Постановление Второго арбитражного апелляционного суда от 1 июня 2009 г. N 02АП-1344/2009

г. Киров

01 июня 2009 г.

Дело N А82-5539/2008-19

Резолютивная часть постановления объявлена 19 мая 2009 года.

Полный текст постановления изготовлен 01 июня 2009 года.

Второй арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Черных Л.И.,

судей Караваевой А.В., Хоровой Т.В.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Козловой Е.В.,

при участии в судебном заседании:

представителей Инспекции: Малышевой Т.К. по доверенности от 08.04.2009, Челноковой М.Е. по доверенности от 24.04.2009,

рассмотрев в судебном заседании апелляционные жалобы производственно-сервисной фирмы "Автодизель-Сервис" открытого акционерного общества, Инспекции Федеральной налоговой службы по Дзержинскому району г.Ярославля

на решение Арбитражного суда Ярославской области от 25.02.2009 по делу N А82-5539/2008-19, принятое судом в составе судьи Кокуриной Н.О.,

по заявлению производственно-сервисной фирмы "Автодизель-Сервис" открытого акционерного общества

к Инспекции Федеральной налоговой службы по Дзержинскому району г.Ярославля,

Управлению Федеральной налоговой службы по Ярославской области

о признании недействительным решения Инспекции от 18.04.2008 N 7 и частично недействительным решения Управления от 25.06.2008 N 144,

установил:

Производственно-сервисная фирма "Автодизель-Сервис" открытое акционерное общество (далее - ПСФ "Автодизель-Сервис" ОАО, Общество, заявитель) обратилось в Арбитражный суд Ярославской области с заявлением о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по Дзержинскому району г.Ярославля (далее -Инспекция) от 18.04.2008 N 7 и недействительным решения Управления Федеральной налоговой службы по Ярославской области (далее - Управление) от 25.06.2008 N 144 в части пунктов 1.1 - 1.3, 1.5, 1.6, 2 - 4.

Решением Арбитражного суда Ярославской области от 25.02.2009 требования заявителя удовлетворены частично: решение Инспекции от 18.04.2008 N 7 и решение Управления от 25.06.2008 N 144 признаны недействительными в части доначисления налога на прибыль организаций в сумме 8 724 623 рублей, соответствующих пеней и штрафа по налогу на прибыль, а также в части доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 1 157 821 рубля, соответствующих пеней по налогу на добавленную стоимость. В удовлетворении требований в остальной части отказано.

Общество не согласилось с принятым судебным актом и обратилось во Второй арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение суда об отказе в удовлетворении заявленных требований в части предложения уплатить налог на прибыль и налог на добавленную стоимость с операций по реализации двигателей, налог на прибыль и налог на имущество в связи с утеплением модуля арочного типа, налог на прибыль и налог на имущество в связи с работами по модернизации помещений по основаниям, изложенным в апелляционной жалобе.

Инспекция также не согласилась с принятым судебным актом и обратилась во Второй арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение суда в части удовлетворения требований налогоплательщика по основаниям, изложенным в апелляционной жалобе.

Общество и Инспекция представили отзывы на апелляционные жалобы, в которых возразила против доводов апелляционной жалобы другой стороны.

Управление в отзыве на апелляционную жалобу Инспекции поддержало ее доводы.

Общество и Управление явку своих представителей в судебное заседание не обеспечили, о времени и месте судебного заседания извещены надлежащим образом.

Представители Инспекции в судебном заседании поддержали доводы апелляционной жалобы налогового органа и возразили против доводов апелляционной жалобы налогоплательщика.

Законность решения Арбитражного суда Ярославской области проверена Вторым арбитражным апелляционным судом в порядке, установленном статьями 258, 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Как следует из материалов дела, Инспекцией проведена выездная налоговая проверка ПСФ "Автодизель-Сервис" ОАО по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и сборов за период с 01.01.2005 по 30.06.2007. Результаты проверки отражены в акте от 17.03.2008 N 3.

По результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки, возражений налогоплательщика начальником Инспекции принято решение от 18.04.2008 N 7 о привлечении Общества к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, за неполную уплату налога на прибыль, налога на имущество, единого налога на вмененный доход. Указанным решением налогоплательщику предложено уплатить суммы налоговых санкций, а также доначисленные суммы налогов и пеней.

Решением Управления от 25.06.2008 N 144 решение Инспекции от 18.04.2008 N 7 отменено в части предложения уплатить недоимку по налогу на прибыль за 2005 и 2006 годы в сумме 24 555 рублей, начисления соответствующих пеней по налогу на прибыль и привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неполную уплату налога на прибыль в части соответствующей суммы штрафа. В остальной части решение Инспекции от 18.04.2008 N 7 оставлено без изменения.

1. В ходе выездной налоговой проверки установлено, что Общество в 2005-2006 годах, осуществляя деятельность по оказанию услуг по ремонту и техническому обслуживанию автотранспортных средств, облагаемую единым налогом на вмененный доход, производило замену двигателей на грузовых автомобилях. При замене двигателей налогоплательщиком на автомобили клиентов устанавливались собственные двигатели. Инспекция пришла к выводу, что реализация двигателей не относится ни к услугам по ремонту, техническому обслуживанию автотранспортных средств, ни к розничной торговле, подлежит обложению налогами по общепринятой системе налогообложения. Выручка от реализации двигателей определена Инспекцией в 2005 году в сумме 6 911 178 рублей, в 2006 году - 2 065 160 рублей.

По данному эпизоду доначислен налог на прибыль за 2005 год в сумме 1 658 683 рубля, за 2006 год - в сумме 495 638 рублей, налог на добавленную стоимость за налоговые периоды 2005 и 2006 годов в общей сумме 1 615 742 рубля, соответствующие налогам пени и штраф по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неполную уплату налога на прибыль.

Общество не согласилось с решениями Инспекции и Управления в указанной части и обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании их недействительными.

Арбитражный суд Ярославской области удовлетворил требования налогоплательщика в части. Руководствуясь пунктом 5 статьи 38, пунктами 1, 2, 4 статьи 346.26, статьей 346.27 Налогового кодекса Российской Федерации, пунктом 3 статьи 2 Закона Ярославской области от 30.11.2002 N 76-з "О системе налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности", подпунктом 3 пункта 1 Решения Муниципалитета города Ярославля от 08.11.2005 N 147 "О системе налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности", Общероссийским классификатором услуг населению, утвержденным Постановлением Госстандарта Российской Федерации от 28.06.1993 N 163, суд первой инстанции пришел к выводу, что передача налогоплательщиком своего имущества в собственность другому лицу не относится к услугам по ремонту автотранспортных средств; налогоплательщиком заключались отдельные договоры купли-продажи двигателей. При проверке расчетов доначисленных сумм налогов суд первой инстанции, руководствуясь статьями 247, 252, 171 Налогового кодекса Российской Федерации, пришел к выводу, что для определения действительных сумм налога на прибыль и налога на добавленную стоимость, подлежащих уплате в бюджет, полученные доходы должны быть уменьшены на расходы по приобретению двигателей и общехозяйственные расходы, а сумма налога на добавленную стоимость - на соответствующие налоговые вычеты.

Общество в апелляционной жалобе не согласилось с выводами суда первой инстанции. Ссылаясь на Общероссийский классификатор услуг населению, пункт 16 Правил оказания услуг (выполнения работ) по техническому обслуживанию и ремонту автотранспортных средств, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 11.04.2001 N 290, пункт 1 статьи 704 Гражданского кодекса Российской Федерации, налогоплательщик считает, что "отпуск" Клиентам номерных агрегатов (двигателей) является неотъемлемой частью оказываемых услуг по ремонту автотранспортных средств. Общество указывает, что оформление отдельных договоров купли-продажи продиктовано только необходимостью предоставления Клиентами в соответствии с Правилами регистрации автотранспортных средств и прицепов к ним в государственной инспекции безопасности дорожного движения Министерства внутренних дел Российской Федерации при осуществлении регистрации установленных на их транспортные средства номерных агрегатов в составе обязательных документов отдельного договора. По мнению Общества, указанные договоры не влекут правовых последствий и не направлены на отчуждение номерных агрегатов, поскольку не содержат обязательных условий договора поставки, доказательств передачи двигателей.

