Постановление Второго арбитражного апелляционного суда от 8 сентября 2009 г. N 02АП-3854/2009

г. Киров

08 сентября 2009 г.

Дело N А29-3510/2009

Резолютивная часть постановления объявлена 08 сентября 2009 года.

Полный текст постановления изготовлен 08 сентября 2009 года.

Второй арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Хоровой Т.В.,

судей Лобановой Л.Н., Черных Л.И.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Метелевой Е.А.,

при участии в судебном заседании:

представителя заявителя: Степаненко И.В., действующей на основании доверенности от 07.09.2009 N 296,

представителя заинтересованного лица: Носковой Т.Б.. действующей на основании доверенности от 03.09.2009 N 04-28/21,

представителя третьего лица: Кондрашовой А.В., действующей на основании доверенности от 14.01.2009 N 05-16/3,

рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Леспромсервис"

на решение Арбитражного суда Республики Коми от 30.06.2009 по делу N А29-3510/2009, принятое судом в составе судьи Макаровой Л.Ф.,

по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Леспромсервис"

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Республике Коми,

третье лицо: Управление Федеральной налоговой службы по Республике Коми,

о признании частично незаконным решения от 21.01.2009 N 11-07/24 в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по Республике Коми от 18.03.2009 N 94-А,

установил:

общество с ограниченной ответственностью "Леспромсервис" (далее - Общество, налогоплательщик) обратилось с заявлением в Арбитражный суд Республики Коми к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Республике Коми (далее - Инспекция, налоговый орган) о признании частично незаконным решения от 21.01.2009 N 11-07/24 в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по Республике Коми от 18.03.2009 N 94-А.

Решением Арбитражного суда Республики Коми от 30.06.2009 в удовлетворении заявленных требований обществу с ограниченной ответственностью "Леспромсервис" отказано в полном объеме.

Общество с ограниченной ответственностью "Леспромсервис" с принятым решением суда не согласилось, обратилось во Второй арбитражный апелляционный суд с жалобой, в которой просит изменить принятое судом первой инстанции решение в оспариваемой части.

Общество полагает, что судом первой инстанции неверно установлен момент определения налоговой базы при исчислении налога на добавленную стоимость по операциям, не являющимся объектом налогообложения, указывает, что А/Ой "Понссе" являлось покупателем работ по договорам, следовательно, авансовые платежи были получены Обществом от покупателя, не осуществляющего деятельность на территории Российской Федерации, в связи с чем на основании подпункта 4 пункта 1.1 и подпункта 4 пункта 1 статьи 148 Налогового кодекса Российской Федерации не являются объектом налогообложения и обязанности исчислить и уплатить налог не возникает.

Также налогоплательщик считает, что выводы суда первой инстанции об отсутствии у Общества раздельного учета операций, подлежащих налогообложению, и операций, освобождаемых от налогообложения, не соответствуют материалам дела, поскольку в акте выездной налоговой проверки от 15.12.2008 N 11-07/24 указано, что Обществом ведется раздельный учет указанных операций.

Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 1 по Республике Коми в отзыве на апелляционную жалобу против доводов апелляционной жалобы возразила, указав на законность и обоснованность принятого судебного акта, пояснила, что покупателем работ (услуг) в спорной ситуации не является А/Ой "Понссе", так как из содержания заключенных с ООО "Леспромсервис" контрактов следует, что Обществу передаются обязательства производителя перед покупателями в части пуско-наладочных работ, стажировке персонала покупателя, гарантийному обслуживанию техники, что не означает того, что производитель становиться покупателем перечисленных услуг, поскольку фактически работы и услуги потребляются покупателями техники (лесных машин).

С учетом указанных обстоятельств, правильно установленных судом первой инстанции, Инспекция считает, что решение суда первой инстанции о правомерном включении стоимости оказанных услуг в налоговую базу при исчислении налога на добавленную стоимость не подлежит изменению.

Налоговый орган в отзыве также указывает, что при расчете налога на добавленную стоимость в налоговую базу были включены только денежные средства, поступившие в счет предстоящего выполнения пуско-наладочных работ и работ по стажировке персонала, то есть облагаемые налогом, стоимость гарантийного обслуживания была исключена при исчислении налога.

Управление Федеральной налоговой службы по Республике Коми в своем отзыве на апелляционную жалобу высказало аналогичную позицию по спорной ситуации.

В судебном заседании представители сторон и третьего лица поддержали доводы апелляционной жалобы и отзывов на апелляционную жалобу.

