Постановление Второго арбитражного апелляционного суда от 25 июня 2009 г. N 02АП-2250/2009

г. Киров

А31-5523/2008-15

25 июня 2009 г.

Резолютивная часть постановления объявлена 25 июня 2009 года.

Полный текст постановления изготовлен 25 июня 2009 года.

Второй арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Лобановой Л.Н.,

судей Хоровой Т.В., Перминовой Г.Г.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Калининым А.Ю.,

без участия представителей сторон,

рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу Государственного предприятия Костромской области "Костромское пассажирское автотранспортное предприятие N 3"

на решение Арбитражного суда Костромской области от 15.04.2009 по делу N А31-5523/2008-15, принятое судом в составе судьи Зиновьева А.В.,

по заявлению Государственного предприятия Костромской области "Костромское пассажирское автотранспортное предприятие N 3"

к Инспекции Федеральной налоговой службы России по г.Костроме,

о признании частично недействительным решения налогового органа N 68/14 от 30.09.2008,

установил:

Государственное предприятие Костромской области "Костромское пассажирское автотранспортное предприятие N 3" (далее - ГП "Костромское ПАТП N 3", Предприятие, налогоплательщик, заявитель) обратилось с заявлением в Арбитражный суд Костромской области к Инспекции Федеральной налоговой службы России по г. Костроме (далее - ИФНС России по г. Костроме, инспекция, налоговый орган, ответчик) о признании недействительным решения налогового органа от 30.09.2008 N 68/14 в части доначисления налога на прибыль организаций и транспортного налога, а также пеней и штрафов по этим налогам.

Решением Арбитражного суда Костромской области от 15.04.2009 заявленные требования ГП "Костромское ПАТП N 3" удовлетворены частично, решение инспекции признано недействительным в части доначисления транспортного налога за 2007 год, пени и штрафа. В удовлетворении требований по налогу на прибыль организаций, пени и штрафа по указанному налогу Предприятию отказано.

ГП "Костромское пассажирское автотранспортное предприятие N 3" с принятым решением суда в части отказа в удовлетворении требований не согласилось, обратилось во Второй арбитражный апелляционный суд с жалобой, в которой просит решение суда первой инстанции в указанной части отменить, принять по делу новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований в полном объеме.

Податель жалобы обращает внимание апелляционного суда, что в проверяемом периоде (2005,2006,2007 годы) им заключались договоры с администрацией Сусанинского района Костромской области, по условиям которых Предприятие принимало обязательства по выполнению социально-значимых перевозок, а администрация обязалась профинансировать убытки, возникшие в связи с оказанием услуг по перевозке пассажиров по социально значимым маршрутам. Перевозка льготных категорий пассажиров осуществлялась на основании договора о частичном возмещении выпадающих доходов от перевозки отдельных категорий граждан по Сусанинскому району Костромской области в 2005 году.

Ссылаясь на статью 39, пункт 13 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации, Предприятие считает, что правомерно в целях налогообложения учитывало только выручку от реализации пассажирам билетов на проезд и провоз багажа по регулируемым ценам (тарифам), а также внереализационные расходы в виде субсидий из бюджета на возмещение убытков по перевозке пассажиров, поступающие от администрации Сусанинского района Костромской области. По мнению заявителя жалобы, указанные спорные суммы, поступившие от администрации, не являются доходом от реализации, а представляют собой внереализационные доходы, поскольку реализацию услуг в смысле статьи 39 Налогового кодекса Российской Федерации предприятие в адрес администрации не осуществляло.

Полученные от администрации, как считает налогоплательщик, внереализационные доходы в виде сумм возмещения убытков, по мнению подателя жалобы, определяющего для целей исчисления прибыли доходы по методу начисления, для целей исчисления прибыли учитывались по мере их поступления в соответствии со статьей 317 Налогового кодекса Российской Федерации и пунктом 21 Инструкции по учету доходов и расходов по обычным видам деятельности на автомобильном транспорте, утвержденной приказом Минтранса России от 24.06.2003 N 153.