Рассмотрев апелляционную жалобу налогоплательщика в указанной части, Второй арбитражный апелляционный суд не находит оснований для ее удовлетворения.

В пункте 1 статьи 346.26 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс), в редакции, действовавшей в 2005 году, определено, что система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности устанавливается настоящим Кодексом, вводится в действие законами субъектов Российской Федерации и применяется наряду с общей системой налогообложения, предусмотренной законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

Пунктом 1 статьи 346.26 Кодекса (в редакции, действовавшей в 2006 году) предусмотрено, что система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности вводится в действие нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных районов, городских округов, законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга и применяется наряду с общей системой налогообложения и иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

На территории Ярославской области система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности введена в действие Законом Ярославской области от 30.11.2002 N 76-з "О системе налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности" и с 01.01.2006 на территории города Ярославль - Решением Муниципалитета города Ярославля от 08.11.2005 N 147 "О системе налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности".

Согласно пункту 4 статьи 346.26 Кодекса уплата организациями единого налога предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на прибыль организаций (в отношении прибыли, полученной от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом). Кроме того, данные организации не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость (в отношении операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 настоящего Кодекса, осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом).

В соответствии с пунктом 2 статьи 346.26 Кодекса система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности может применяться в отношении оказания услуг по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств.

В силу статьи 346.27 Кодекса услуги по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств - платные услуги, оказываемые физическим лицам и организациям по перечню услуг, предусмотренному Общероссийским классификатором услуг населению.

Общероссийский классификатор услуг населению, утвержденный постановлением Госстандарта Российской Федерации от 28.06.1993 N 163, предусматривает такую услугу как ремонт грузовых автомобилей (код 017400), в качестве вида ремонта названа замена агрегатов (код 017401).

Согласно пункту 5 статьи 38 Кодекса услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.

В соответствии с пунктом 2 статьи 346.26 Кодекса система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности может применяться в отношении розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала по каждому объекту организации торговли не более 150 квадратных метров, палатки, лотки и другие объекты организации торговли, в том числе не имеющие стационарной торговой площади.

В статье 346.27 Кодекса в редакции, действовавшей в 2005 году, определено, что розничная торговля - это торговля товарами и оказание услуг покупателям за наличный расчет, а также с использованием платежных карт. С 01.01.2006 розничной торговлей является предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами (в том числе за наличный расчет, а также с использованием платежных карт) на основе договоров розничной купли-продажи.

Из материалов дела следует (листы 4-24 том 2, листы 127-150 том 4, листы 1-18 том 5), что Общество в 2005-2006 годах заключало с индивидуальными предпринимателями и юридическими лицами (Клиентами) договоры на выполнение работ, связанных с заменой штатного силового агрегата на грузовом автомобиле, принадлежащем Клиенту, марки ЗИЛ или КамАЗ на силовой агрегат ЯМЗ-236М2 или ЯМЗ238М2. При этом договором предусмотрено, что налогоплательщик для производства работ использует свой силовой агрегат, стоимость агрегата входит в общую стоимость выполненных работ, определена общая стоимость выполненной работы; Общество гарантирует исправную работу силового агрегата, приобретенного у фирмы, в течение установленного договором срока с момента переоборудования автомобиля.

Также Обществом с Клиентами заключался договор купли-продажи номерного агрегата, согласно которому налогоплательщик продает в собственность, а покупатель принимает и оплачивает номерной агрегат-двигатель с указанием модели, номера и года выпуска, определена общая сумма договора (без налога).

В счетах-фактурах, которые Общество выставляло в адрес Клиентов, актах сдачи-приемки выполненных работ указано, что налогоплательщиком выполнены и предъявлены к оплате работы по переоборудованию автомобиля Клиента. Из копий платежных поручений видно, что Клиенты оплачивали переоборудование их автомобилей.

При таких обстоятельствах, учитывая отсутствие в материалах дела доказательств того, двигатели модели ЯМЗ236М2 или ЯМЗ238М2 по техническим характеристикам соответствовали техническим характеристикам заменяемых штатных силовых агрегатов грузовых автомобилей марки ЗИЛ или КамАЗ, суд апелляционной инстанции приходит к выводу, что в данном случае Обществом не осуществлялась услуга по замене агрегатов в смысле, придаваемом этому понятию Общероссийским классификатором услуг населению, подпадающая под вид деятельности, предусмотренный в пункте 2 статьи 346.26 и статье 346.27 Кодекса - ремонт автотранспортных средств. Обществом осуществлялось переоборудование автомобилей и реализация двигателей, которая не сопряжена с восстановлением в первоначальное состояние и поддержанием технически исправного состояния автотранспортных средств.

Суд первой инстанции пришел к правильному выводу, что спорную передачу налогоплательщиком своего имущества в собственность другому лицу нельзя отнести к услугам по ремонту автотранспортных средств.

Также реализация двигателей в данном случае не может быть отнесена к розничной торговле - виду деятельности, облагаемому единым налогом на вмененный доход, поскольку двигатели реализовывались индивидуальным предпринимателям и юридическим лицам за безналичный расчет для установки на грузовые автомобили и для использования в предпринимательской деятельности, а не для бытовых, личных и семейных нужд, из чего следует, что реализация осуществлялась не в розницу.

Доводы Общества о том, что оформление отдельных договоров купли-продажи было необходимо для осуществления регистрации двигателей, а также о том, что первичные документы подтверждают оплату выполненных работ, не могут быть приняты во внимание как не соответствующие представленным в дело доказательствам.

На основании изложенного суд первой инстанции правильно признал обоснованным вывод Инспекции о том, что деятельность налогоплательщика по реализации двигателей подлежит обложению налогами по общепринятой системе налогообложения, а именно: налогом на прибыль и налогом на добавленную стоимость.

Из материалов дела видно (договоров, актов, счетов-фактур, платежных документов и расчетов налогоплательщика, не оспариваемых Инспекцией (лист 65 том 11), что фактически для исчисления налога на прибыль и налога на добавленную стоимость выручка от реализации двигателей составила в сумме 6 882 878 рублей за 2005 год и в сумме 2 066 540 рублей за 2006 год.

Суд первой инстанции, руководствуясь статьями 247, 252, 171 Налогового кодекса Российской Федерации, пришел к обоснованному выводу, что для определения действительных сумм налога на прибыль и налога на добавленную стоимость, подлежащих уплате в бюджет, полученные доходы должны быть уменьшены на расходы по приобретению двигателей и общехозяйственные расходы, а сумма налога на добавленную стоимость - на соответствующие налоговые вычеты, и на основании представленных налогоплательщиком документов правильно определил суммы расходов за 2005 и 2006 годы, подлежащие учету при исчислении налога на прибыль и суммы налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость.

С учетом изложенного, Арбитражный суд Ярославской области правомерно признал недействительным оспариваемое решение Инспекции и Управления в части доначисления налога на прибыль за 2005 год в сумме 1 300 829 рублей, за 2006 год в сумме 392 307 рублей, соответствующих пеней и штрафов, доначисления налога на добавленную стоимость за налоговые периоды 2005-2006 годов в общей сумме 1 157 821 рубль и соответствующих пеней.

Следовательно, апелляционная жалоба налогоплательщика по данному эпизоду удовлетворению не подлежит.

2. В ходе выездной налоговой проверки установлено, что Общество в нарушение пункта 2 статьи 257 Кодекса неправомерно в 2005 году отнесло затраты на модернизацию модуля арочного типа в сумме 323 410 рублей к расходам по капитальному ремонту. Указанное нарушение повлекло занижение остаточной стоимости модуля.

По данному эпизоду доначислен налог на прибыль за 2005 год в сумме 77 618 рублей, налог на имущество за 2005 год в сумме 7 064 рублей и за 2006 год в сумме 7 652 рубля, соответствующие суммы пеней и штрафов.

