420,43 руб. по сроку 06.08.2004, 26584,17 руб. по сроку 01.10.2004, 714319,59 руб. по сроку 01.01.2003, 21612,63 руб. по сроку 01.01.2005, 1961 руб. по сроку 01.02.2005, по организации - 26490031,12 руб. по сроку 01.01.2004, 466150,03 руб. по сроку 31.05.2005, 25039,4 руб. по сроку 30.06.2005, 25874,06 руб. по сроку 01.08.2005, 28934,4 руб. по сроку 01.09.2005).

При этом в требовании от 12.08.2004 N 9266, выставленном Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы N 8 по Ярославской области относительно задолженности по налогу в сумме 3386028,79 руб. и пени в сумме 943420,43 руб. по сроку 06.08.2004 имеется ссылка на решение от 12.08.2004 N 224, принятое по результатам выездной налоговой проверки.

В целях соблюдения единообразия в толковании и применении арбитражными судами норм права правовую позицию, сформулированную в пункте 6 Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации от 17.03.2003 N 71, при разрешении спора в этой части суд первой инстанции правомерно исходил из того, что орган вправе предъявить налогоплательщику обоснованные и потому подлежащие безусловному удовлетворению требования с применением мер принудительного взыскания в пределах установленных сроков. При этом пропуск налоговым органом срока направления требования об уплате налога (пени), установленного статьей 70 НК РФ (в редукции, действующей до 01,01.2007), не влечет изменения порядка исчисления срока принудительного взыскания налога и пени.

При проведении рассматриваемой по настоящему делу выездной налоговой проверки задолженность по НДФЛ по состоянию на 01.01.2006 в общей сумме 17357883 руб. (в том числе за 2003 - 5 776 611 руб., за 2004 - 6 133 181 руб., за 2005 - 5 448 091 руб.), определена по данным учета Общества и по существу им не оспаривается, поэтому суд первой инстанции правомерно признал достоверной сумм недоимки, выявленную по решению Инспекции от 28.12.2007 N 12-13/13. Как правильно указал суд первой инстанции, по указанным требованиям Обществу предъявлена к уплате недоимка и пени, наличие которой установить по материалам дела не представляется возможным. В ходе судебного разбирательства в суде первой инстанции представители Общества не заявляли о том, что на основании представленных в дело требований налоговыми органами произведено взыскание сумм налога (или) пени за счет денежных средств или имущества.

При таких обстоятельствах, учитывая, что указанные требования представляют собой извещение налогоплательщика (налогового агента) о наличии задолженности по НДФЛ, существующей по данным лицевого счета, их выставление само по себе не является свидетельством незаконности принятия оспариваемого решения и не влечет признания его недействительным. Однако, как правильно указал суд первой инстанции, в случае нарушения установленного порядка и (или) сроков взыскания недоимки (пени) налогоплательщик (налоговый агент) имеет возможность обратиться в суд с иском о возврате из бюджета переплаченной суммы в порядке арбитражного судопроизводства.

Арбитражный апелляционный суд признает несостоятельными и не принимает ссылку Общества на решение Арбитражного суда Ярославской области от 22.05.2006 N А82-2150/2006-15 (т.9, л.д.69-70) в подтверждение неправомерности оспариваемых доначислений по НДФЛ в части Углического строительного управления. Данным судебным актом признано недействительным постановление Межрайонной инспекции МНС РФ N 8 по Ярославской области от 14.02.2005 N 21 о взыскании за счет имущества налога (сбора), а также пени в

общей сумме 18907609,99 руб. по формальному основанию ввиду того, что такое решение принято в отношении Углического строительного управления Общества и направлено в адрес филиала организации, который исходя из положений статей 47, 11 НК РФ, не является юридическим лицом и не может быть субъектом налоговых правоотношений.

Суд первой инстанции правомерно учел, что при определении суммы задолженности по НДФЛ в части деятельности вышеназванного структурного подразделения Общества, налоговым органом приняты возражения налогоплательщика о проведении выездной налоговой проверки за период с 01.10.2002 по 01.06.2004 (Акт проверки от 26.07.2004 N 224) и задолженность по налогу уменьшена с 1684692 руб. до 1276621 руб. и пени с 236248,6 руб. до 200536,12 руб. и законно и обоснованно требования Общества в данной части признал не подлежащими удовлетворению.

Налогоплательщик считает, что при начислении пени по НДФЛ по состоянию на 01.01.2006 в сумме 4848130 руб. налоговым органом неправомерно учтены кредитовое сальдо задолженности и платежи по налогу в отдельности по каждому обособленному подразделению. По расчету организации, представленному в материалы дела, за период с 10.12.2003 по 31.12.2005 пени за несвоевременное перечисление налога излишне рассчитаны в сумме 539123,39 рублей. Позиция Общества состоит в том, что в данный период по некоторым подразделениям образовывалась переплата, которая не учитывалась налоговым органом в отношении других подразделений, поэтому начисление пени на сумму недоимки, соответствующую установленной переплате, следует считать неправомерным (т.10, л.д.2-3).

Согласно пояснениям Инспекции предъявлена ко взысканию сумма пени (4848130 руб.) правильно определена по итогам проверки, исходя из задолженности налогового агента по НДФЛ, образовавшейся по каждому обособленному подразделению, и внесенных платежей по этому подразделению.

В судебное заседание суда первой инстанции представлен сводный расчет пени за несвоевременное перечисление налога в целом по организации, согласно которому сумма пени за проверяемый период с 05.01.2003 по 29.12.2005 составляет 4519592,61 рубля. При этом методика составленного расчета Инспекции учитывает общую сумму задолженности и все совершенные платежи без распределения их назначения (т.10, л.д.4-13).