По договорам с Департаментом транспорта Костромской области предприятие получало компенсацию выпадающих доходов по перевозке граждан, оказание мер социальной поддержки которых, относится к ведению Костромской области, за перевозку льготных категорий граждан в виде возмещения из бюджета части или полной стоимости проезда, при этом налогоплательщиком выставлялись счета-фактуры.

Налогоплательщик обращает внимание апелляционного суда, что отражение части доходов полученных от Департамента Костромской области в виде компенсации выпадающих доходов декабря 2005,2006,2007 годов в январе 2006,2007,2008 годов не повлекло занижение налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2005-2007 годы. Налогоплательщиком учитывались доходы, полученные за отчетный год (с 01 января по 31 декабря). Предприятие полагает, что основания для включения спорных сумм в доходы декабря каждого налогового периода у него не имелось в связи с отсутствием необходимой первичной документации.

ИФНС России по г. Костроме в отзыве на апелляционную жалобу ГП "Костромское ПАТП N 3" против доводов налогоплательщика возразила, указала, что денежные средства, поступающие налогоплательщику от администрации, представляют собой часть выручки от реализации услуг по перевозке пассажиров. Также инспекция считает, что учет заявителем спорных доходов по дате составления отчета о количестве использованных льготных проездных документов и направления его в Департамент транспорта Костромской области не соответствует обстоятельствам дела и противоречит налоговому законодательству. Инспекция просит оставить апелляционную жалобу налогоплательщика без удовлетворения.

Стороны явку своих представителей в судебное заседание не обеспечили, о времени и месте судебного заседания извещены надлежащим образом. Инспекция представила ходатайство о рассмотрении дела отсутствие своих представителей.

В соответствии со статьей 156 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации дело рассматривается в отсутствие представителей сторон по имеющимся документам.

Законность решения Арбитражного суда Костромской области в обжалуемой части проверена Вторым арбитражным апелляционным судом в порядке, установленном статьями 258, 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Как следует из материалов дела, специалистами ИФНС России по г. Костроме была проведена выездная налоговая проверка по вопросам правильности исчисления и полноты уплаты в бюджет налога, в том числе налога на прибыль организаций за 2005-2007 годы. В ходе проверки налоговым органом выявлено занижение предприятием налоговой базы по налогу на прибыль организаций в результате невключения в доходы, подлежащие обложению налогом на прибыль, денежных средств, выделенных ГП "Костромское ПАТП N 3" из бюджета для компенсации убытков в связи с оказанием услуг по перевозке пассажиров по установленным государственным регулируемым тарифам, а также возмещением выпадающих доходов в связи с предоставлением услуг по перевозке граждан, пользующихся льготами, в том числе за 2005 год в сумме 897 630 рублей, за 2006 год в сумме 961 857 рублей за 2007 год в сумме 927 241 рубль. При этом налоговый орган посчитал, что выделенные средства должны быть включены в налоговую базу как доходы от реализации в момент начисления независимо от фактического поступления денежных средств из бюджета.

Также проверяющие установили, что Предприятие не включало в налоговую базу в декабре 2005,2006 и 2007 года, а отражало в январе 2006,2007,2008 годов соответственно, услуги по перевозке граждан, оказанные заявителем в декабре 2005-2007 годов. Акты, счета-фактуры и другие документы, предъявляемые Предприятием Департаменту транспорта администрации Костромской области для компенсации выпадающих доходов по перевозке граждан в соответствии с заключенными с Департаментом договорами, составлялись в январе 2006, 2007, 2008 годов.

По результатам выездной проверки составлен акт от 03.09.2008 N 62/14 дсп. Рассмотрев материалы выездной проверки и возражения налогоплательщика, заместитель начальника ИФНС России по г. Костроме принял решение N 68/14 от 30.09.2008 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. Указанным решением предприятию предложено уплатить доначисленные налоги, в том числе налог на прибыль организаций за 2005 и 2006 годы в общей сумме 271 042 рубля, пени по налогу на прибыль и штраф по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неполную уплату налога на прибыль организаций в сумме 54 208 рублей, а также уменьшить убытки при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2005 и 2007 год на общую сумму 615 803 рубля.