Также Инспекцией установлено, что Общество в нарушение пункта 2 статьи 257 Кодекса неправомерно в 2005 году отнесло затраты на модернизацию складских помещений производственного комплекса в сумме 236 430 рублей к расходам по капитальному ремонту, а не на увеличение первоначальной стоимости основного средства.

По данному эпизоду доначислен налог на прибыль за 2005 год в сумме 56 743 рублей, налог на имущество за 2005 год в сумме 3 012 рублей и за 2006 год в сумме 5 594 рубля, соответствующие суммы пеней и штрафов.

Общество не согласилось с решениями Инспекции и Управления в указанной части и обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании их недействительными.

Отказывая в удовлетворении заявленных требований в указанной части, Арбитражный суд Ярославской области руководствовался пунктом 2 статьи 257, пунктом 1 статьи 375 Налогового кодекса Российской Федерации, пунктом 42 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 30.03.2001 N 91н, пунктами 14, 27 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 30.03.2001 N 26н, пунктом 7 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 06.05.1999 N 33н, и пришел к выводу, что проведенные работы являлись работами по модернизации основных средств.

Общество в апелляционной жалобе не согласилось с выводами суда первой инстанции, указывает, что с учетом определения модернизации, приведенного в пункте 2 статьи 257 Налогового кодекса Российской Федерации, и определения "ремонта", правильно квалифицировало выполненные работы по утеплению модуля арочного типа и капитальному ремонту складских помещений производственного комплекса как капитальный ремонт исходя из наименования подрядных работ, изложенных в приложениях к договору, сметах и актах о приемке выполненных работ. Заявитель апелляционной жалобы считает, что налоговым органом не представлено надлежащих доказательств, что проведенные налогоплательщиком работы не связаны с капитальным ремонтом и были направлены на модернизацию объектов, а после ремонта объектов произошло улучшение конкретных нормативных показателей функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения, увеличение объема здания, сооружения и т.п.) основных средств либо произошло изменение их назначения. По мнению налогоплательщика, для решения данного вопроса необходимы специальные познания, однако налоговым органом в ходе налоговой проверки согласно статье 95 Налогового кодекса Российской Федерации не была проведена соответствующая экспертиза. Также налогоплательщик отмечает, что отсутствие специальных познаний не позволило проверяющим выделить из состава произведенных Обществом работ работы, непосредственно относящиеся к капитальному ремонту.

Рассмотрев апелляционную жалобу Общества в указанной части, суд апелляционной инстанции не находит оснований для ее удовлетворения.

Согласно статье 247 Кодекса объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком, под которой для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

В пункте 1 статьи 252 Кодекса установлено, что в целях главы 25 Кодекса налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов, под которыми признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Подпунктом 2 пункта 1 статьи 253 Кодекса предусмотрено, что к расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии.

Пунктом 1 статьи 260 Кодекса установлено, что расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат.

Согласно пункту 2 статьи 257 Кодекса первоначальная стоимость амортизируемого имущества изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям.

Из изложенного следует, что в зависимости от отнесения произведенных налогоплательщиком работ к ремонту или модернизации затраты на указанные работы могут быть отнесены к расходам, уменьшающим доходы налогоплательщика, либо учтены при определении стоимости основных средств.

В силу пункта 1 статьи 375 Кодекса налоговая база по налогу на имущество организаций определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения. При определении налоговой базы имущество, признаваемое объектом налогообложения, учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации.

В пункте 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного приказом Министерства финансов Российской Федерации от 30.03.2001 N 26н (далее - ПБУ 6/01), установлено, что основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости.

Согласно пункту 14 ПБУ 6/01 стоимость основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации и настоящим Положением. Изменение первоначальной стоимости основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, допускается в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств.

В соответствии с пунктами 26, 27 ПБУ 6/01 восстановление объекта основных средств может осуществляться посредством ремонта, модернизации и реконструкции. Затраты на восстановление объекта основных средств отражаются в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому они относятся. При этом затраты на модернизацию и реконструкцию объекта основных средств после их окончания увеличивают первоначальную стоимость такого объекта, если в результате модернизации и реконструкции улучшаются (повышаются) первоначально принятые нормативные показатели функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и т.п.) объекта основных средств.

Из изложенного следует, что в зависимости от отнесения произведенных налогоплательщиком работ к ремонту или модернизации решается вопрос об увеличении первоначальной стоимости имущества - налоговой базы по налогу на имущество организаций.

В соответствии с пунктом 2 статьи 257 к работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.

Понятия текущего и капитального ремонта содержатся в ведомственных строительных нормах ВСН 58-88 (р) "Положение об организации и проведении реконструкции, ремонта и технического обслуживания зданий, объектов коммунального и социально-культурного назначения", утвержденных приказом Госкомархитектуры Российской Федерации при Госстрое СССР от 23.11.1988 (далее - Нормы).

Ремонт здания - комплекс строительных работ и организационно-технических мероприятий по устранению физического и морального износа, не связанных с изменением основных технико-экономических показателей здания.

Капитальный ремонт здания - ремонт здания с целью восстановления его ресурса с заменой при необходимости конструктивных элементов и систем инженерного оборудования, а также улучшения эксплуатационных показателей.

Такое же определение капитального ремонта приведено в пункте 3.8 Методики определения стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации (МДС 81-35.2004), приведенной в Приложении к Постановлению Госстроя России от 05.03.2004 N 15/1.

В пункте 5.1 Норм определено, что капитальный ремонт должен включать устранение неисправностей всех изношенных элементов, восстановление или замену (кроме полной замены каменных и бетонных фундаментов, несущих стен и каркасов) их на более долговечные и экономичные, улучшающие эксплуатационные показатели ремонтируемых зданий.

Согласно пункту 3.11 Положения о проведении планово-предупредительного ремонта производственных зданий и сооружений, утвержденного Постановлением Госстроя СССР от 29.12.1973 N 279 (далее - Положение), к капитальному ремонту производственных зданий и сооружений относятся такие работы, в процессе которых производится смена изношенных конструкций и деталей зданий и сооружений или замена их на более прочные и экономичные, улучшающие эксплуатационные возможности ремонтируемых объектов, за исключением полной смены или замены основных конструкций, срок службы которых в зданиях и сооружениях является наибольшим (каменные и бетонные фундаменты зданий и сооружений, все виды стен зданий, все виды каркасов стен, трубы подземных сетей, опоры мостов и др.).

В пункте 3.14 Положения установлено, что не допускается за счет средств, предназначенных на капитальный ремонт, производить затраты по надстройке зданий и различным пристройкам к существующим зданиям и сооружениям, устройство новых ограждений предприятия, а также работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения здания или сооружения, повышенными нагрузками и другими новыми качествами.

Из материалов дела следует и судом первой инстанции установлено, что у Общества имеется объект основных средств - модуль арочного типа, смонтированный в июле 2000 года (лист 29 том 5) со сроком полезного использования 240 месяцев. В акте приемки-передачи основных средств формы N ОС-1 от 2000 года указано, что арочный модуль предназначен для хранения двигателей (лист 25-26 том 5).

Согласно договору от 11.01.2005 N 1 ООО "Фирма "Фронтон" приняло на себя обязательство выполнить по заданию Общества работы по утеплению модуля арочного типа (листы 20-22 том 5). Стоимость работ определена в сумме 410 435 рублей 76 копеек, в том числе налог на добавленную стоимость 62 608 рублей 84 копейки.

Из сметы на утепление модуля арочного типа (листы 23-24 том 5), акта о приемке выполненных работ N 1 (листы 31-33 том 5) видно, что подрядчиком выполнены работы по установке перегородок, утеплению стен теплоизоляционными плитами, ворота обиты кровельной сталью.

