Постановление Второго арбитражного апелляционного суда от 3 июня 2009 г. N 02АП-1897/2009

г. Киров

А28-13302/2008-534/29

03 июня 2009 г.

Резолютивная часть постановления объявлена 27 мая 2009 года.

Полный текст постановления изготовлен 03 июня 2009 года.

Второй арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Хоровой Т.В.,

судей Лысовой Т.В., Черных Л.И.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Метелевой Е.А.,

при участии в судебном заседании:

представителей заявителя: Лобанова Р.В., действующего на основании доверенности от 29.12.2008 N 42, Нестеренко Г.А., действующего на основании доверенности от 06.11.2008 N 394,

представителей заинтересованного лица: Смитюк Л.В., действующей на основании доверенности от 30.12.2008 N 07-16/15157, Лебедева А.С., действующего на основании доверенности от 30.12.2008 N 07-16/15158,

рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу Управления Федеральной налоговой службы по Кировской области

на решение Арбитражного суда Кировской области от 30.03.2009 по делу N А28-13302/2008-534/29, принятое судом в составе судьи Вылегжаниной С.В.,

по заявлению открытого акционерного общества "Кировские коммунальные системы"

к Управлению федеральной налоговой службы по Кировской области,

третье лицо: открытое акционерное общество "Кировская теплоснабжающая компания",

о признании недействительным решения от 01.12.2008 N 14-25/13902,

установил:

открытое акционерное общество "Кировские коммунальные системы" (далее - Общество, налогоплательщик) обратилось с заявлением в Арбитражный суд Кировской области к Управлению Федеральной налоговой службы по Кировской области (далее - Управление, налоговый орган) о признании недействительным решения от 01.12.2008 N 14-25/13902.

Решением Арбитражного суда Кировской области от 30.03.2009 заявленные требования открытого акционерного общества "Кировские коммунальные системы" удовлетворены.

Управление Федеральной налоговой службы по Кировской области с принятым решением суда не согласно, обратилось во Второй арбитражный апелляционный суд с жалобой, в которой просит отменить решение суда первой инстанции и принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении требований ОАО "Кировские коммунальные системы".

По мнению Управления Федеральной налоговой службы по Кировской области, решение суда первой инстанции вынесено при неправильном применении норм материального права - статьи 333.10 Налогового кодекса Российской Федерации, поскольку судом не учтено, что произведенный налоговым органом расчет объема забранной воды соответствует положениям указанной статьи, подлежит применению в отсутствии у водопользователя водоизмерительных приборов и журналов первичного учета использования воды ПОД-11 и ПОД-12, а правильность примененной для исчисления формулы подтверждена ООО институтом "Гражданпроект".

Управление обращает внимание на то, что примененный для расчета метод не требует определения фактической производительности и является расчетным, использование номинальных показателей КПД и cos соответствует положениям Инструкции ИВН 33-5.4.01-86, которая действовала в проверяемый период и подлежала применению.

Налоговый орган полагает, что основания для применения в спорной ситуации положений пункта 7 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации отсутствовали, так как фактический объем забранной воды не мог быть определен по вине налогоплательщика, в связи с чем подлежал применению расчетный метод, предусмотренный Налоговым кодексом Российской Федерации, тогда как Общество применило иной порядок расчета.

ОАО "Кировские коммунальные системы" в отзыве против доводов апелляционной жалобы возразило, указав на законность и обоснованность принятого судебного акта, считает, что под объемом забранной воды следует понимать фактический объем, что соответствует принципу равенства налогообложения, и что подтверждается приказом Минфина России от 03.03.2005 N 29н "Об утверждении формы налоговой декларации по водному налогу и порядка её заполнения", который не устанавливает каких-либо особенностей в зависимости от метода определения налогоплательщиком налоговой базы.

Общество поясняет, что Инструкция ИВН 33-5.4.01-86 принята до введения в действие главы 25.2 Налогового кодекса Российской Федерации и не может применяться при определении налоговой базы по водному налогу.

Расчет налоговой базы, произведенный ООО институтом "Гражданпроект", считает не соответствующим фактическому объему забранной воды, поскольку номинальные (паспортные) данные не позволяют достоверно определить производительность насосов, а, кроме того, обращает внимание, что при расчете неверно определено среднее показание силы тока, применен устаревший коэффициент, а ряд показателей не учтены.