Законность решения Арбитражного суда Республики Коми проверена Вторым арбитражным апелляционным судом в порядке, установленном статьями 258, 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Как следует из материалов дела, Межрайонной ИФНС России N 1 по Республике Коми была проведена выездная налоговая проверка ООО "Леспромсервис" за период с 08.06.2005 по 31.12.2007, результаты которой отражены в акте от 15.12.2008 N 11-07/24.

По результатам рассмотрения материалов проверки заместителем начальника Межрайонной ИФНС России N 1 по Республике Коми 27.01.2009 было принято решение N 11-07/24 о привлечении ООО "Леспромсервис" к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Налогоплательщик обжаловал решение Инспекции в УФНС России по Республике Коми.

Решением Управления N 94-А от 18.03.2009 решение Инспекции было изменено, резолютивная часть решения изложена в новой редакции: ООО "Леспромсервис" привлечено к налоговой ответственности на основании пункта 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неполную уплату налогов в виде штрафов в сумме 11 331 рублей 80 копеек, в том числе:

- за неполную уплату налога на прибыль - 58 рублей 32 копейки;

- за неполную уплату налога на добавленную стоимость - 10 895 рублей 34 копейки;

- за неполную уплату налога на имущество - 378 рублей 14 копеек.

Налогоплательщику предложено уплатить налоги в общей сумме 590 429 рублей, в том числе:

- налог на прибыль в сумме 2 916 рублей;

- налог на добавленную стоимость в сумме 544 767 рублей;

- налог на имущество в сумме 42 746 рублей,

а также пени за несвоевременную уплату налогов в сумме 61 181 рубль 30 копеек, в том числе:

- по налогу на прибыль в сумме 41 рубль 56 копеек;

- по налогу на добавленную стоимость в сумме 58 268 рублей 11 копеек;

- по налогу на имущество в сумме 2 871 рубль 63 копейки.

ООО "Леспромсервис" частично не согласилось с решением Инспекции, в редакции решения УФНС России по Республике Коми, и обратилось с заявлением в Арбитражный суд Республики Коми.

Арбитражный суд Республики Коми, отказывая в удовлетворении заявленных требований в обжалуемой в апелляционный суд части, руководствовался подпунктом 1 пункта 1 статьи 146, подпунктами 2, 4 пункта 1 статьи 148, подпунктом 13 пункта 2 и пунктом 4 статьи 149, пунктом 1 статьи 154, пунктами 1, 14 статьи 167, пунктом 8 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации, пришел к выводу, что выполненные ООО "Леспромсервис" работы и услуги непосредственно связаны с движимым имуществом, находящимся на территории Российской Федерации, а их покупатели осуществляют деятельность на территории Российской Федерации, в связи с чем местом реализации работ и услуг является Российская Федерации и соответствующие операции признаются объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость.

Исследовав материалы дела, изучив доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее, заслушав представителей сторон, суд апелляционной инстанции не нашел оснований для отмены или изменения решения суда исходя из нижеследующего.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав признается объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость.

Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции, между ООО "Леспромсервис" (дистрибьютор) и А/Ой "Понссе" (производитель) были заключены контракты N lepo-010 от 06.12.2005 (т.1, л.д.97-101), N lepo-020 от 22.02.2006 (т.1, л.д.111-115) и N lepo-040 от 20.11.2006 (т.1, л.д.140-143), согласно которым производитель продает лесные машины, а дистрибьютор оказывает услуги по поиску покупателей, оказывает содействие в проведении переговоров и принимает на себя обязательства производителя перед покупателем в части пуско-наладочных работ, стажировке персонала покупателя, гарантийного обслуживания техники.

Услуга считается оказанной в момент окончания гарантийного срока, указанного в гарантийном сертификате, который является частью приложения к контракту.

Все расходы и сборы, включая таможенные сборы и пошлины, по заключению и исполнению контракта, уплачиваются каждой стороной на своей территории.

За оказанные услуги в соответствии с пунктом 1.2 контрактов производитель выплачивает дистрибьютору вознаграждение, пунктами 2.1, 3.1 и 3.2 контрактов предусмотрено, что перечень наименований техники и размер вознаграждения согласовываются сторонами в приложениях к контракту.

Приложения к контрактам подписывались после реализации техники конкретному покупателю, в них было указано, что дистрибьютор оказывает услуги по гарантийному обслуживанию техники в объеме, соответствующем гарантийным сертификатам, и в течение двух недель производит наладочные работы и проводит стажировку работников покупателя (т.1, л.д.101-108, 116-137, 44-145, 160. 163, 166).

Размер вознаграждения за указанные услуги в приложениях был определен без выделения размера вознаграждения за каждую услугу и оговорено, что выплата его дистрибьютору производится до окончания гарантийного срока.