Из пояснительной записки Общества к требованию N 1 и N 2 от 02.11.2007 (лист 77 том 5) следует, что утепление части модуля арочного типа было произведено в целях увеличения объема продаж запасных частей, привлечения дополнительно оптовых и мелкооптовых покупателей на фирму; утепленная часть модуля используется как выставочный центр, а остальная часть модуля используется, как и ранее, под складное помещение. В утепленной части модуля стоят витрины, где выставлены предлагаемые к реализации запасные части, ведутся переговоры, заключаются договоры и консультируются клиенты.

Доказательства того, что модуль арочного типа требовал ремонта, налогоплательщиком не представлены. В указанной выше записке Общество сообщило налоговому органу, что дефектная ведомость в отношении модуля не составлялась. Также отсутствуют доказательства того, что в результате выполненных работ восстанавливались эксплуатационные качества модуля.

Исследовав и оценив представленные в дело доказательства в совокупности, суд апелляционной инстанции приходит к выводу, что в данном случае в результате спорных работ изменилось служебное назначение модуля арочного типа, качество его применения (был склад, стал выставочный центр), что в соответствии с пунктом 2 статьи 257 Кодекса является модернизацией, затраты на который увеличивают первоначальную стоимость модуля арочного типа.

Из материалов дела следует, судом первой инстанции установлено, что Общество имеет на балансе производственный комплекс со сроком полезного использования 706 месяцев (лист 36 том 5).

Согласно договору от 01.03.2005 N 6-06/05 ООО "Фирма "Фронтон" приняло на себя обязательство выполнить по заданию Общества работы на капитальный ремонт складских помещений ИН N 58 по адресу: г.Ярославль, пр.Октября, 87А. Стоимость работ определена в сумме 300 051 рублей 56 копеек, в том числе налог на добавленную стоимость 45 770 рублей 58 копейки (листы 37-39 том 5).

Из локального сметного расчета (листы 40-43 том 5), акта о приемке выполненных работ N 1 от 29.07.2005 (листы 45-49 том 5) видно, что подрядчиком выполнены следующие работы: разборка дощатого пола, демонтаж подкрановых путей, устройство бетонных покрытий, протаскивание стальных труб в футляр, устройство фундаментных плит бетонных плоских (пандус), кладка внутренних кирпичных стен, пробивка проемов и установка оконных блоков, демонтаж панелей наружных стен, кладка отдельных участков кирпичных стен, монтаж каркасов ворот, ремонт штукатурки внутренних стен, оштукатуривание стен, окраска стен и потолка.

Из технического паспорта производственного здания по адресу: г.Ярославль, пр.Октября, 87А, от 03.08.1999 видно, что помещение, в котором производились работы, расположено на 1 этаже здания трехэтажного здания, значится под номером 8, имеет площадь 811,2 кв.м.(листы 23, 35 том 11).

Из технического паспорта производственного комплекса по адресу: г.Ярославль, пр.Октября, 87А, от 17.03.2008 видно, что после произведенных работ на той же площади расположены помещения N 5, 7, 44, 45 , 47, 48, 50, 51, назначение которых указано склады, за исключением помещения N 44, назначение которого указано цех, и помещения N 48, назначение которого указано раздевалка (листы 47-48 том 11).

В пояснительной записке к требованию N 5 от 11.01.2008 (лист 52 том 5) Общество сообщило налоговому органу, что часть производственного комплекса, в которой проведены спорные работы, занимал деревообрабатывающий цех; фирма перестала заниматься данным видом деятельности, поэтому было принято решение в данной части создать складское помещение для хранения запасных частей; в цехе были подкрановые пути, деревянные полы, которые не выдерживали нагрузки проезда погрузчиков и электрокар, поэтому был проведен ремонт.

Доказательства того, что модуль арочного типа требовал ремонта, путем проведения спорных работ восстанавливались эксплуатационные качества производственного комплекса, налогоплательщиком не представлены.

Оценив описанные выше обстоятельства в совокупности и взаимосвязи, суд апелляционной инстанции приходит к выводу, что в данном случае в результате спорных работ изменилось служебное назначение части производственного комплекса, качество ее применения (был деревообрабатывающих цех, стал склад для хранения запасных частей), что в соответствии с пунктом 2 статьи 257 Кодекса является модернизацией, затраты на которую увеличивают первоначальную стоимость основного средства.

Судом апелляционной инстанции отклоняются ссылки заявителя на состав работ, отраженный в сметах и актах, поскольку отраженные в данных сметах и актах выполненные работы в совокупности, а также с учетом назначения объектов, на которых проводились данные работы, свидетельствует не о выполнении капитального ремонта; из отраженных в сметах и актах работ видно, что производилась модернизация, в частности, осуществлено устройство внутренних перегородок и стен, при этом отдельные работы не могут быть выделены и признаны в качестве ремонтных, поскольку они выполнялись в целом для модернизации объектов и не носили самостоятельного характера.

При таких обстоятельствах, Арбитражный суд Ярославской области правильно отказал налогоплательщику в удовлетворении заявленных требований о признании недействительными решений налоговых органов в указанной части. Оснований для удовлетворения апелляционной жалобы не имеется.

3. В ходе выездной налоговой проверки установлено, что Общество в нарушение пункта 1 статьи 252 Кодекса неправомерно при исчислении налога на прибыль включило в состав расходов экономически неоправданные затраты на консультационные услуги в сумме 1 283 124 рублей за 2005 год, в сумме 1 303 134 рублей за 2006 год и на услуги по управлению в сумме 11 157 600 рублей за 2005 год, в сумме 13 928 425 рублей за 2006 год.

По данному эпизоду доначислен налог на прибыль за 2005 год в сумме 2 985 774 рублей, за 2006 год в сумме 3 655 574 рублей, соответствующие пени и штрафы.

Общество не согласилось с решениями Инспекции и Управления в указанной части и обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании их недействительными.

Арбитражный суд Ярославской области удовлетворил требования налогоплательщика в указанной части. Руководствуясь пунктом 1 статьи 252, подпунктами 15, 18 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса Российской Федерации, суд первой инстанции пришел к выводу, что расходы на консультационные услуги и услуги управления обусловлены разумными экономическими причинами и документально подтверждены.

Инспекция в апелляционной жалобе не согласилась с выводами суда первой инстанции. Налоговый орган указывает, что налогоплательщиком не представлено документально подтвержденного доказательства использования полученной информации в производственной деятельности. Также Инспекция обращает внимание суда на то, что фактически из содержания представленных актов не представляется возможным установить, какие конкретно услуги были оказаны Обществу, в каком объеме и с какой целью, а, следовательно, и оценить возможность их использования в производственной деятельности Общества, в связи с чем Инспекцией сделан обоснованный вывод о том, что затраты, понесенные Обществом, документально не подтверждены и экономически необоснованны и не могут быть включены в состав расходов, связанных с производством и реализацией. Кроме того, налоговый орган считает, что ОАО ПСФ "Автодизель-сервис", ООО "Автодизель-сервис - Информация и контроль", ООО УК "Автодизель-сервис" являются взаимозависимыми лицами, поскольку их основными учредителями или акционерами являются одни и те же лица, все организации расположены по одному адресу. По мнению налогового органа, указанные обстоятельства в совокупности свидетельствуют о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

Инспекция считает, что затраты на услуги управления документально не подтверждены, поскольку из содержания представленных налогоплательщиком актов выполненных работ нельзя определить какие услуги по управлению оказывались Обществу и в каком объеме, какую конкретно работу проделала управляющая компания, то есть не отражен факт исполнения обязательств по количественным, качественным и ценовым показателям. По мнению налогового органа, вывод суда об отсутствии необходимости у сторон приводить в актах весь перечень выполненных работ противоречит требованиям пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации и статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 127-ФЗ "О бухгалтерском учете". Инспекция считает ошибочным вывод суда о наличии доказательств экономической обоснованности и необходимости понесенных налогоплательщиком затрат. Налоговый орган указывает, что из допросов свидетелей следует, что при переводе работников из Общества в Управляющую компанию их условия труда, фактическое место работы не изменились, то есть работники Управляющей компании занимают те же рабочие места, что и ранее, и выполняют те же функции и обязанности, которые они выполняли, находясь в штате Общества. Инспекция полагает, что у Общества отсутствуют разумные экономические причины перевода части работником в отдельную организацию, кроме как отнесение затрат на оплату услуг управляющей компании в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль и, соответственно, занижение налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет. По мнению Инспекции, Общество и ООО "УК "Автодизель-сервис" являются взаимозависимыми лицами. Налоговый орган считает, что совокупность установленных налоговым органом обстоятельств свидетельствует о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

Рассмотрев апелляционную жалобу налогового органа в указанной части, суд апелляционной инстанции не находит оснований для ее удовлетворения.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 Кодекса расходами в целях исчисления налога на прибыль признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Согласно пункту 1 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

В силу пункта 2 статьи 9 указанного Федерального закона первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты: наименование документа; дату составления документа; наименование организации, от имени которой составлен документ; содержание хозяйственной операции; измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении; наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления; личные подписи указанных лиц.