ОАО "Кировская теплоснабжающая компания" отзыв на апелляционную жалобу не представило.

Представители Общества и Управления в судебном заседании апелляционного суда настаивают на доводах жалобы и отзыва на неё.

Законность решения Арбитражного суда Кировской области проверена Вторым арбитражным апелляционным судом в порядке, установленном статьями 258, 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Как следует из материалов дела, УФНС России по Кировской области проведена повторная выездная налоговая проверка ОАО "Кировские коммунальные системы" (ИНН 4345230965) по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты водного налога за период с 01.01.2005 по 31.12.2006, результаты которой оформлены актом выездной налоговой проверки от 24.10.2008 N 10.

По результатам рассмотрения материалов проверки и возражений налогоплательщика, Управлением принято решение от 01.12.2008 N 13-25/13902 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения ОАО "Кировские коммунальные системы, ИНН 4345230965, на основании которого предложено уплатить водный налог за 2005 - 2006 годы в сумме 20 913 080 рублей, а также исчисленные пени в размере 6 623 422 рубля.

Общество не согласилось с решением налогового органа и обратилось в Арбитражный суд Кировской области с заявлением о признании его недействительным.

Арбитражный суд Кировской области, руководствуясь пунктом 7 статьи 3, статьями 23, 45, пунктом 1 статьи 333.8, подпунктом 1 пункта 1 статьи 333.9, пунктом 2 статьи 333.10 Налогового кодекса Российской Федерации, частью 1 статьи 65, пунктами 1, 2 статьи 71, частью 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, установил, что нормы действующего законодательства не содержат понятия "производительности технических средств", в том числе "фактической", а налогоплательщик обязан отразить в налоговой декларации именно фактический объем забранной воды, пришел к выводу о том, что указанная неустранимая неясность не должна затрагивать права и законные интересы налогоплательщика, удовлетворил заявленные требование и признал недействительным обжалуемое решение Управления.

Исследовав материалы дела, изучив доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее, заслушав представителей сторон, суд апелляционной инстанции не нашел оснований для отмены или изменения решения суда исходя из нижеследующего.

Согласно пункту 1 статьи 333.8 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщиками водного налога признаются организации и физические лица, осуществляющие специальное и (или) особое водопользование в соответствии с законодательством Российской Федерации.

ОАО "Кировские коммунальные системы" в проверяемый период осуществляло на территории МО "Город Киров" функции организации водопроводно-канализационного хозяйства и в целях снабжения абонентов питьевой водой осуществляло забор и очистку воды из водного объекта р.Вятка, то есть специальное водопользование, в связи с чем являлось налогоплательщиком водного налога.

В соответствии с пунктом 1 пункта 1 статьи 333.9 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) объектом налогообложения водным налогом признается забор воды из водных объектов.

В соответствии с пунктом 2 статьи 333.10 Кодекса, при заборе воды налоговая база определяется как объем воды, забранной из водного объекта за налоговый период. Объем воды, забранной из водного объекта, определяется на основании показаний водоизмерительных приборов, отражаемых в журнале первичного учета использования воды.

В случае отсутствия водоизмерительных приборов объем забранной воды определяется исходя из времени работы и производительности технических средств. В случае невозможности определения объема забранной воды исходя из времени работы и производительности технических средств объем забранной воды определяется исходя из норм водопотребления.

Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции в 2005-2006 годах Общество для определения объемов воды на насосной станции первого подъема ОСВ "Корчемкино" приборы учета не использовало, журналы первичного учета водопотребления не велись, следовательно, использовать первый способ определения объема забранной воды, предусмотренный Кодексом, не представлялось возможным.

ОАО "Кировские коммунальные системы" объем забранной воды определяло путем суммирования фактически поданного в город объема воды (по данным приборов учета, установленным на входе в городскую сеть) и объема воды, использованного на собственные нужды для приготовления питьевой воды по нормам водопотребления, установленным на 2005 год письмом заместителя председателя Комитета природных ресурсов по Кировской области от 06.09.2000 года и на 2006 год письмом от 30.11.2005 года отдела водных ресурсов по Кировской области Камского бассейнового водного управления Федерального агентства водных ресурсов (т.7, л.д.5-6).