Решением УФНС России по Костромской области от 05.12.2008 N 19-07/10519, принятым по результатам рассмотрения апелляционной жалобы налогоплательщика, решение Инспекции от 30.09.2008 было изменено путем уменьшения налоговых санкций, в том числе по налогу на прибыль организаций до 27 104 рублей в связи с наличием смягчающих обстоятельств.

Не согласившись с решением инспекции, ГП "Костромское ПАТП N 3" обратилось в Арбитражный суд Костромской области с заявлением о признании указанного решения частично недействительным, в том числе по налогу на прибыль организаций.

Суд первой инстанции, отказывая предприятию в удовлетворении заявленных требований по названному налогу, счел, что выделяемые налогоплательщику из бюджета денежные средства на финансирование убытков от социально-значимых перевозок пассажиров, возникающих в результате разницы в тарифах и предоставления льгот, представляют собой часть выручки за оказанные предприятием услуги, а не являются его внереализационными доходами. Суд указал, что указанные доходы предприятия, связанные с производством и реализацией, должны учитываться в целях налогообложения в том налоговом периоде, в котором услуги по перевозке пассажиров были оказаны предприятием, вне зависимости от фактического поступления денежных средств в возмещение убытков и составления актов и счетов-фактур, предъявленных для оплаты в Департамент транспорта администрации Костромской области, то есть в соответствии со статьей 271 Налогового кодекса Российской Федерации, поскольку в проверяемом периоде налогоплательщик определял доходы по методу начисления. Принимая решение по делу, суд первой инстанции руководствовался статьями 39, 41, 247, пунктом 1 статьи 248 и статьей 271, 289 Налогового кодекса Российской Федерации, приняв во внимание пункт 1 информационного письма Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 22.12.2005 N 98 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации".

Исследовав материалы дела, изучив доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее, суд апелляционной инстанции не нашел оснований для отмены или изменения решения суда в обжалуемой предприятием части исходя из нижеследующего.

В соответствии со статьей 247 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком, под которой для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

Согласно пункту 1 статьи 248 Кодекса к доходам в целях главы 25 Кодекса относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав и внереализационные доходы.

Как следует из материалов дела, установлено Арбитражным судом Костромской области и не отрицается сторонами, ГП "Костромское ПАТП N 3" в проверяемом периоде осуществляло перевозки пассажиров в городских и в пригородных сообщениях на внутрирайонных автобусных маршрутах своим транспортом по тарифам, утвержденным Постановлениями Главы администрации Сусанинского района от 28.08.2002 N 397 "О тарифах на перевозку пассажиров транспортом общего пользования", администрации городского поселения п. Сусанино Сусанинского муниципального района Костромской области от 01.01.2006г. N 1 "О тарифах на перевозку пассажиров транспортом общего пользования", Главы городского поселения п. Сусанино Сусанинского муниципального района Костромской области от 23.01.2007 N 9 "О тарифах на перевозку пассажиров транспортом общего пользования", а также с предоставлением льгот отдельным категориям граждан в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В связи с этим у Предприятия возникла разница между отпускной ценой услуг и государственной регулируемой ценой, а также уменьшенной в связи с предоставлением услуг по льготным тарифам.

Договорами на выполнение государственного заказа по обеспечению нужд Сусанинского района в социально значимых перевозках пассажиров в 2005 году (городские и пригородные маршруты), а также на выполнение социально значимых перевозок пассажиров по внутрирайонным автобусным маршрутам Сусанинского района Костромской области в 2006-2007 годах, заключенными Предприятием с администрацией Сусанинского района, администрацией городского поселения п. Сусанино, предусмотрена обязанность администраций финансировать убытки Предприятия от социально значимых перевозок пассажиров, а также пересматривать объем дотаций на покрытие данных убытков (т.1, л.д. 69-74).

На основании договоров производились сверки объемов выполненных работ ГП "Костромское ПАТП N 3" рассчитывалась сумма дотаций на покрытие убытков, о чем составлялись соответствующие акты, данные акты подписывались обеими сторонами (т.1, л.д. 67-68).

В проверяемом периоде ГП "Костромское ПАТП N 3" применяло метод начисления, при котором доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (пункт 1 статьи 271 Кодекса).