Таким образом, налогоплательщик при отнесении тех или иных сумм на затраты должен документально доказать факт реального несения затрат, а также их связь с производственной деятельностью.

Расходы, обусловленные необходимостью осуществления организацией своей производственной деятельности, предполагают признание их экономически оправданными (обоснованными).

В подпунктах 14, 15 пункта 1 статьи 264 Кодекса предусмотрено, что расходы налогоплательщика на юридические, информационные, консультационные и иные аналогичные услуги относятся в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией.

В подпункте 18 пункта 1 статьи 264 Кодекса установлена возможность для отнесения налогоплательщиками в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, расходов на управление организацией или отдельными ее подразделениями, а также расходов на приобретение услуг по управлению организацией или ее отдельными подразделениями.

При этом Кодекс не содержит положений, позволяющих налоговому органу оценивать произведенные налогоплательщиками расходы с позиции их экономической целесообразности, рациональности и эффективности.

Из материалов дела следует и судом первой инстанции установлено, что между ПСФ "Автодизель-сервис" ОАО и ООО "Автодизель-сервис -Информация и контроль" (Консультант) заключен договор от 30.12.2004 N 5 об абонементном консультировании (листы 97-98 том 2), согласно которому Общество поручает, а Консультант обязуется осуществлять консультационные услуги в соответствии с заданием Клиента. Формой отчета Консультанта о выполнении задания Клиента является счет и акт выполненных работ. В обязанности Консультанта входит консультировать Общество в устной форме по вопросам, перечисленным в приложении N 1 к договору не менее 5 раз в неделю. Согласно пункту 3.1 договора Общество оплачивает услуги Консультанта в сумме 115 000 рублей ежемесячно.

В приложением N 1 к договору (лист 99 том 2) предусмотрены следующие вопросы, по которым предоставляются консультации: подготовка бизнес-справки о юридическом лице, его регистрационных данных, имуществе, филиалах, видах деятельности, партнерских связях; подготовка бизнес-справки о кредитном учреждении, о предпринимателе; квалифицированный выбор партнера, оценка партнера и конкурента; информационное обеспечение снижения различных видов предпринимательских рисков Клиента.

В подтверждение факта несения затрат на консультационные услуги Обществом представлены счеты-фактуры, выставлявшиеся Консультантом ежемесячно в течение 2005 - 2006 годов, акты выполненных работ за каждый месяц, подписанные сторонами договора (листы 73-96, 100-123 том 2), письма ООО "Автодизель-сервис - Информация и контроль", направлявшиеся в адрес Общества в течение 2005-2006 годов (листы 116-150 том 5, листы 1-38 том 6, листы 24-108 том 9). Содержание данные писем обобщено заявителем в приложении к письменным объяснениям по делу (листы 14-22 том 9).

В указанных письмах Консультант сообщал налогоплательщику информацию о ситуации на предприятиях по производству автомобилей и запасных частей к ним: об их финансовом состоянии, стратегии развития производства, а также о новостях на автомобильных рынках.

Часть из указанных писем содержит сведения о финансово-хозяйственной деятельности конкретных юридических лиц, необходимые для работы с контрагентами заявителя; информацию, необходимую для решения вопроса о приеме граждан на работу (лист 134 том 5, листы 3, 5 - 7, 10, 21, 35, 38 том 6, листы 24, 26 - 27, 29 - 30, 36, 38 - 39, 49 - 50, 54, 72 - 73, 101, 104 том 9).

В письмах, направленных в Инспекцию в ответ на требования о предоставлении документов, Общество сообщает, что консультации оказывались также в устной форме ежедневно по мере обращения заинтересованных лиц и еженедельно на оперативных совещаниях руководства Общества (листы 115-119 том 4).

Факт оплаты Обществом консультационных услуг Инспекцией не оспаривается.

Исследовав представленные в дело доказательства и оценив их в совокупности, учитывая характер информации, предоставленной при консультационных услугах, вид деятельности налогоплательщика: продажа автомобилей и запасных частей к ним, техническое обслуживание и ремонт автомашин, суд первой инстанции пришел к правильному выводу, что расходы на консультационные услуги обусловлены разумными экономическими причинами и документально подтверждены.

Судом первой инстанции правомерно отклонены доводы налогового органа о том, что в актах выполненных работ не раскрыто содержание хозяйственной операции, поскольку в данных актах отражены оказанные контрагентом Общества услуги, кроме того, Обществом представлены письма Консультанта, которые указывают, в чем конкретно выразились консультационные услуги и подтверждают факт реального оказания Консультантом рассматриваемых услуг.

Судом апелляционной инстанции не принимаются доводы Инспекции о том, что ОАО ПСФ "Автодизель-сервис", ООО "Автодизель-сервис - Информация и контроль", ООО УК "Автодизель-сервис" являются взаимозависимыми лицами, поскольку налоговым органом не представлено достаточных доказательств, с достоверностью свидетельствующих о том, что отношения между указанными лицами оказали влияние на условия и экономические результаты сделки по реализации консультационных услуг. Также сам по себе факт взаимозависимости организаций не может являться основанием для непринятия сумм затрат в состав расходов, так как данные услуги реально оказаны и документально подтверждены; налоговым органом не установлено отклонения примененных налогоплательщиком цен от рыночных в порядке статьи 40 Кодекса и не представлено доказательств, свидетельствующих о недостоверности представленных Обществом документов в подтверждение несения спорных затрат.

При таких обстоятельствах, Арбитражный суд Ярославской области правильно признал недействительными решение Инспекции и Управления в части доначисления налога на прибыль, соответствующих пеней и штрафа по эпизоду, связанному с отнесением в состав расходов затрат на консультационные услуги.

Из материалов дела следует и судом первой инстанции установлено, что между ПСФ "Автодизель-сервис" ОАО (Управляемое общество) и ООО "УК "Автодизель-сервис" (Управляющая компания) заключены договоры от 11.06.2003 и от 20.01.2006 передачи полномочий исполнительного органа ПСФ "Автодизель-сервис" ОАО управляющей организации ООО "УК "Автодизель-сервис" (листы 22-29 том 1). Решение о передаче полномочий исполнительного органа ПСФ "Автодизель-сервис" ОАО управляющей организации ООО "УК "Автодизель-сервис" было принято акционерами Общества на годовом общем собрании, что отражено в протоколе от 16.05.2003 N 1 (листы 30-35 том 1).

Согласно пунктам 2.1 договоров Управляемое общество передает, а Управляющая компания принимает на себя полномочия исполнительного органа (генерального директора).

В пункте 2.3 договоров установлено, что за осуществление Управляющей компанией полномочий исполнительного органа управляемое общество уплачивает вознаграждение в фиксированной сумме.

В пункте 3.2 договоров предусмотрено, что Управляющая компания осуществляет управление всей текущей деятельностью общества и решает все вопросы, отнесенные Уставом Управляемого общества к компетенции исполнительных органов (единоличных и коллегиальных) открытых акционерных обществ, за исключение вопросов, отнесенных к исключительной компетенции Общего собрания акционеров и Совета директоров. В данном пункте установлен перечень полномочий Управляющей компании.