ООО "Леспромсервис" поступившие в счет оплаты указанных услуг денежные средства (вознаграждение) включало в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость только после истечения гарантийного срока, считая, что до истечения указанного срока невозможно определить, какая часть средств будет затрачена на оказание необлагаемых налогом на добавленную стоимость услуг по ремонту и обслуживанию техники в период гарантийного срока ее эксплуатации.

Налоговый орган в ходе выездной налоговой проверки произвел пересчет налога на добавленную стоимость с учетом того, что денежные средства, поступившие в счет оплаты наладочных работ и услуг по стажировке работников покупателя признал подлежащими включению в налоговую базу тех налоговых периодов, в которых денежные средства были получены Обществом от производителя. Размер вознаграждения за пуско-наладочные работы и услуги по стажировке работников покупателя, был определен Инспекцией как разница между общей суммой вознаграждения и затратами ООО "Леспромсервис" на гарантийное обслуживание техники.

Таким образом, предметом спора по настоящему делу является определение налогового периода, в котором подлежат учету при исчислении налоговой базы по налогу на добавленную стоимость сумма полученного вознаграждения дистрибьютора, а также дополнительно заявленные в ходе рассмотрения судом первой инстанции доводы Общества о том, что фактическим покупателем услуг (работ) являлось А/Ой "Понссе", которое не осуществляет деятельность на территории Российской Федерации, в связи с чем, по мнению налогоплательщика, местом реализации услуг (работ) не является Российская Федерация, а указанные операции не подлежат налогообложению.

Суд апелляционной инстанции, оценив приведенные в апелляционной жалобе доводы Общества, считает их необоснованными исходя из следующего.

Согласно подпунктам 2, 4 пункта 1 статьи 148 Кодекса в целях применения главы 21 "Налог на добавленную стоимость" местом реализации работ (услуг) признается территория Российской Федерации, если:

- работы (услуги) связаны непосредственно с движимым имуществом, воздушными, морскими судами и судами внутреннего плавания, находящимися на территории Российской Федерации. К таким работам (услугам) относятся, в частности, монтаж, сборка, переработка, обработка, ремонт и техническое обслуживание;

- покупатель работ (услуг) осуществляет деятельность на территории Российской Федерации.

Положение подпункта 4 пункта 1 указанной статьи применяется при оказании консультационных, юридических, бухгалтерских, инжиниринговых, рекламных, маркетинговых услуг, услуг по обработке информации, а также при проведении научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ. К инжиниринговым услугам относятся инженерно-консультационные услуги по подготовке процесса производства и реализации продукции (работ, услуг), подготовке строительства и эксплуатации промышленных, инфраструктурных, сельскохозяйственных и других объектов, предпроектные и проектные услуги (подготовка технико-экономических обоснований, проектно-конструкторские разработки и другие подобные услуги).

В рассматриваемом случае А/Ой "Понссе", являясь производителем и продавцом техники, для исполнения своих обязательств перед покупателями на территории Российской Федерации по выполнению сопутствующих реализации лесных машин и иной техники работ и услуг, привлекло ООО "Леспромсервис".

Из представленных в материалы дела контрактов N lepo-010 от 06.12.2005, N lepo-020 от 22.02.2006, N lepo-040 от 20.11.2006 прямо усматривается, что Общество принимает на себя обязательства А/Ой "Понссе" перед покупателями в части пуско-наладочных работ, стажировке персонала покупателя, гарантийному обслуживанию техники.

Таким образом, ООО "Леспромсервис" исполняет в отношении спорных работ и услуг не свои обязательства, а обязательства производителя техники и потребителями указанных услуг и работ будут являться покупатели техники, но не её производитель.

В соответствии с пунктом 1 статьи 430 Гражданского кодекса Российской Федерации договором в пользу третьего лица признается договор, в котором стороны установили, что должник обязан произвести исполнение не кредитору, а указанному или не указанному в договоре третьему лицу, имеющему право требовать от должника исполнения обязательства в свою пользу.

Апелляционный суд, исходя из установленных обстоятельств рассматриваемого дела, полагает, что в части выполнения пуско-наладочных работ и услуг по стажировке персонала покупателя, гарантийному обслуживанию техники, заключенные производителем с Обществом контракты являются договорами в пользу третьего лица - покупателя техники.

Доводы Общества о том, что за оказанные им услуги и выполненные работы им было получено вознаграждение от А/Ой "Понссе", не принимаются как свидетельство того, что А/Ой "Понссе" становится покупателем указанных работ (услуг), поскольку вознаграждение выплачивается дистрибьютеру не за потребленные услуги и работы, а за сам факт их выполнения (оказания) ввиду невозможности непосредственного их выполнения и оказания производителем техники по причине нахождения за пределами Российской Федерации.