Однако, как установлено выездной проверкой, организация отражала компенсацию выпадающих доходов в результате разницы в тарифах и предоставления льгот по мере поступления денежных средств как внереализационные доходы, что подтверждается материалами дела (карточка счета 86.1 "Целевые поступления" за 2005-2007годы) и не оспаривается сторонами.

Материалами дела подтверждается, что Предприятию причитались следующие суммы дотаций на покрытие убытков от оказания услуг по осуществлению социально значимых перевозок пассажиров: за 2005 год в размере 897 630 рублей, за 2006 год в размере 961 857 рублей, за 2007 год в размере 927 241 рубль.

Указанные денежные средства за оказанные по льготным тарифам услуги, правомерно отнесены судом первой инстанции к доходам от реализации услуг, подлежащим включению в налоговую базу по налогу на прибыль организаций за соответствующие периоды, независимо от фактического поступления денежных средств в их оплату.

При рассмотрении спора суд первой инстанции правомерно исходил из правовой позиции, изложенной в пункте 1 информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 22.12.2005 N 98 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации", в соответствии с которой спорные денежные средства, не могут рассматриваться ни в качестве средств целевого финансирования, ни в качестве средств целевых поступлений из бюджета, поскольку целевой характер выплат проявляется в возложении на получателя бюджетных средств обязанности осуществлять их расходование в соответствии с определенными целями либо, если соответствующие расходы к моменту получения средств из бюджета уже осуществлены получателем, в полном или частичном возмещении понесенных расходов.

В рассматриваемом случае Предприятие не приобретало каких-либо товаров (работ, услуг), для оплаты которых ему были бы необходимы целевые бюджетные средства, а само оказывало услуги, за оказание которых получало из бюджета возмещение. Получаемые им из бюджета средства по своему экономическому содержанию представляют собой часть выручки за оказанные услуги. Эти средства не подлежали отдельному учету, не предназначены для расходования на строго определенные цели, а могли использоваться получателем по своему усмотрению. О расходовании указанных средств Предприятие не обязано отчитываться. Факт получения Предприятием средств из бюджета на возмещение не полученной от потребителей платы за оказанные услуги не свидетельствует об отсутствии у него дохода (экономической выгоды) от реализации услуг.

При таких обстоятельствах Арбитражный суд Костромской области сделал правильный вывод о том, что спорные бюджетные средства - компенсация выпадающих доходов, возникших в результате разницы в тарифах и предоставлении льгот, являлись доходом предприятия и подлежали учету в составе доходов от реализации при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций за проверяемый период независимо от фактического поступления из бюджета денежных средств на покрытие возникших убытков. В связи с этим доводы заявителя апелляционной жалобы о внереализационном характере этих доходов, несостоятельны и апелляционным судом не принимаются.

Также правомерно Арбитражным судом Костромской области были отклонены доводы налогоплательщика о периоде учета денежных средств, полученных в рамках договорных отношений с Департаментом транспорта Костромской области.

В силу пункта 1 статьи 271 Кодекса при признании доходов методом начисления доходы признаются в том налоговом периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств.

Для доходов от реализации датой получения дохода признается дата реализации услуг, определяемая в соответствии с пунктом 1 статьи 39 Кодекса, независимо от фактического поступления денежных средств.

Как следует из материалов проверки, в соответствии с договорами, заключенными Предприятием с Департаментом транспорта администрации Костромской области налогоплательщику производилось возмещение выпадающих доходов в связи с предоставлением услуг по перевозке льготных категорий граждан. Возмещение доходов производилось в соответствии с утверждаемым ежегодно временным порядком, в соответствии с которым суммы выпадающих доходов рассчитывались Департаментом транспорта Костромской области на основании отчетов перевозчиков о количестве использованных в течение отчетного месяца льготных проездных документов, исходя из установленной суммы компенсации за каждый использованный льготный проездной документ (т.1, л.д. 95-105,140-149).

Предприятием сумма возмещения выпадающих доходов в размере 35 780 рублей за оказанные перевозки, осуществленные в декабре 2005 года отражена в составе доходов за 2006 год на основании акта выполненных работ N 4 и счета-фактуры N 4, датированных 17.01.2006, а сумма возмещения в размере 109 108 рублей за осуществленные в декабре 2006 года перевозки отражена в составе доходов за 2007 год на основании актов выполненных работ N 3 и N 4, счетов-фактур N 3 и N 4, датированных 16.01.2007 (т.2, л.д. 69-71).