Управляющая компания в течение 2005 - 2006 годов ежемесячно предъявляла Обществу счета-фактуры за услуги по управлению. В подтверждение факта оказания услуг налогоплательщиком представлены акты выполненных работ за каждый месяц, подписанных сторонами договора (листы 25-72 том 2). Из указанных документов следует, что стоимость услуг по управлению составляла 1 000 000 рублей в месяц в период с января 2005 года по январь 2006 года, с февраля 2006 года по июнь 2006 года - 1 550 000 рублей в месяц, с июля 2006 года - 1 000 000 рублей в месяц. Факт оплаты Обществом услуг Управляющей компании налоговый орган не оспаривает.

Инспекция не отрицает, что на протяжении 2005 - 2006 годов заявитель фактически осуществлял хозяйственную деятельность. Доказательств того, что текущей деятельностью Общества фактически руководила не Управляющая компания, а иное лицо, Инспекцией не представлено.

Таким образом, суд первой инстанции пришел к правильному выводу, что хозяйственной деятельностью заявителя руководила Управляющая компания.

Услуги по управлению по своему характеру необходимы для деятельности заявителя и включают в себя управление всей текущей деятельностью Общества с решением всех вопросов, отнесенных к компетенции исполнительных органов управляемой организации. Таким образом, представленные Обществом акты об оказании услуг по управлению позволяют идентифицировать фактически оказанные Управляющей компанией услуги. Акты отражают оказание услуг за каждый месяц 2005 и 2006 годов, в них указаны вид услуг, период времени, в течение которого они оказаны, и их стоимость согласно условиям договора. Акты подписаны представителями Общества и Управляющей компании. Форма таких актов не предусмотрена в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а все обязательные реквизиты, установленные статьей 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" акты содержат. С учетом изложенного, первичные документы Общества подтверждают факт реального оказания Управляющей компанией услуг по управлению Обществом.

Следовательно, суд первой инстанции правильно установил, что затраты на услуги по управлению являются документально подтвержденными, обоснованными, произведенными для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Таким образом, оснований для доначисления налога на прибыль в данном случае у налогового органа не имелось.

Судом апелляционной инстанции не принимается ссылка налогового органа на протоколы допросов свидетелей Юрасова И.Е., Калмыкова В.Т., Кутюмина В.В., Капустина Е.Т., Секретарева Д.М., Захаренко В.И., уволенных в 2003 году из ПСФ "Автодизель-сервис" ОАО в порядке перевода в управляющую компанию (листы 103-120 том 6), поскольку из данных протоколов следует, что названия их должностей до и после перевода различны, месторасположение рабочего места изменилось (изменился кабинет или здание), в протоколах указан разный перечень должностных обязанностей лица до и после перевода. Поэтому довод налогового органа о том, что переведенные в управляющую компанию лица фактически занимают те же рабочие места и выполняют те же обязанности, которые они выполняли на работе в ПСФ "Автодизель-сервис" ОАО, не соответствует действительности.

Довод Инспекции о том, что Общество и ООО "УК "Автодизель-сервис" являются взаимозависимыми лицами, не может служить основанием для непринятия сумм затрат по оплате услуг по управлению в состав расходов, так как данные услуги реально оказаны и документально подтверждены; налоговым органом не установлено отклонения примененных налогоплательщиком цен от рыночных в порядке статьи 40 Кодекса.

При таких обстоятельствах Арбитражный суд Ярославской области правомерно признал недействительными решение Инспекции и Управления в части доначисления налога на прибыль, соответствующих пеней и штрафа по эпизоду, связанному с отнесением в состав расходов затрат по оплате услуг по управлению.

С учетом изложенного апелляционная жалоба Инспекции в указанной части удовлетворению не подлежит.

4. В ходе выездной налоговой проверки установлено, что Общество в нарушение статьи 269 Кодекса неправомерно отнесло к расходам, учитываемым при исчислении налога на прибыль суммы излишне начисленных процентов по долговым обязательствам за 2005 год в сумме 794 451 рубль, за 2006 год в сумме 831 131 рубль.

По данному эпизоду доначислен налог на прибыль за 2005 год в сумме 190 668 рублей, за 2006 год в сумме 199 471 рубль, соответствующие суммы пеней и штрафов.

Общество не согласилось с решениями Инспекции и Управления в указанной части и обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании их недействительными.

Арбитражный суд Ярославской области удовлетворил требования налогоплательщика в указанной части. Руководствуясь подпунктом 2 пункта 1 статьи 265, пунктом 1 статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации, суд первой инстанции исходил из того, что проценты относятся к расходам не в полном объеме в случае, если в том же квартале каким-либо российским банком не выдавались их клиентам кредиты на условиях, сопоставимых с условиями кредита, предоставленного налогоплательщику; таких доказательств налоговым органом не представлено.

Инспекция в апелляционной жалобе не согласилась с выводами суда первой инстанции. Налоговый орган считает, что из положений статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации следует, что на сопоставимость условий должны сравниваться договоры налогоплательщика между собой, и в данной статье предусмотрены критерии сопоставимости. Инспекция отмечает, что Общество в учетной политике на 2005, 2006 годы установило критерии сопоставимости кредитных договоров. Налоговый орган указывает, что долговые обязательства Общества, заключенные с банками в 2005-2006 году не отвечают установленным критериям сопоставимости кредитов. При этом Инспекция считает, что если один кредит в квартале не соответствует условиям сопоставимости, то налогоплательщик не вправе применять способ среднего уровня процентов по всем договорам.

Рассмотрев апелляционную жалобу налогового органа в указанной части, суд апелляционной инстанции счел ее подлежащей частичному удовлетворении по следующим основаниям.

В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 265 Кодекса в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются, в том числе, расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных статьей 269 настоящего Кодекса.

В целях главы 25 Кодекса под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления (абзац 1 пункта 1 статьи 269 Кодекса).

Проценты по долговым обязательствам относятся в состав расходов одним из двух способов, предусмотренным пунктом 1 статьи 269 Кодекса.

Расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях. Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения.

При этом существенным отклонением размера начисленных процентов по долговому обязательству считается отклонение более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях.

При отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях, и равной 15 процентам - по долговым обязательствам в иностранной валюте (абзацы 2 - 4 пункта 1 статьи 269 Кодекса).

Из содержания пункта 1 статьи 269 Кодекса следует, что под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, отвечающие одновременно следующим критериям:

выданы в той же валюте;

выданы на те же сроки;

выданы в сопоставимых объемах;

выданы под аналогичные обеспечения.

Из анализа положений пункта 1 статьи 269 Кодекса следует, что на сопоставимость условий сравниваются долговые обязательства налогоплательщика между собой. Долговое обязательство всегда возникает у должника - лица, получившего денежные средства в долг (кредит), лицо, получая во временное пользование денежные средства, становится обязанным (должным) денежные средства вернуть, то есть выдает долговое обязательств, а у банка, выдавшего кредит, долговое обязательство не возникает, у него появляется право требования. Кроме того, налоговые обязательства налогоплательщика не могут быть поставлены в зависимость от действий третьих лиц.

Как видно из материалов дела, Общество с учетом требований пункта 1 статьи 269 Кодекса самостоятельно выбрало первый метод определения расходов в виде процентов, учитываемых в целях налогообложения. В приказах об учетной политике на 2005 и 2006 годы (листы дела 16-55 том 7) налогоплательщик установил следующие критерии сопоставимости долговых обязательств: сопоставимыми условиями принимать долговые обязательства, выданные в рублях, сроком в пределах одного года, объемом до 20 миллионов рублей и под обеспечения в виде оборотных средств на складах (товары) или основные средства (движимое и недвижимое имущество) (листы 35, 53-54 том 7).

В проверяемом периоде Обществу пятью банками были выданы 64 кредита.