Объем поданной в город воды налоговым органом не оспаривается, но объем забранной воды Управление признало определенным неверно, так как примененный налогоплательщиком способ расчета не соответствует нормам Налогового кодекса Российской Федерации, в связи с чем им был составлен собственный расчет налоговой базы с привлечением специалиста ООО Институт "Гражданпроект" на основании постановления от 09.06.2008 N 14-25/4 (т.1, л.д.65).

Составленный налоговым органом совместно со специалистом ООО институт "Гражданпроект" расчет забора воды из реки Вятка произведен исходя из времени работы и производительности насосного оборудования с применением эксплуатационных характеристик насосов, получаемых по результатам заводских испытаний (тома 8-9).

Указанный расчет, по мнению Управления, соответствует второму способу определения налоговой базы, установленному пунктом 2 статьи 333.10 Кодекса, при котором объем забранной воды определяется исходя из времени работы и производительности технических средств.

При этом производительность технических средств - насосных агрегатов определялась на основании данных о силе тока и давлении, содержащихся в журналах машиниста 1 подъема ОСВ "Корчемкино" (т.5, л.д.1-170), паспортно-графических характеристик насосных агрегатов, технических характеристик электродвигателей, установленных на насосных агрегатах 12 НДС N 1,2,3,4, насосных агрегатах 22 НДС N 1,2,3,4.

В апелляционной жалобе налоговый орган настаивает на правильности определения им производительности исходя из положений Инструкции водного надзора "Первичный учет использования вод", утвержденной Министерством мелиорации и водного хозяйства СССР ИВН 33-5.4.01-86, в которой указано, что на насосных станциях расходы воды устанавливаются по числу часов работы насосов и их производительности. Производительность определяется на основе эксплуатационных характеристик насосов, получаемых по результатам заводских испытаний в виде зависимостей напора, мощности и КПД от расходов воды. В этом случае расход снимают непосредственно с кривой Q = f(H) по величине полного напора. (Приложение 2 "Журнал учета водопотребления (водоотведения) другими методами (форма ПОД-12").

Однако, как обоснованно указано судом первой инстанции, указанная Инструкция была разработана Центральным научно-исследовательским институтом комплексного использования водных ресурсов в 1986 году для ведения первичного учета использования вод, регистрацию в органах министерства юстиции документ не прошел, следовательно, её положения не могут применяться при регулировании отношений, связанных с исчислением и уплатой водного налога.

Доводы Управления о том, что на дату принятия Инструкции регистрация документов в Министерстве юстиции еще не была введена, принимается, однако отсутствие такой регистрации лишает возможности распространить её положения в последующие периоды на налоговые правоотношения, поскольку цели принятия указанного документа были иными.

С учетом технической сложности оценки обстоятельств рассматриваемого дела судом первой инстанции были вызваны специалисты Гаевой А.Ф., Акчурин Р.Ю. (по ходатайству Общества), Кузнецов В.Н., которые были допрошены в качестве свидетелей и показали следующее.

Гаевой А.Ф., как специалист, составлявший расчет Управления, пояснил, что при расчете производительности насосов эксплуатационные характеристики, то есть показатели, указанные в технических паспортах оборудования (паспортные данные), использовались в случаях, когда отсутствовали фактические данные: так, по фактическим данным взяты сила тока, давление; по паспортным данным использованы коэффициент мощности (cos ) и КПД двигателя (т.13, л.д.31-32, 48, 94).

Акчурин Р.Ю., специалист в области гидравлики, и Кузнецов В.Н. (т.13, л.д.91-94), специалист в области электротехники, изучившие производственные особенности предприятия, указали, что при отсутствии на предприятии приборов учета, в настоящее время определить производительность насосов и объем фактически забранной воды в 2005, 2006 годах невозможно, поскольку фактические показатели, влияющие на результат расчета (cos и КПД двигателя) сейчас выявить нельзя. Номинальные (паспортные) данные не дают достоверной картины и не позволяют достоверно определить мощность двигателей, следовательно, производительность насосов (т.13, л.д.33, 95).