Исследовав представленные материалы, исходя из расчета пени, приведенного в приложениях N 1-13 к решению от 28.12.2007 N 12-13/13 (том 8, л.д. 79-107), судом первой инстанции установлено, что в отношении сумм НДФЛ, своевременно не перечисленного в бюджет, начисление пени произведено в общей сумме 4848130 руб. (из них за 2003 - 712 112 руб.; за 2004 - 1 626 042 руб., за 2005 - 2 509 976 руб.), в том числе:

-по Углическому строительному управлению в сумме 200536,12 руб. за период с 18.06.2004 по 29.12.2005,

-по КСЦ в сумме 100214,1 руб. за период с 18.02 2003 по 31.12.2005,

-по СУОР в сумме 1962822 руб. за период с 15.01.2003 по 31.12.2005,

-по УПТК в сумме 569027,446 руб. за период с 11.01.2003 по 31.12.2005,

-по ЗСК в сумме 316203,57 руб. за период с 11.01.2003 по 31.03.2005,

-по РСУ в сумме 411530,6 руб. за период с 18.01.2003 по 31.12.2005,

-по ЖКК в сумме 32852,47 руб. за период с 15.02.2003 по 31.12.2005,

-по головной организации в сумме 879179,69 руб. за период с 23.01.2003 по 31.12.2005,

-по СУ-5 в сумме 3760,11 руб. за период с 18.01.2003 по 31.12.2005,

-по СУ-3 в сумме 56540,62 руб. за период с 06.01.2003 по 14.12.2005,

-по СУ-2 в сумме 42919,84 руб. за период с 14.01.2003 по 31.12.2005,

-по ПМК-232 в сумме 9565,41 руб. за период с 18.01.2003 по 31.05.2003,

-по УММ в сумме 262977,22 руб. за период с 18.01.2003 по 30.04.2005.

При этом начальной базой для исчисления пени Инспекцией принята задолженность по налогу, образовавшаяся за счет начислений с начала соответствующего периода, которая в период начисления пени корректировалась прверяющими с учетом дополнительных начислений и перечисленных организацией сумм в уплату налога.

При изучении расчета, представленного Обществом установлено, что при составлении перерасчета исключены некоторые суммы задолженности за период с 10.12.2003 по 31.12.2005 и соотнести их с конкретной недоимкой (или переплатой) по отдельному филиалу не представляется возможным.

Исходя из анализа позиций сторон, с учетом положений статей 24, 226 НК РФ, из которых следует вывод о том, что субъектом налоговых правоотношений в данном случае выступает организация, а не ее отдельные подразделения, суд первой инстанции правомерно не усмотрел правовых оснований для определения состояния расчетов с бюджетом по НДФЛ в разрезе структурных подразделений Общества. В своей правовой позиции заявитель не оспаривает правильность распределения начислений и внесенных платежей по сводному расчету пени.

Поскольку сводный расчет налогового органа соответствует заявленному в ходе выездной налоговой проверки проверяемому периоду по НДФЛ, то суд первой инстанции правомерно принял во внимание его как соответствующий закону и не противоречащий какой-либо методике составления подобных расчетов и правомерно удовлетворил требования заявителя по НДФЛ в части начисления пени по НДФЛ в сумме превышающей 4519592,16 руб. Доводы заявителя жалобы по данному эпизоду отклоняются как несостоятельные.

Решением суда первой инстанции признано недействительным решение налогового органа в части доначисления Обществу штрафа за неполное перечисление НДФЛ в размере 1957652 руб.

В ходе рассмотрения дела представители Инспекции пояснили, что штраф в размере 1957652 руб. по статье123 НК РФ применен в отношении задолженности по НДФЛ, установленной по состоянию на 01.01.2006 за 2004 в размере 6133181 и за 2005 в размере 5448091 руб., которая уменьшена на подтвежденные перечисления налога в 2006 в общей сумме 1793014 рублей. При этом срок давности привлечения к ответственности учитывался по моменту окончания налогового периода.

Однако, при вынесении решения от 18.12.2007 N 12-13/13 налоговым органом не оценивались обстоятельства совершения Обществом правонарушения, выразившегося в неправомерном (неполном) перечислении сумм налога на доходы физических лиц, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, не указан период, за который учитывается задолженность с учетом установленных сроков давности применения ответственности, не приведен расчет штрафа.

При таких обстоятельствах, суд первой инстанции пришел к правомерному выводу о том, что налоговый орган, установив наличие в действиях заявителя, состав вменяемого налогового правонарушения, в нарушение требований статьи 101 НК РФ не изложил обстоятельства допущенного правонарушения так, как они были установлены проведенной проверкой, со ссылкой на подтверждающие документы и сведения.

Арбитражный апелляционный суд не находит правовых оснований для повторного установления обстоятельств совершения правонарушения, в т.ч. в целях проверки полноты выставления налоговым агентом в банк платежных документов на перечисление НДФЛ за проверяемый период по всем его структурным подразделениям, а также соотнесения их с задолженностью, по которой применены налоговые санкции. Арбитражный апелляционный суд полагает, что в ходе судебного разбирательства не устанавливаются нарушения налогового законодательства, которые не были установлены налоговым органом в ходе проверки.

Таким образом, учитывая, что данные о задолженности по налогу в бухгалтерском учете организации сами по себе не являются свидетельством совершения налогового правонарушения, ответственность за которое предусмотрена в статье 123 НК РФ, суд первой инстанции правомерно признал недоказанным факт неправомерности действий заявителя, в связи с чем признал недействительным оспариваемое решение Инспекции в части применения к Обществу штрафа за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм НДФЛ, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, в размере 1957652 руб.

Арбитражный апелляционный суд не находит правовых оснований для отмены судебного акта в данной части. Доводы заявителя жалобы отклоняются как несостоятельные.

Единый социальный налог.

Общество не согласно с начислением пени в сумме 320185 руб. по ЕСН в части, зачисляемой в федеральный бюджет, ввиду несвоевременной уплаты страховых взносов на обязательное пенсионное страхование за 2003, 2004, 2005 годы. Позиция налогоплательщика основана на том, что соответствующие пени начисляются в отношении самой задолженности по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование, поэтому их начисление по ЕСН является повторным и неправомерным. Для подтверждения факта начисления пени в материалы дела представлены требование от 13.08.2003 N 1, решение о взыскании со страхователя задолженности по страховым взносам по обязательному пенсионному страхованию и пеней от 29.08.2003, направленные

Государственным учреждением Управление Пенсионного фонда Российской Федерации по Углическому муниципальному округу Ярославской области (том 9, л.д. 32-33).

В отношении оспариваемых доначислений пени по ЕСН в части федерального бюджета, представители Инспекции пояснили, что в проверяемый период у Общества по деятельности Углического строительного управления установлено наличие задолженности по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование в сумме 978117 руб. за 2003, в сумме 1276202 руб. за 2004, в сумме 754112 руб. за 2005, которые заявлялись в уменьшение начислений по ЕСН в части, зачисляемой в федеральный бюджет, что повлекло занижение ЕСН на основании статьи 243 НК РФ. Поскольку на момент принятия решения от 28.12.2007 N 12-13/13 задолженность организации по страховым взносам погашена, ко взысканию предъявлены пени по ЕСН в размере 320185 руб., начисленные за период с 15.04.2003 по 06.07.2006 (приложение N 193 к акту проверки, том 9, л.д. 100).