В 1 квартале 2005 года налогоплательщиком были заключены шесть кредитных договоров (лист 47 том 6), из которых пять долговых обязательств соответствуют критериям сопоставимости, установленным налогоплательщиком. Следовательно, по данным пяти кредитным договорам проценты могут быть отнесены к расходам, учитываемым при исчислении налога на прибыль, в полном объеме.

Долговое обязательство налогоплательщика по кредитному договору N 0077/0/05095/01 от 29.03.2005, заключенному с ОАО АК СБ РФ, не соответствует установленным налогоплательщиком критериям сопоставимости: выдано не под аналогичное обеспечение - поручителем по договору является физическое лицо. В данном квартале налогоплательщиком не заключались кредитные договоры на аналогичных условиях. Поэтому проценты по данному обязательству не могут быть отнесены к расходам, учитываемым при исчислении налога на прибыль, в полном объеме, подлежат учету в размере, установленном в абзаце 4 пункта 1 статьи 269 Кодекса.

Во 2 квартале 2005 года налогоплательщиком были заключены 12 кредитных договоров (листы 48-49 том 6). Из них долговые обязательства, выданные налогоплательщиком по кредитным договорам N 29-К от 05.04.2005, N 38-К от 25.04.2005, N 41-К от 25.05.2005, N 47-К от 09.06.2005, N 52-К от 30.06.2005 ОАО КБ "Верхневолжский", N 211 от 04.05.2005 ООО ИКБР "Яринтербанк", N 51 от 14.05.2005 ОАО АКБ "Югра", соответствуют критериям сопоставимости, установленным налогоплательщиком. Следовательно, по данным кредитным договорам проценты могут быть отнесены к расходам, учитываемым при исчислении налога на прибыль, в полном объеме.

Также в данном квартале налогоплательщиком были заключены кредитные договоры N 0077/0/5095/02 от 15.04.2005, N 0077/0/5095/03 от 04.05.2005, N 0077/0/5095/04 от 19.05.2005, N 0077/0/5095/05 от 01.06.2005, N 0077/0/5095/06 от 20.06.2005 с ОАО АК СБ РФ, по условиям которых Общество получило кредиты на суммы, не превышающие 10 000 000 рублей, на срок до одного года, под поручительство физического лиц. Суд апелляционной инстанции считает, что данные долговые обязательства выданы налогоплательщиком на сопоставимых условиях по критериям, установленным пунктом 1 статьи 269 Кодекса, поэтому по данным кредитным договорам проценты могут быть отнесены к расходам, учитываемым при исчислении налога на прибыль, в полном объеме.

В 3 квартале 2005 года налогоплательщиком были заключены 11 кредитных договоров (листы 49-50 том 6). Из них долговые обязательства, выданные налогоплательщиком по кредитным договорам N 31/11-05 от 11.07.2005 ОАО КБ "Соцгорбанк", N 348 от 10.08.2005, N 374 от 29.08.2005, N 402 от 20.09.2005 ООО ИКБР "Яринтербанк", N 57-К от 27.07.2005 ОАО КБ "Верхневолжский", соответствуют критериям сопоставимости, установленным налогоплательщиком. Следовательно, по данным кредитным договорам проценты могут быть отнесены к расходам, учитываемым при исчислении налога на прибыль, в полном объеме.

Также в данном квартале налогоплательщиком были заключены кредитные договоры N 0077/0/5095/07 от 05.07.2005, N 0077/0/5095/08 от 28.07.2005, N 0077/0/5095/09 от 18.08.2005, N 0077/0/5329/01 от 12.09.2005, N 0077/0/5329/02 от 29.09.2005 с ОАО АК СБ РФ, по условиям которых Общество получило кредиты на суммы, не превышающие 10 000 000 рублей, на срок до одного года, под поручительство физического лиц. Суд апелляционной инстанции считает, что данные долговые обязательства выданы налогоплательщиком на сопоставимых условиях в соответствии с критериями, определенными пунктом 1 статьи 269 Кодекса, поэтому по данным кредитным договорам проценты могут быть отнесены к расходам, учитываемым при исчислении налога на прибыль, в полном объеме.

Кредитный договор N 318 от 20.07.2005 заключен с ООО ИКБР "Яринтербанк" на срок более одного года, то есть долговое обязательство не соответствует установленным налогоплательщиком критериям сопоставимости, кредитные договоры на аналогичных условиях налогоплательщиком в 3 квартале 2005 года не заключались, поэтому проценты по данному обязательству не могут быть отнесены к расходам, учитываемым при исчислении налога на прибыль, в полном объеме, а подлежат учету в размере, установленном в абзаце 4 пункта 1 статьи 269 Кодекса.

В 4 квартале 2005 года налогоплательщиком были заключены 8 кредитных договоров (листы 50-51 том 6). Из них долговые обязательства, выданные налогоплательщиком по кредитным договорам N 438 от 17.10.2005, N 517 от 28.12.2005 ООО ИКБР "Яринтербанк", N 0077/0/05413 от 09.11.2005, N 0077/0/05440 от 28.11.2005 ОАО АК СБ РФ, соответствуют критериям сопоставимости, установленным налогоплательщиком. Следовательно, по данным кредитным договорам проценты могут быть отнесены к расходам, учитываемым при исчислении налога на прибыль, в полном объеме.

Также в данном квартале налогоплательщиком были заключены кредитные договоры N 0077/0/05329/03 от 21.10.2005, N 0077/0/05329/04 от 16.11.2005, N 0077/0/05329/05 от 05.12.2005, N 0077/0/05329/06 от 28.12.2005, по условиям которых Общество получило кредиты на суммы, не превышающие 10 000 000 рублей, на срок до одного года, под поручительство физического лиц. Суд апелляционной инстанции считает, что данные долговые обязательства выданы налогоплательщиком на сопоставимых условиях в соответствии с критериями, установленными пунктом 1 статьи 269 Кодекса, поэтому по данным кредитным договорам проценты могут быть отнесены к расходам, учитываемым при исчислении налога на прибыль, в полном объеме.

В 1 квартале 2006 года налогоплательщиком были заключены 6 кредитных договоров (листы 51-52 том 6). По условиям кредитных договоров N 0077/0/05329/07 от 25.01.2006, N 0077/0/05329/08 от 28.02.2006, N 0077/0/06072/01 от 26.02.2006, N 0077/0/06072/02 от 14.03.2006, N 0077/0/06072/03 от 28.03.2006 с ОАО АК СБ РФ Общество получило кредиты в суммах до 10 000 000 рублей на один месяц под поручительство физического лица. Суд апелляционной инстанции считает, что данные долговые обязательства выданы налогоплательщиком на сопоставимых условиях в соответствии с критериями, установленными пунктом 1 статьи 269 Кодекса, поэтому по данным кредитным договорам проценты могут быть отнесены к расходам, учитываемым при исчислении налога на прибыль, в полном объеме.

По кредитному договору N 37 от 14.02.2006, заключенному с ООО ИКБР "Яринтербанк", Общество получило кредит в сумме 5 000 000 рублей на 63 дня под залог товаров. Кредитные договоры на аналогичных условиях налогоплательщиком в первом квартале 2006 года не заключались, то есть отсутствуют долговые обязательства перед банками, выданные налогоплательщиком в том же квартале на сопоставимых условиях, поэтому проценты по данному обязательству не могут быть отнесены к расходам, учитываемым при исчислении налога на прибыль, в полном объеме, подлежат учету в размере, установленном в абзаце 4 пункта 1 статьи 269 Кодекса.

Во 2 квартале 2006 года налогоплательщиком заключены 8 кредитных договоров (листы 52 - 53 том 6). Из них долговые обязательства, выданные налогоплательщиком по кредитным договорам N 133 от 13.04.2006, N 184 от 10.05.2006, N 224 от 06.06.2006 ООО ИКБР "Яринтербанк", соответствуют критериям сопоставимости, установленным налогоплательщиком. Следовательно, по данным кредитным договорам проценты могут быть отнесены к расходам, учитываемым при исчислении налога на прибыль, в полном объеме.