В проверяемом периоде при исчислении и уплате налога на прибыль организаций ГП "Костромское ПАТП N 3" применяло метод начисления.

Руководствуясь приведенными выше нормами права, суд первой инстанции правомерно указал, что в налоговом учете Предприятие должно было отражать доходы в периоде оказания услуг независимо от даты составления актов об оказании услуг и выставления счетов-фактур, а также фактического поступления денежных средств за оказанные услуги.

Как правильно указал суд, так как фактически услуги по перевозке пассажиров оказаны Предприятием в декабре 2005 года и в декабре 2006 года, то доход от их реализации в целях налогообложения должен быть учтен налогоплательщиком соответственно в декабре 2005 года и в декабре 2006 года.

Также правомерно судом первой инстанции отклонены доводы Предприятия об отсутствии оснований для включения спорных доходов в налоговую базу в декабре 2005 и 2006 годов в связи с отсутствием у налогоплательщика в данных периодах первичной документации об оказанных услугах.

Поскольку в соответствии с пунктом 4 статьи 289 Кодекса, устанавливающего срок представления налоговой декларации по налогу на прибыль организаций не позднее 28 марта года следующего за истекшим налоговым периодом, налогоплательщик имел возможность включить сумму спорных доходов в налоговые базы соответствующих периодов, то есть за 2005 и 2006 годы. Включение спорных сумм в налоговую базу в январе года, следующего за истекшим налоговым периодом, противоречит требованиям статьи 271 Кодекса.

Апелляционный суд, проверив имеющийся в материалах дела расчет суммы доначисленного Предприятию налога на прибыль организаций, приходит к выводу о том, что он был произведен налоговым органом с учетом анализа конечного финансового результата деятельности налогоплательщика за соответствующий период.

Как следует из решения ИФНС России по г. Костроме N 68/14 от 30.09.2009, приложений к нему, представленных налоговым органом пояснений по расчетам налога на прибыль организаций (т.2, л.д. 51-52), расчет налогового органа, составленный с учетом имеющейся переплаты налога в последующие периоды, а также с учетом включения налогоплательщиком части выпадающих доходов во внереализационные доходы, свидетельствует о наличии у заявителя жалобы недоимки по налогу на прибыль за искомые периоды в суммах, отраженных в решении Инспекции. Спор по арифметическому расчету оспариваемой налогоплательщиком суммы налога на прибыль организаций у сторон отсутствует.При указанных обстоятельствах апелляционный суд считает, что оспариваемым решением налогового органа права и законные интересы заявителя нарушены не были.

Занижение Предприятием в проверяемом периоде налоговой базы по налогу на прибыль организаций повлекло неуплату налога за 2005 год в сумме 106 239 рублей и за 2006 год в сумме 164 803 рубля, что соответствует нормам права и фактическим обстоятельствам дела. При указанных обстоятельствах Предприятию правомерно предложено уплатить названые суммы налога на прибыль организаций, пени и налоговые санкции по пункту 1 статьи 122 Кодекса за неуплату налога.

Апелляционная жалоба ГП "Костромское ПАТП N 3", удовлетворению не подлежит.

Арбитражный суд Костромской области правильно применил нормы материального права.

Нарушений норм процессуального права, влекущих безусловную отмену судебного акта, судом апелляционной инстанции не установлено.

В соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации расходы по апелляционной жалобе относятся на заявителя жалобы. Уплата ГП "Костромское ПАТП N 3" государственной пошлины по апелляционной жалобе подтверждена платежным поручением N 901 от 13.05.2009.

Руководствуясь статьями 258, 268, пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Второй арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ

решение Арбитражного суда Костромской области от 15.04.2009 по делу N А31-5523/2008-15 в обжалуемой налогоплательщиком части оставить без изменения, а апелляционную жалобу Государственного предприятия Костромской области "Костромское пассажирское автотранспортное предприятие N3" - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа в установленном порядке.

Председательствующий

Л.Н. Лобанова

Судьи

Т.В. Хорова Г.Г. Перминова