Оценив доводы заявителя жалобы и отзыва на нее, арбитражный апелляционный суд полагает, что по материалам не усматривается наличия правовых оснований для удовлетворения требований Общества с учетом следующего.

Согласно абзацу 2 пункта 2 статьи 243 НК РФ, РФ, сумма ЕСН, подлежащая уплате в федеральный бюджет, уменьшается налогоплательщиком на сумму начисленных им за тот же период страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (налоговый вычет) в пределах таких сумм, исчисленных исходя из тарифов страховых взносов, предусмотренных Федеральным законом от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации". При этом сумма налогового вычета не может превышать сумму налога, подлежащую уплате в федеральный бюджет, начисленную за тот же период. В случае, если в налоговом периоде сумма примененного налогового вычета превышает сумму фактически уплаченного страхового взноса за тот же период, такая разница признается занижением суммы налога, подлежащего уплате, с 15-го числа месяца, следующего за месяцем, за который уплачены авансовые платежи по налогу (абзац 4 пункт З статьи 243 НК РФ).

На основании пункта 1 статьи 23 Закона РФ от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" (с изм. и доп.) страхователь ежемесячно уплачивает авансовые платежи, а по итогам отчетного периода рассчитывает разницу между суммой страховых взносов, исчисленных исходя из базы для начисления страховых взносов, определяемой с начала расчетного периода, включая текущий отчетный период и суммой авансовых платежей, уплаченных за отчетный период. В соответствии с абзацем 4 пункта 2 статьи 24 указанного закона разница между суммами авансовых платежей, внесенными за отчетный (расчетный) период, и суммой страховых взносов, подлежащей уплате в соответствии с расчетом (декларацией), подлежит уплате не позднее 15 дней со дня, установленного для подачи расчета (декларации) за отчетный (расчетный) период, либо зачету в счет предстоящих платежей по страховым взносам или возврату страхователю. При этом данные об исчисленных и уплаченных суммах авансовых платежей страхователь отражает в расчете, представляемом не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным, в налоговый орган по утвержденной форме.

Суд первой инстанции с учетом правовой позиции, изложенной в Определениях Конституционного Суда Российской Федерации от 04.10.2005 N 438-О, от 08.11.2005 N 440-О от 01.12.2005 N 529-О, от 01.12.2005 N 528-О, пришел к правомерному выводу о том, что предназначение и взаимосвязь ЕСН и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование влечет необходимость признания занижением ЕСН разницы между примененным налоговым вычетом, равным сумме начисленных страховых взносов, и фактически уплаченными страховыми взносами в целях обеспечения их уплаты.

Иное истолкование правоприменительными органами взаимосвязанных обязанностей по уплате данных платежей при непоступлении на счет Пенсионного фонда Российской Федерации страховых взносов в той сумме, которая была вычтена налогоплательщиком из суммы налога, означало бы нарушение баланса государственных и частных интересов, принципа равного налогового бремени плательщиков и прав застрахованных лиц, перед которыми государство несет субсидиарную ответственность.

По решению инспекции от 28.12.2007 N 12-13/13 Обществу вменяется занижение ЕСН ввиду несвоевременной уплаты страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, начисленных в части деятельности Углического строительного управления за 2003 в сумме 978117,36 руб., за 2004 в сумме 1276202 руб. и за 2005 в сумме 754112 руб. и отнесенных в налоговый вычет. Согласно расчету, приведенному в Приложении N 193 к акту проверки (том 9, л.д. 98-99), страховые взносы на обязательное пенсионное страхование за проверяемый период уплачены на момент проведения проверки в полном объеме.

Поскольку факт занижения ЕСН в указанный период по данному основанию по существу не оспаривается заявителем, суд первой инстанции законно и обоснованно признал правомерным начисление пени по налогу в порядке, предусмотренном статьей 75 НК РФ. Арбитражный апелляционный суд при разрешении данного спора принимает во внимание, что Обществом не представлено доказательств, свидетельствующих об уплате (взыскании) пени по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование, начисленных за аналогичный период. Требование N 1, на которое ссылается заявитель жалобы предъявлена по начислению пени по состоянию на 29.07.2003. В данном случае пени начислены по состоянию с 15.04.2003 по 06.07.2006. Кроме того, как указано выше, доказательств взыскания пени за период с 25.04.2003 по 29.07.2003 (по требованию N 1) Обществом не предствлено.

Таким образом, с учетом вышеприведенных выводов и в целях компенсации потерь федерального бюджета от занижения ЕСН при несвоевременной уплате страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, отнесенных в налоговые вычеты, арбитражный апелляционный суд согласен с выводами суда первой инстанции, что излишнего начисления пени по ЕСН в части, зачисляемой в федеральный бюджет в рассматриваемом случае налоговым органом не допущено.

Налог на добавленную стоимость.

Налогоплательщик не согласен с утверждением Инспекции о фиктивности сделок, связанных с реализацией школьных тетрадей в апреле и в августе 2003, а также с реализацией подсолнечного масла в сентябре 2003. При этом, налогоплательщик считает недоказанной недействительность проведенных операций, совершенных с участием сторонних организаций, зарегистрированных в качестве юридических лиц, оплаченных векселями третьих лиц и просит учесть, что им представлены все документы, подтверждающие право на налоговый вычет по НДС.

Общество ссылается на реальность проведения взаимоотношений по указанным сделкам, совершенным в соответствии с гражданским законодательством, и отсутствия возможности и обязанности по проверке надлежащего исполнения налоговых обязанностей контрагентами, и полагает, что ему необоснованно вменяется занижение НДС за апрель - ноябрь 2003 в сумме 5698742 руб. (по продаже тетрадей школьных в апреле 2003), занижение НДС за август и декабрь 2003 в сумме 6367992 руб. и восстановлены налоговые вычеты в январе и июле 2004 на общую сумму 783333 руб. (по продаже тетрадей школьных в августе 2003), вменяемого занижения НДС за сентябрь и декабрь 2003 в сумме 7419507 руб. и восстановления налоговых вычетов в январе и июле 2004 на общую сумму 1271269 руб. (по продаже масла подсолнечного в сентябре 2003).