Также в данном квартале налогоплательщиком были заключены кредитные договоры N 0077/0/06072/04 от 20.04.2006, N 0077/0/06072/05 от 10.05.2006, N 0077/0/06072/06 от 24.05.2006, N 0077/0/06072/07 от 14.06.2006, N 0077/0/06072/08 от 27.06.2006, по условиям которых Общество получило кредиты в суммах от 10 000 000 рублей до 13 000 000 рублей на срок до одного года, под поручительство физического лиц. Суд апелляционной инстанции считает, что данные долговые обязательства выданы налогоплательщиком на сопоставимых условиях в соответствии с критериями, установленными в пункте 1 статьи 269 Кодекса, поэтому по данным кредитным договорам проценты могут быть отнесены к расходам, учитываемым при исчислении налога на прибыль, в полном объеме.

В 3 квартале 2006 года налогоплательщиком заключены 8 кредитных договоров (листы 53-55 том 6). Из них по условиям кредитных договоров N 0077/0/06072/09 от 10.07.2006, N 0077/0/06072/10 от 20.07.2006, N 0077/0/06329/01 от 10.08.2006, N 0077/0/06329/02 от 06.09.2006, N 0077/0/06329/03 от 26.09.2006, заключенных с ОАО АК СБ РФ Общество получило кредиты в сумме 13 000 000 рублей по каждому договору, на срок до одного года, под поручительство физического лиц. Суд апелляционной инстанции считает, что данные долговые обязательства выданы налогоплательщиком на сопоставимых условиях в соответствии с критериями, установленными в пункте 1 статьи 269 Кодекса, поэтому по данным кредитным договорам проценты могут быть отнесены к расходам, учитываемым при исчислении налога на прибыль, в полном объеме.

Также в данном квартале налогоплательщиком были заключены кредитные договоры N 0077/0/06341 от 16.08.2006, N 0077/0/06406/06 от 20.09.2006 с ОАО АК СБ РФ, по условиям которых Общество получило кредиты в сумме 10 000 000 рублей каждый, на срок один год, под поручительство физического лица, ООО "Управляющая компания "Автодизель-сервис" и под залог товаров. Суд апелляционной инстанции считает, что данные долговые обязательства выданы налогоплательщиком на сопоставимых условиях в соответствии с критериями, установленными в пункте 1 статьи 269 Кодекса, поэтому по данным кредитным договорам проценты могут быть отнесены к расходам, учитываемым при исчислении налога на прибыль, в полном объеме.

Кредитный договор N 0077/8/06034 от 27.07.2006 заключен с ОАО АК СБ РФ на срок более одного года (1 826 дней), на сумму 25 000 000 рублей, одним из способов обеспечения является залог имущественных прав на строящееся помещение, то есть долговое обязательство не соответствует установленным налогоплательщиком критериям сопоставимости, кредитные договоры на аналогичных условиях налогоплательщиком в 3 квартале 2006 года не заключались, поэтому проценты по данному обязательству не могут быть отнесены к расходам, учитываемым при исчислении налога на прибыль, в полном объеме, подлежат учету в размере, установленном в абзаце 4 пункта 1 статьи 269 Кодекса.

В 4 квартале 2006 года Обществом заключены 4 кредитных договора с ОАО АК СБ РФ (лист 55 том 6), по условиям которых Общество получило кредиты в сумме 13 000 000 рублей по каждому договору на срок 30-29 дней под поручительство физического лица. Суд апелляционной инстанции считает, что данные долговые обязательства выданы налогоплательщиком на сопоставимых условиях в соответствии с критериями, установленными в пункте 1 статьи 269 Кодекса, поэтому по данным кредитным договорам проценты могут быть отнесены к расходам, учитываемым при исчислении налога на прибыль, в полном объеме.

Из материалов дела видно, что проценты, взимаемые по всем указанным выше долговым обязательствам, соответствующим критериям сопоставимости, не отклонялись более чем на 20 процентов от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам.

На основании изложенного суд апелляционной инстанции считает, что налоговый орган пришел к правильному выводу, что налогоплательщик неправомерно отнес к расходам, учитываемым при исчислении налога на прибыль, всю сумму процентов по кредитным договорам N 0077/0/05095/01 от 29.03.2005, N 318 от 20.07.2005, N 37 от 14.02.2006, N 0077/8/06034 от 27.07.2006. В данной части решение Инспекции является законным и обоснованными, поэтому требования налогоплательщика в этой части удовлетворению не подлежат, решение Арбитражного суда Ярославской области подлежит частичной отмене.

В остальной части в отношении эпизода, связанного с включением в состав расходов процентов по долговым обязательствам Арбитражный суд Ярославской области правомерно признал недействительными решения Инспекции и Управления в части доначисления налога на прибыль за 2005 и 2006 годы, соответствующих сумм пеней и штрафов.

Судом апелляционной инстанции не принимаются доводы налогового органа о том, что по кредитным договорам с лимитом задолженности Обществом могли быть в целом за указанный в договорах срок получены денежные средства в размере большем, чем 20 000 000 рублей (как указано в установленных налогоплательщиком критериях сопоставимости), поскольку доказательств получения кредита на сумму, превышающую данный размер, налоговый орган не представил. Из материалов дела видно, что самостоятельно определенные налогоплательщиком и закрепленные в его учетной политике критерии сопоставимости долговых обязательств соответствуют обычным условиям принимаемых им в рассматриваемый период долговых обязательств и учитывают положения пункта 1 статьи 269 Кодекса.

С учетом изложенного апелляционная жалоба Инспекции по данному эпизоду подлежит частичному удовлетворению.

Нарушений норм процессуального права, влекущих безусловную отмену судебного акта, судом апелляционной инстанции не установлено.

В соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации расходы по уплате государственной пошлины по апелляционной жалобе Общества относятся на заявителя, который уплатил государственную пошлину при обращении с апелляционной жалобой в сумме 1 000 рублей платежным поручением от 20.03.2009 N 703. В силу подпункта 1.1 пункта 1 статьи 333.37 Налогового кодекса Российской Федерации Инспекция освобождена от уплаты государственной пошлины с апелляционной жалобы.

Руководствуясь статьями 258, 268, пунктом 2 статьи 269, пунктом 4 части 1 статьи 270, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Второй арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ

Апелляционную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по Дзержинскому району г.Ярославля удовлетворить частично.

Решение Арбитражного суда Ярославской области от 25.02.2009 по делу N А82-5539/2008-19 отменить в части признания недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по Дзержинскому району г.Ярославля от 18.04.2008 N 7 и решения Управления Федеральной налоговой службы по Ярославской области от 25.06.2008 N 144 в части доначисления налога на прибыль в связи с включением налогоплательщиком в состав расходов при исчислении налога на прибыль за 2005-2006 годы полной суммы процентов по кредитным договорам N 0077/0/05095/01 от 29.03.2005, N 318 от 20.07.2005, N 37 от 14.02.2006, N 0077/8/06034 от 27.07.2006, соответствующих пеней и штрафов.

Отказать производственно-сервисной фирме "Автодизель-Сервис" открытому акционерному обществу в удовлетворении требований о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по Дзержинскому району г.Ярославля от 18.04.2008 N 7 и решения Управления Федеральной налоговой службы по Ярославской области от 25.06.2008 N 144 в части доначисления налога на прибыль в связи с включением в состав расходов при исчислении налога на прибыль за 2005-2006 годы полной сумму процентов по кредитным договорам N 0077/0/05095/01 от 29.03.2005, N 318 от 20.07.2005, N 37 от 14.02.2006, N 0077/8/06034 от 27.07.2006, соответствующих пеней и штрафов.

В остальной части решение Арбитражного суда Ярославской области от 25.02.2009 по делу N А82-5539/2008-19 оставить без изменения, а апелляционные жалобы Инспекции Федеральной налоговой службы по Дзержинскому району г.Ярославля и производственно-сервисной фирмы "Автодизель-Сервис" открытого акционерного общества - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа в установленном порядке.

Председательствующий

Л.И. Черных

Судьи

А.В. Караваева Т.В. Хорова