Акчурин Р.Ю. также указал, что насосы Общества изношены, и это тоже влияет на показатели производительности; кроме того, специалистом налогового органа использована формула расчета по устаревшей системе, с применением другого коэффициента, ряд показателей, влияющих на результат, не учтены.

Выводы специалистов изложены в заключениях, представленных в суд первой инстанции и имеющихся в материалах дела (т.12, л.д.132-145).

В заключении Акчурина Р.Ю. отмечено, что объем забранной воды, определенный ООО институтом "Гражданпроект" является завышенным в связи с тем, что при расчете были использованы только показания манометров, несмотря на то, что в соответствии с ГОСТ 17398-72 "Насосы. Термины и определения" (т.4, л.д.113) давление должно определяться по соответствующей формуле, произвести расчет по которой в данном случае невозможно. Суммарная подача воды нескольких параллельно работающих насосов меньше, чем подача таких же насосов, если бы они работали по отдельности, расчет подачи нескольких насосов без учета их параллельной работы, является неверным и приводит к завышению подачи. В различных режимах работы электродвигателя изменяются и показатели работы электродвигателей, в частности, показатели cos и КПД не являются статичными величинами, при работе постоянно изменяются и не достигают номинальных значений (т.13, л.д.1-8).

Таким образом, все специалисты указывают на наличие недостатков произведенного налоговым органом расчета, ввиду наличия которых размер налоговой базы, определенный Управлением, обоснованно не был признан судом первой инстанции достоверным, поскольку он не основан на данных фактической производительности технических средств и не может достоверно установить объем забранной воды в 2005, 2006 годах.

При этом, апелляционный суд принимает в качестве обоснованных доводы ОАО "Кировские коммунальные системы" о том, что под объемом воды, забранном из водного объекта, следует понимать фактический объем забранной воды, поскольку это прямо следует из приказа Минфина России от 03.03.2005 N 29н "Об утверждении формы налоговой декларации по водному налогу и порядка её заполнения".

В соответствии с пунктом 5.1.9 указанного Приказа по строке 070 "Налоговая база" указывается являющийся объектом налогообложения общий фактический объем воды (в тыс. куб. м), забранной из данного водного объекта за налоговый период, в пункте 5.1.13 установлено, что по строке 120 декларации указывается сумма налога, подлежащая уплате, исчисленная за фактический объем забранной воды (включая объем забранной воды в пределах установленного лимита и сверх установленного лимита) по конкретному водному объекту, конкретной лицензии (при ее наличии) и конкретной цели использования забранной воды, по которой установлена отдельная ставка налога.

Приказ Минфина России от 03.03.2005 N 29н зарегистрирован в Министерстве юстиции Российской Федерации 24.03.2005 N 6417, следовательно, обязателен для исполнения налогоплательщиками водного налога и налоговыми органами.

Поскольку утвержденный и обязательный для налогоплательщиков порядок заполнения налоговой декларации по водному налогу предполагает отражение фактического объема забранной воды, апелляционный суд принимает возражения налогоплательщика о необходимости определения фактической производительности оборудования, а не номинальной, поскольку только в этом случае можно достоверно определить фактический объем забранной воды, используемый для определения налоговой базы при исчислении водного налога.

При этом суд апелляционной инстанции отклоняет доводы жалобы Управления о необходимости учета фактического объема забранной воды только при расчете налоговой базы первым способом, из перечисленных в статье 333.10 Кодекса, поскольку в указанной статье Кодекса не установлено каких-либо особенностей в зависимости от наличия или отсутствия водоизмерительных приборов учета, то есть и вне зависимости от выбранного налогоплательщиком способа расчета налоговой базы, а утвержденный порядок заполнения налоговой декларации по водному налогу указывает на необходимость отражения именно этого показателя.

При этом, как обоснованно указывает Общество в отзыве на апелляционную жалобу, в противном случае нарушаются принципы равенства налогообложения и наличия экономического основания налогов, закрепленные в пунктах 2 и 3 статьи 3 Кодекса, в зависимости от установки и использования налогоплательщиком приборов учета, обязательное наличие которых не предусмотрено.