Инспекция в своей позиции исходит из того, что все сделки, связанные с реализацией школьных тетрадей и подсолнечного масла являлись мнимыми, не влекли для налогоплательщика правовых последствий и направлены на получение налоговой выгоды за счет разницы в налоговой ставке и соответствующего превышения величины налога, предъявляемого к вычету. При этом Инспекция ссылается на ряд обстоятельств, связанных с осуществлением хозяйственных взаимоотношений между лицами, участвующими в процессе реализации сырья и изготовленной продукции, и основывается на результатах проведенных контрольных мероприятий, в том числе материалах встречных проверок поставщиков, векселедателей, и других организаций, участвующих в вексельных расчетах.

Как полагают представители налогового органа, установленные при проверке обстоятельства, в том числе непрофильность данной продукции и совершение операций по приобретению сырья, изготовлению и продаже товара не по месту основной производственной деятельности, свидетельствуют о недобросовестности налогоплательщика и участии его в искусственно созданной схеме по фиктивной поставке товара и его оплате в целях применения налогового вычета по НДС за счет сумм превышения предъявленного поставщиком налога с учетом разницы в налоговых ставках.

Как следует из материалов дела, приведенные доначисления состоялись в виду того, что Инспекцией исключены из налогообложения операции, связанные с поставкой школьных тетрадей и масла подсолнечного в адрес ООО "Торгкомплект" (г.Москва) и не приняты соответствующие им налоговые вычеты по НДС, заявленные налогоплательщиком в связи с приобретением сырья и изготовлением продукции через ООО "Норта" (г.Москва).

Исходя из фактических обстоятельств дела (т.5 л.д.10-11, 144-145; т.3, л.д. 1-2), на основании агентских договоров от 07.04.2003 N 17, от 11.08.2003 N 80 Обществом приобретен через агента ООО "Норта" (г.Москва) товар (бумага офсетная писчая в рулонах - бумага N 1В.70.Р ГОСТ 18510-87 без оптического отбеливателя в общем количестве 3 095 470 кг, бумага обложечная тетрадная в рулонах в количестве 325 682 кг) на сумму 107766288 руб., в т.ч. НДС стоимость по ставке 20% - 17961048 рублей. В соответствии с условиями соглашений агент обязан произвести закупку и доставку товара до места расположения цехов по производству бумажной продукции, и осуществить отпуск готовой продукции по распоряжению принципала. Сумма агентского вознаграждения составила всего 70000 руб., в т.ч. НДС по ставке 20% - 11667 руб., из расчета 35000 руб., в том числе НДС по ставке 20% - 5833 руб., в месяц за апрель и август 2003.

Приобретенные Обществом материалы сданы на переработку ООО "Норта" (г. Москва) по договорам подряда от 07.04.2003 N 18, от 11.08.2003 N 81 для изготовления продукции (тетрадей школьных, 24 листа ГОСТ 12063-89 обложка многокрасочная, блок из офсета, серия "Вокруг света", "Карандаш и Самоделкин"). Согласно актам выполненных работ от 24.04.2003 и от 28.08.2003 изготовленная продукция в общем количестве 254 550 упаковок (по 200 шт. тетрадей) передана заказчику. Стоимость соответствующих работ по документам составила всего 38346 439 руб., в т.ч. НДС по ставке 20% - 6391073,17 рублей. (л.д.15, т.5)

Отгрузка продукции произведена в адрес ООО "ТоргКомплект", которому Обществом реализован товар в силу договоров поставки от 04.04.2003 N 298 и от 06.08.2003 N 292 со склада производителя соответствующими партиями в апреле и августе 2003 на общую сумму 136184250 руб., в т.ч. НДС по ставке 10% - 12 380 386,36 рублей. Аналогичным образом, на основании агентского договора от 04.09.2003 N 93, заключенного с ООО "Норта" (г. Москва), для Общества приобретено масло подсолнечное нерафинированное ГОСТ01129-93 сорт второй, код ОКП 91 41 36 1300 в количестве 4 196 500 кг на сумму 23080750 руб., в т.ч. НДС по ставке 20% - 2098250 рублей. Стоимость агентских услуг составила 35000 руб., в т.ч. НДС по ставке 20% 5 833,33 рубля. (л.д.144, т.5)

По договору подряда от 04.09.2003 N 94 Обществом данное сырье передано ООО "Норта" (г. Москва) в переработку для получения масла подсолнечного рафинированного, дезодорированного, вымороженного и затаренного, в ПЭТ бутылки емкостью 1,0 л. (ГОСТ 1129-93 марки Д). По результатам переработки заказчиком по акту приема-передачи от 29.09.2003 принята указанная продукция в количестве 3815000 бутылок общей стоимостью 67286958,33 руб., в т.ч. НДС по ставке 20% - 11 286 958,33 рубля.

В соответствии с договором поставки от 02.09.2003 N 298 реализация этой продукции Обществом произведена также в адрес ООО "ТоргКомплект" (г.Москва) на сумму 85837500 руб., в т.ч. НДС по ставке 10% - 7803409,09 рубля.

Расчеты с Обществом за полученную продукцию (тетради школьные и масло подсолнечное) произведены покупателем (ООО "ТоргКомплект", г.Москва) векселями третьих лиц (76 векселей на общую сумму 222021750 руб.), принятыми к оплате по актам приема-передачи. Задолженность перед ООО "Норта" (г.Москва) за приобретение и доставку сырья, а также изготовление продукции налогоплательщиком погашена за счет векселей третьих лиц, полученных от ООО "ТоргКомплект" (г.Москва), и векселей третьих лиц, приобретенных у ООО "Ярпроект" по договору от 07.04.2003 N 1 (1 вексель на сумму 4998477 руб.) и по договору от 12.08.2003 N 73 (2 векселя на сумма 5000000 руб.), а также у ООО "МСтрой" (г. Ярославль) по договору от 05.09.2003 N 80 (1 вексель на сумму 5000000 руб.). Всего по актам приема-передачи обществом передано ООО "Норта" 80 векселей, принятых к оплате на общую сумму 237020227 рублей.

В связи с признанием фиктивными сделок, связанных с совершением данных операций, по решению от 28.12.2007 N 12-13/13 налоговым органом уменьшены начисления по НДС в сумме 5838795 руб. за апрель 2003, в сумме 6541591 руб. за август 2003 и в сумме 7803409 руб. за сентябрь 2003, а также уменьшены налоговые вычеты:

- за апрель 2003 в сумме 10 704 458 руб., .

- за май 2003 в сумме 83 333 руб.,

- за июнь 2003 в сумме 250 000 руб.,

- за июль 2003 в сумме 83 080 руб.,

- за август 2003 в сумме 12 959 583 руб.,

- за сентябрь 2003 в сумме 15 172 916 руб.,

- за октябрь 2003 в сумме 116 667 руб.,

- за ноябрь 2003 в сумме 133 333 руб.,

- декабрь 2003 в сумме 166 666 руб.

По этим нарушениям Обществу доначислен налог в общей сумме 19486241 руб., в том числе за апрель 2003 - 4 665 663 руб., за май 2003 - 83333 руб., за июнь 2003 - 250000 руб., июль 2003 -83080 руб., за август 2003 - 6417992 руб., за сентябрь 2003 - 7369507 руб., за октябрь 2003 - 116667 руб., за ноябрь 2003 - 133 333 руб., за декабрь 2003 - 166 666 руб. (стр. 12, 24 и 36 решения Инспекции от 28.12.2007 N 12-13/13).

Оценив представленные в дело доказательства и доводы сторон, арбитражный апелляционный суд полагает обоснованным доначисление НДС с учетом следующего.

В соответствии со подпунктами 1 и 2 пункта 2 статьи 164 НК РФ реализация тетрадей школьных и масла растительного на территории Российской Федерации осуществляется с применением ставки налога на добавленную стоимость 10 процентов. Согласно статье 171 НК РФ в отношении товаров, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения, налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на налоговые вычеты, в том числе на суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

В силу статьи 172 НК РФ вычеты сумм налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг), производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами, а также документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг).

При использовании налогоплательщиком собственного имущества (в том числе векселя третьего лица) в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) суммы налога, фактические уплаченные налогоплательщиком при приобретении товаров (работ, услуг), исчисляются исходя из балансовой стоимости имущества (с учетом его переоценок и амортизации, которые проводятся в соответствии с законодательством Российской Федерации), переданного в счет их оплаты (пункт 2 статьи 172 НК РФ).

По смыслу данных нормативных положений налогообложение и возможность предъявления налога на добавленную стоимость к вычету предполагается при наличии реального совершения хозяйственных операций. При этом налоговый вычет представляется добросовестным налогоплательщикам для компенсации реально понесенных ими затрат на уплату налога поставщикам товаров (работ, услуг) и связан с необходимостью подтверждения надлежащими документами факта приобретения и оплаты товаров (работ, услуг).

В соответствии с материалами дела, условиями договоров подряда предусмотрен срок изготовления продукции (тетрадей школьных и -масла подсолнеченого) из материала заказчика в пределах 13-21 дня (т. 3, л.д. 14, том 5, л.д. 24, том 6, л.д. 15). По результатам выполнения действий, предусмотренных агентскими договорами, от имени агента (ООО "Норта", г.Москва) оформлены акты от 17.04.2003, 28.08.2003, 29.09.2003, с приложением отчетов агента, в которых указано о выполнении поручения в части закупки и доставки соответствующих материалов, а также отпуске изготовленной продукции (том 3, л.д.3-4, том 5, л.д 10-11, 20-21, 144-148). При этом акты выполненных работ по договорам подряда и представленные первичные документов на отпуск продукции в адрес ООО "ТоргКомплект" (г.Москва) (товарные накладные, счета-фактуры, выставленные ОАО "Часовой завод "Чайка" и др.), имеют более позднюю дату составления (том 3, л.д. 19, том 2, л.д.75-76, том 5 л.д.28, том 4 л.д.49-58, том 6 л.д.20, том 5 л.д.65-80).

Апелляционный суд согласен с выводами суда первой инстанции о том, что исходя из анализа первичных документов, на момент составления отчетов агента поручение в части отгрузки произведенной печатной продукции не могло быть исполнено агентом. Суд первой инстанции правомерно принял во внимание, что по данным Инспекции соответствующий объем печатной продукции (тетрадей школьных) невозможно произвести за такой небольшой промежуток времени.

При проведении проверки Инспекцией выявлено, что ООО "Норта" закупило бумагу у ООО "Сектор В" (г. Москва) и на данный товар представлен сертификат' соответствия N РОСС RU.AM15.B3212, выданный Всероссийским научно-исследовательским институтом сертификации (ВНИИС) Госстандарта России, по которому изготовителем писчей бумаги (серийный выпуск по ГОСТ 18510-87) является ОАО "Котласский ЦБК" (том 3, л.д. 133). В полученном ответе на запрос Инспекции указано, что ОАО "Котласский ЦБК" продукцию в адрес ООО "Сектор В" не отгружало и не имело взаимоотношений с данной организацией (письмо ОАО "Котласский ЦБК" от 04.09.2007 N ОКО8200/260, т.3 л.д.137).

Согласно сведениям, полученным заявителем из Инспекции ФНС России N 7 по г.Москве (письмо от 06.10.2006 N 22-05/07910@) ООО "Норта (ИНН 7707316153) не располагается по юридическому адресу и не получает почтовую корреспонденцию (том 3, л.д.26).

Также, по данным налоговых органов провести встречную проверку ООО "Тогркомплект" (ИНН 7724260020), ООО "Ярпроект (ИНН 7606041960), ООО "Сектор В" (ИНН 7727229572) и ООО "М СТРОЙ" (ИНН 7724258504) невозможно (письмо ИМНС России N 24 по ЮАО г. Москвы от 25.10.2006 N 21-15/07367@, письмо ИФНС России по Ленинскому району г. Ярославля от 02.08.2006 N ИД-12.1-05/1/15171, от 04.09.2006 N ИТ-12.1-05/1/4036, письмо ИФНС России N 24 по г.Москве от 01.08. 2006 N 21-15/03039@). Причем из деклараций ООО "ТоргКомплект" по НДС за 2 и 4 кварталы 2003 видно, что соответствующие операции по приобретению товаров не показаны, а по данным бухгалтерской отчетности активов у организации не имеется (том 2, л.д.133-144).

При проведении контрольных мероприятий правоохранительными органами установлено, что юридические адреса, принадлежащие ООО "Норта" и ООО "Торгкомлект" в г. Москве не существуют, а физические лица, указанные должностными лицами ООО "ЯрПроект", ООО "М СТРОЙ" и ООО "ТоргКомплект", отношений с этими организациям не имеют, что подтверждается рапортом лейтенанта милиции Сивака С.А., рапортом лейтенанта милиции Сидорова Д.Н., объяснением Белова А.В. (том 2, л.д. 145, том 3, л.д. 25, том 3, л.д. 58-59, том 7, л.д. 30, том 9, л.д. 112).