То обстоятельство, что в приложении 1 к лицензии серии КИР N 00368, выданной ОАО "Кировские коммунальные системы", указано на необходимость ведения журналов учета водопотребления по форме ПОД-11 с регистрацией в них показаний средств измерений (т.7, л.д.102), в отсутствии таких средств измерений забранной воды у Общества, не освобождает налоговый орган от обязанности по определению суммы налоговой базы, и, как следствие, суммы налога, соответствующей реальной обязанности налогоплательщика.

Согласно части 1 статьи 65 и части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

В рассматриваемом случае, апелляционный суд на основании статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации оценив представленные в материалы дела доказательства в их совокупности, приходит к выводу о том, что расчет налогового органа не основан на достоверных данных о фактической производительности технических средств - насосов, с учетом установленных заключениями специалистов погрешностей и недостатков, в частности указания свидетелей Акчурина Р.Ю. и Кузнецова В.Н. о том, что режимы работы электродвигателя задавались путем открытия/закрытия задвижки на насосном агрегате обслуживающим персоналом, в сроки, необходимые для очистки воды, то есть как в конце, так и в начале часа, в связи с чем определить фактические данные КПД не представляется возможным.

Данный факт подтверждается записями в Журналах машиниста 1 подъема ОСВ "Корчемкино" и служебной запиской о порядке осуществления регулировки подачи воды напорной задвижкой.

При этом недостоверность расчета, составленного налогоплательщиком, Управлением также не была опровергнута, поскольку способ расчета налоговой базы по нормам водопотребления закреплен в статье 333.10 Кодекса, а отсутствие такого условия, как невозможность применения Обществом второго способа расчета забранного объема воды, не доказано, напротив, при рассмотрении настоящего дела установлена техническая сложность определения всех составляющих для расчета налоговой базы по водному налогу, с учетом того, что положения действующего законодательства и иных нормативных актов, не содержат понятия "производительности технических средств", в том числе "фактической".

Принимая во внимание установленную обязанность налогоплательщика представлять декларацию по водному налогу по форме, установленной Министерством финансов, которой предусмотрено отражение фактического объема забранной воды, при отсутствии в законодательстве понятия производительности технических средств для целей исчисления водного налога, суд первой инстанции пришел к правомерному выводу о наличии неопределенности в вопросе исчисления объема забранной воды для начисления водного налога исходя из времени работы и производительности технических средств в рассматриваемой ситуации.

Однако апелляционный суд соглашается с позицией суда первой инстанции о том, что выявленное несоответствие не должно затрагивать права и законные интересы налогоплательщика, в связи с чем подлежит применению пункт 7 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации, в соответствии с которыми все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах должны толковаться в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).

В соответствии с частью 2 статьи 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд, установив, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действия (бездействие) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, принимает решение о признании ненормативного правового акта недействительным, решений и действий (бездействия) незаконными.

В рассматриваемом случае, суд первой инстанции, установив, что произведенный налоговым органом расчет налоговой базы, и как следствие, водного налога, является недостоверным и нарушает права налогоплательщика, правомерно признал оспариваемое решении о доначислении водного налога и пеней недействительным.

На основании вышеизложенного арбитражный суд апелляционной инстанции, рассмотрев апелляционную жалобу Управления Федеральной налоговой службы по Кировской области, считает, что решение арбитражного суда первой инстанции по делу является правомерным, принятым при правильном применении норм материального права и всестороннем и полном исследовании имеющихся в материалах дела доказательств, в связи с чем оснований для изменения судебного акта по приведенным в апелляционной жалобе доводам не имеется.

Нарушений норм процессуального права, влекущих безусловную отмену судебного акта, судом апелляционной инстанции не установлено.

В соответствии с подпунктом 1.1 пункта 1 статьи 333.37 Налогового кодекса Российской Федерации освобождены от уплаты государственной пошлины налоговые органы, выступающие по делам, рассматриваемым в арбитражных судах, в качестве истцов или ответчиков.

Руководствуясь статьями 258, 268, пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Второй арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ

решение Арбитражного суда Кировской области от 30.03.2009 по делу N А28-13302/2008-534/29 оставить без изменения, а апелляционную жалобу Управления Федеральной налоговой службы по Кировской области - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа в установленном порядке.

Председательствующий

Т.В. Хорова

Судьи

Т.В. Лысова Л.И. Черных