В отношении автотранспортных средств, с использованием которых по документам осуществлялась перевозка товара (Мерседес N 1044АР прицеп N 1314НК, Вольво N 4314АН прицеп N 2884НС, Вольво N 21 ПАВ прицеп N 2094НС, Мерседес N 3811АН прицеп N 4001НС, МАЗ N 4108АР прицеп N 3104НК, Мерседес N 3904ВС прицеп N 3008НК, Мерседес N 5994АН прицеп N 31988НК, Мерседес N 3889ВС прицеп N 2938НС, МАЗ N 3101 АР прицеп N 2499НК, Вольво N 1834АХ прицеп N 1393АХ, Мерседес N 1595АВ прицеп N 3113НС, Вольво N 3581 АН прицеп N 1918НС, МАЗ N 3191 АН прицеп N 1183НК, Мерседес N 2239АС прицеп N 1082НС, МАЗ N 2403АР прицеп N 1315НК, Мерседес N 4139АН прицеп N 2131НК, Мерседес N 1021АХ N 2392НС, Вольво N 2531АХ прицеп N 4181НК, МАЗ N 3124АН прицеп N 3055НК, МАЗ N 1221АР прицеп N 1394НК, Вольво N 1301АР прицеп N 2103НК, Вольво N 1534АН прицеп N 2801НС) налоговым органом получены сведения, согласно которым в базе данных Центрального таможенного управления и в базе данных автоматизированной картотеки Управления ГИБДД ГУВД Московской области отсутствует соответствующая информация, касающаяся данных транспортных средств (письмо Управления ГИБДД ГУВД Московской области от 26.07.2006 N 32/1803, письмо Центрального таможенного управления от 01.09.2006 N 01-27/16758, т. 3, л.д. 148, т. 4, л.д.1).

Кроме того, налоговым органом установлено, что представленный налогоплательщиком сертификат соответствия N РОСС RU.nP37.B04378 N 5565335, выданный Автономной некоммерческой организацией сертификации "Продэкотест" на имя ООО "Бумажный мир" в отношении продукции - тетради школьные ГОСТ 12063-89 содержит недостоверные данные (т.З, л.д. 145-146).

Суд первой инстанции, учитывая невозможность надлежащего и реального исполнения сторонами обязательств по поставке сырья, производству, реализации товара, указанного в договоре (тетрадей школьных и масла растительного), пришел к правильному выводу о том, что соответствующие сделки не являются достоверными и не подтверждают фактического приобретения сырья и продажи данной продукции налогоплательщиком.

Арбитражный апелляционный суд согласен с выводом суда первой инстанции о том, что данный вывод дополнительно подтверждается тем фактом, что в рассматриваемом случае все расчеты между участниками соответствующих операций по приобретению материалов и реализации изготовленной продукции производились простыми векселями третьих лиц, передаваемыми по актам приема-передачи, без применения денежных расчетов.

При этом налоговым органом в ходе проверки выявлено, что некоторые из ценных бумаг не могли быть использованы соответствующими сторонами сделок при оплате, поскольку вексель до момента расчетов был погашен векселедателем И многие векселя третьих лиц, используемые Обществом в расчетах с ООО "Норта", находились в обороте у сторонних организаций и не могли быль получены налогоплательщиком (том 4, л.д.З5-43).

Оценив в совокупности взаимосвязанные доводы налогового органа о фиктивности хозяйственных операций, связанных с поставкой сырья, производством и реализацией продукции, их документального оформления, в том числе непрофильности совершенной операции, произведенной не по месту основной деятельности, использовании системы расчетов, направленной на уклонение от уплаты НДС, вовлечении в процесс производства и поставки продукции исключительно организаций, правильность регистрации и реальность деятельности которых вызывает сомнения, суд первой инстанции пришел к правомерному выводу о том, что при таких обстоятельствах совершенные Обществом и его поставщиком (агентом) сделки в их совокупности не свидетельствуют о наличии деловой цели, не связанной с возмещением НДС, а отсутствие у Общества задолженности перед поставщиком при расчетах с использованием векселей не подтверждает права на уменьшение налога.

Доводы налогоплательщика, изложенные в жалобе при отсутствии доказательств реального совершения хозяйственных операций и наличия собственных расходов при получении ценных бумаг от легитимных владельцев не являются свидетельством правильности применения вычетов по суммам налога, предъявленным с нарушением требований налогового законодательства.

Применительно к вопросу об исключении из налоговой базы сумм реализации и уменьшении начисленного НДС, показанных в отношении счетов-фактур, выставленных заявителем в адрес ООО "ТоргКомплект", суд правомерно исходил из следующего.

Возникновение налогового обязательства по НДС определяется наличием у организации, признаваемой налогоплательщиком, обстоятельств, поименованных в статье 146 НК РФ. Положениями статей 146, 143 НК РФ предусмотрено, что для налогоплательщика объектом по НДС признается, в частности, реализация товаров (работ, услуг), а также передача имущественных прав. Под реализацией товаров, работ или услуг в целях налогообложения понимается соответственно передача на возмездной основе (в т.ч. обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных Налоговым кодексом Российской Федерации, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе (статья 39 НК РФ).

Арбитражный апелляционный суд с учетом обстоятельств, установленных проверкой, пришел к выводу о том, что представленные Обществом документы содержат недостоверные сведения, поскольку на момент их оформления соответствующий товар не мог быть изготовлен и принят к учету для совершения дальнейшей поставки.

Вопреки требованиям статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации заявителем документально не подтверждено совершение хозяйственных операций, по которым инспекцией оспаривается приобретение, продажа и оплата товара, и в ходе судебного разбирательства не опровергнуты приведенные обстоятельства, установленные в ходе проверки, что свидетельствует о наличии оснований для уменьшения налоговой базы по НДС применительно к периодам апрель, август и сентябрь 2003.

Арбитражный апелляционный суд согласен с выводом суда первой инстанции о том, что исходя из результатов проведенных контрольных мероприятий, следует признать, что в соответствующих налоговых периодах налогоплательщиком излишне исчислен налог по ставке 10% по реализации товаров (работ, услуг) в связи с отсутствием облагаемых оборотов по фиктивным операциям в отношении товара, изготовленного через ООО "Норта" (г. Москва) и реализованного в адрес ООО "ТоргКомлект" (г.Москва), в сумме 5838795 руб. за апрель 2003, в сумме 6541591 руб. за август 2003 и в сумме 7803409 руб. за сентябрь 2003.

Вместе с тем, налоговым органом правомерно не признан предъявленный обществом к вычету налог в отношении данных операций - за апрель 2003 в сумме 10704458 руб., за май 2003 в сумме 83333 руб., за июнь 2003 в сумме 250000 руб., за июль 2003 в сумме 83080 руб., за август 2003 в сумме 12959583 руб., за сентябрь 2003 в сумме 15172916 руб., за октябрь 2003 в сумме 116667 руб., за ноябрь 2003 в сумме 133333 руб., декабрь 2003 в сумме 166 666 рублей.

Однако, при проверке оспариваемых по данным эпизодам доначислений суд установил, что сумма налога, подлежащего взысканию с Общества по данным Инспекции определена без учета необоснованного возмещения налога за апрель, август и декабрь 2003. Утверждение налогового органа о том, что за счет соответствующих сумм возмещения, исчисленных по данным расчетам, налогоплательщиком погашались текущие платежи по налогу за сентябрь, октябрь, ноябрь 2003 материалами дела не подтверждено ни в суде первой инстанции, ни в апелляционной инстанции. Налоговый орган не представил доказательств о том, что известил Общество о проведенном зачете. Карточки лицевого счета Общества, на которые ссылается Инспекция, при отсутствии решений о проведении зачета не являются доказательствами проведения последнего. Принимая во внимание, что при уменьшении заявленного в декларации возмещения или отказе в возмещении налога не возникает обязанности по уплате налога в бюджет, и по расчету оспариваемых начислений налога за 2003 документально обоснованных возражений представителями организации не заявлено, арбитражный апелляционный суд полагает неправомерным решение Инспекции в части предъявления ко взысканию НДС за апрель 2003 в сумме, превышающей 4138874 руб., за август 2003 в сумме, превышающей 4063756 руб., за декабрь 2003 в сумме, превышающей 149529 руб., а также соответствующие суммы пени.

Доводы заявителя жалобы не могут быть приняты судом поскольку они документально не подтверждены. В соответствии со статьей 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации каждое лицо должно доказывать обстоятельства, на которые оно ссылается. Выводы суда первой инстанции в данной части правомерны, поскольку размер доначисленных Инспекцией по результатам проверки сумм по НДС должен соответствовать действительным налоговым обязательствам налогоплательщика, которые определяются на основании всех положений главы 21 НК РФ.

Общество не согласно с вменяемой арифметической ошибкой в расчете НДС за декабрь 2003, в связи с которой увеличены начисления налога относительно налоговой базы на сумму 1750989 руб. и увеличен налоговый вычет на сумму 367088 руб. Налогоплательщик настаивает, что доводы о допущенных в налоговой отчетности ошибках не доказаны и не отражены в оспариваемом решении Инспекции.

Представители Инспекции пояснили, что в декабре 2003 в декларации Общества имеются расхождения между сводными показателями и показателями в расшифровке по каждому обособленному подразделению (том 9, л .д. 105-111).

Как следует из решения инспекции от 28.12.2007 N 12-13/13 при своде нарушений, выявленных в структурных подразделениях УПТК и СУОР установлено занижение НДС 2003 в сумме 21427523 руб. и представлена сводная таблица N 23, в которой показаны суммы соответствующих корректировок по каждому налоговому периоду (т.1, л.д. 63). Вопреки требованиям статьи 101 НК РФ в указанном решении Инспекции не приведены сведения об обстоятельствах совершенного правонарушения (причинах занижения налога, подлежащего уплате в бюджет), ссылки на документы, подтверждающие выводы налогового органа. Доказательства наличия у ответчика налоговой базы в сумме, указанной в расшифровке к налоговой декларации отличных данных для исчисления налога сам по себе не может означать неправомерного занижения налога или завышения налоговых вычетов в общем расчете и требуют соответствующей аргументации.

При таких обстоятельствах суд первой инстанции правомерно признал недоказанным факт наличия правовых оснований для доначисления налога за декабрь 2003 в сумме 1750989 руб. и увеличения налоговых вычетов за декабрь 2003 в сумме 367088 руб. Решение Инспекции также неправомерно в части начисления соответствующей налогу суммы пени. Арбитражный апелляционный суд не находит правовых оснований для отмены судебного акта в данной части.

Общество считает незаконным решение Инспекции в части применения штрафа за неполную уплату НДС по пункту 1 статьи 122 НК РФ в размере 163 руб. Позиция предприятия основывается на том, что из материалов проверки невозможно определить период совершения налогового правонарушения.

Налоговый орган пояснил, что оспариваемый штраф назначен в отношении нарушений, относящихся к декабрю 2004 года. По мнению представителей Инспекции, установить данный факт возможно при сопоставлении суммы начислений за декабрь 2004 г., приведенных на стр. 47 оспариваемого решения, размера налоговой санкции, которая составляет 20% от соответствующей суммы налога, и данных акта проверки, где указано за какие период налогоплательщик не подлежит привлечению к ответственности.

Оценив доводы сторон и исследовав представленные доказательства, суд первой инстанции пришел к правомерному выводу о том, что при применении мер налоговой ответственности в решении Инспекции должны быть приведены необходимые сведения, свидетельствующие о совершении налогового правонарушения (пункт 8 статьи 101 НК РФ).

Применительно к статье 122 НК РФ, предусматривающей ответственность на неполную уплату налога, очевидным является указание вида налога, а также налогового периода и конкретных неправомерных действий налогоплательщика, относительно которых назначены налоговые санкции. Учитывая, что в данном случае соответствующие сведения Инспекцией в решении не отражены, суд первой инстанции правомерно признал привлечение Общества к ответственности за неполную уплату НДС в размере 163 руб. незаконным.

В связи с заявленной налоговым органом мнимостью сделок по реализации школьных тетрадей и масла растительного в 2003, Общество полагает, что в решении Инспекции подлежит отражению факт излишней уплаты налога на прибыль, начисленного в отношении данных операций в общей сумме 17414 рублей. В подтверждение заявленных доводов в материалы дела представителями налогоплательщика представлены расчет излишне начисленного налога, налоговая декларация за 2003 и платежные поручения на уплату налога на прибыль от 29.10.2003 N 1502, от 24.10.2003 N 000434, от 24.10.2003 N 1476, от 24.12.2003 N 1902.

Расчет сумм начислений по налогу на прибыль за 2003 применительно к рассматриваемому эпизоду Инспекцией проверен, возражений по существу не заявлено. Однако по данным Инспекции подтвердить факт излишней уплаты данного налога не представляется возможным, поскольку соответствующие документы в Инспекции отсутствуют и карточки лицевого счета не сохранились.

Исследовав представленные документы и доводы сторон, при разрешении спорного вопроса суд первой инстанции исходил из положений пункта 3 статьи 78 НК РФ, согласно которой при обнаружении фактов, свидетельствующих о возможной излишней уплате налога, по предложению налогового органа или налогоплательщика может быть проведена совместная сверка расчетов, результаты которой оформляются актом.

Исходя из обстоятельств, установленных в ходе проверки, за 2003 заявитель излишне начислил к уплате налог на прибыль в общей сумме 617414 руб., что не нашло отражения в решении от 28.12.2007 N 12-13/13, и по существу налоговым органом не оспаривается.

Налогоплательщиком в рамках рассматриваемого дела заявлено о наличии излишне уплаченной соответствующей суммы налога за 2003 г. При этом в материалы дела не представлено доказательств полной уплаты налога, отраженного в декларации в части начислений в федеральный бюджет (808922 руб.), бюджет субъектов Российской Федерации (2157125 руб.) и местный бюджет (269 640 руб.).

При этом до и в период рассмотрения дела в суде налогоплательщиком не подавалось в налоговый орган заявление о проведении сверки расчетов в целях установления факта излишней уплаты соответствующих сумм.

Принимая во внимание, что обращение налогоплательщика в суд с требованием о возврате (зачете) излишне уплаченных сумм налога возможно только после отказа налогового органа в удовлетворении соответствующего заявления, с учетом практики применения норм права Высшим Арбитражным судом Российской Федерации в целях соблюдения единообразия в толковании и применении арбитражными судами норм права (п. 22 и 25 постановления Пленума Высшего Арбитражного суда Российской Федерации от 28.02.2001 N 5), у суда первой инстанции не имелось правовых оснований для признания факта излишне уплаченной суммы налога на прибыль за 2003 по итогам выездной налоговой проверки, которая является предметом рассмотрения по настоящему делу.

Вместе с тем, суд первой инстанции пришел к правильному выводу о необходимости отражения данных об излишнем начислении налога на прибыль за 2003 в связи с выводами налогового органа о фиктивности соответствующих операций и исключения их результатов для целей налогообложения.

Принимая во внимание отсутствие возражений Инспекции по существу приведенных Обществом доводов и составленному расчету, суд первой инстанции правомерно признал недействительным решение Инспекции в части непризнания излишне начисленным налога на прибыль за 2003 в сумме 617414 руб. относительно операций, связанных с реализацией школьных тетрадей в апреле и августе 2003, а также масла растительного в сентябре 2003, а также соответствующих налогу пени.

Доводы налогового органа, изложенные в жалобе, арбитражным апелляционным судом не принимаются.

В ходе рассмотрения дела, представители Инспекции пояснили, что по решению Инспекции от 28.12.2007 N 12-13/13 величина НДС, подлежащая уплате (взысканию), включает сумму занижений НДС за налоговые периоды 2003 и 2004 годов, что подтверждается составленным в ходе рассмотрения дела расчетом (том 8, л.д. 29, том 9, л.д.97). При этом в расчете не учитывались выявленные при проверке завышения начислений за май 2003, январь и июль 2004, допущенные налогоплательщиком.

В рассматриваемой по настоящему делу ситуации ошибки Общества в исчислении налога, установленные в проверяемом периоде и повлекшие завышение налога за май 2003, январь и июль 2004 в общей сумме 2245319 руб. и занижение налога за январь - апрель, июнь - декабрь 2003, июнь и декабрь 2004 в общей сумме 21620279 руб., связаны в том числе с неправильным определением периода, в котором соответствующие хозяйственные операции подлежат учету. При этом неправильный учет доходов и расходов для целей налогообложения приводит к завышению налога, подлежащего уплате за предшествующие налоговые периоды.

Учитывая, что указанное завышение исчисленного в декларациях за май 2003, январь и июль 2004 выявлено также в ходе проведения проверки, суд первой инстанции посчитал, что в рассматриваемом случае общая сумма задолженности в отношении установленных налоговым органом нарушений в исчислении налога подлежит уменьшению на суммы завышения начислений за май 2003, январь и июль 2004 в целях достоверного определения состояния расчетов с бюджетом по НДС по результатам проведения проверки, в связи с чем решение Инспекции в части предъявления ко взысканию НДС по итогам проверки без учета установленного завышения начислений за май 2003, январь и июль 2004 признал недействительным. Ко взысканию не подлежат также соответствующие налогу пени.

Решение суда в данной части законно и обоснованно, соответствует материалам дела и нормам права. Доводы налогоплательщика, изложенные в дополнении к апелляционной жалобе от 15.12.2008 не принимаются судом, поскольку конкретные суммы НДС за проверенный период, суммы пеней по налогу, подлежащие исключению из решения Инспекции от 28.12.2007 N 12-13/13 предприятию следует определить совместно с Инспекцией, которая уполномочена осуществить контроль за соблюдением налогоплательщиками законодательства о налогах и сборах.

Оценив конкретные обстоятельства данного спора арбитражный апелляционный суд приходит к выводу о том, что решение суда первой инстанции является правомерным, принятым на основании всестороннего, объективного и полного исследования имеющихся в материалах дела доказательств, поэтому оснований для его отмены по мотивам, изложенным налогоплательщиком и Инспекцией в апелляционных жалобах не имеется.

Нормы материального права применены Арбитражным судом Ярославской области правильно. Нарушений норм процессуального права, влекущих безусловную отмену судебного акта, не установлено.

В соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации расходы по апелляционной жалобе относятся на заявителя жалобы.

Руководствуясь статьями 258, 268 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Второй арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ

решение Арбитражного суда Ярославской области от 13.10.2008 по делу N А82-409/2008-99 в обжалуемых налоговым органом и акционерным обществом частях оставить без изменения, а апелляционные жалобы Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Ярославской области и открытого акционерного общества "Ярнефтехимстрой" - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа в установленном порядке.

Председательствующий

Л.Н. Лобанова

Судьи

Т.В. Лысова Л.И. Черных