На основании изложенного спорные работы и услуги (выполнение пуско-наладочных работ, инструктаж персонала, гарантийный ремонт и техническое обслуживание) непосредственно связаны с лесозаготовительной техникой, в получении которых заинтересованы её покупатели - ЗАО "Леском", , ООО "Леском", ООО "Ясноглеспром", ООО "Фортуна", ООО "Лесозаготовительная компания", ООО "Транспортная компания Север", ОАО "СЛДК Сыктывкарский ЛДК" (т.1, л.д.181-205), а производитель техники, в свою очередь, заинтересован в их оказании.

В связи с тем, что работы и услуги связаны непосредственно с движимым имуществом, находящимся на территории Российской Федерации, а их покупатели осуществляют деятельность на территории Российской Федерации, в силу подпунктов 2, 4 пункта 1 статьи 148 Кодекса местом реализации работ (услуг) судом первой инстанции верно определена территория Российской Федерации, поэтому сделанный им вывод о том, что соответствующие операции признаются объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость, и стоимость указанных услуг подлежит включению в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость в общеустановленном порядке, соответствует обстоятельствам рассматриваемого дела и положениям налогового законодательства.

При оценке доводов жалобы Общества в отношении правомерности расчета доначисленного Инспекцией налога на добавленную стоимость апелляционный суд принимает во внимание следующее.

В соответствии с пунктом 1 статьи 154 Кодекса налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 настоящего Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

При получении налогоплательщиком оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) налоговая база определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом налога. В налоговую базу не включается оплата, частичная оплата, полученная налогоплательщиком в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), которые не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения).

Согласно пункту 1 статьи 167 Кодекса в целях настоящей главы моментом определения налоговой базы, если иное не предусмотрено пунктами 3, 7 - 11, 13 - 15 настоящей статьи, является наиболее ранняя из следующих дат:

день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Пунктом 14 указанной статьи предусмотрено, что в случае, если моментом определения налоговой базы является день оплаты, частичной оплаты предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) или день передачи имущественных прав, то на день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) или на день передачи имущественных прав в счет поступившей ранее оплаты, частичной оплаты также возникает момент определения налоговой базы.

При этом в силу пункта 8 статьи 171 Кодекса суммы налога, исчисленные налогоплательщиком с сумм оплаты, частичной оплаты, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), подлежат вычетам.

В соответствии с подпунктом 13 пункта 2, пунктом 4 статьи 149 Кодекса не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории Российской Федерации услуг, оказываемых без взимания дополнительной платы, по ремонту и техническому обслуживанию товаров и бытовых приборов, в том числе медицинских товаров, в период гарантийного срока их эксплуатации, включая стоимость запасных частей для них и деталей к ним.

В случае, если налогоплательщиком осуществляются операции, подлежащие налогообложению, и операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения) в соответствии с положениями настоящей статьи, налогоплательщик обязан вести раздельный учет таких операций.

Как указывалось ранее, согласно приложениям к контрактам N lepo-010 от 06.12.2005, N lepo-020 от 22.02.2006, N lepo-040 от 20.11.2006 ООО "Леспромсервис" обязано провести пуско-наладочные работы и стажировку персонала покупателя, стоимость которых подлежит обложению налогом на добавленную стоимость, а также выполнять не подлежащие налогообложению работы (оказывать услуги) по гарантийному ремонту и техническому обслуживанию техники.

Согласно гарантийным сертификатам, в течение установленного для новой техники гарантийного срока (12 месяцев или 2000 моточасов эксплуатации) после 200 и 1200 часов эксплуатации должны быть безвозмездно проведены работы по техническому обслуживанию.

С целью выполнения своих обязательств перед А/Ой "Понссе" ООО "Леспромсервис" (заказчик) 06.12.2005 был заключен договор N 1Г/2005 с ООО НПП "Леспромсервис" (исполнитель) (т.2, л.д.69-71), согласно которому заказчик поручает, а исполнитель принимает на себя выполнение работ по сервисному техническому обслуживанию и гарантийному ремонту лесозаготовительной техники (харвестеров и форвадеров) фирмы А/Ой "Понссе" (Финляндия), эксплуатирующихся на территории Республики Коми, Кировской и Пермской областей (т.2, л.д.69-71).

Дополнительным соглашением к договору о 18.04.2006 (т.1, л.д.92) предусмотрено, что стоимость технического обслуживания, проводимого при наработке 200 и 1200 часов эксплуатации новой лесозаготовительной машины, составляет 1 000 евро за одну единицу техники, включая налог на добавленную стоимость.

Как уже было указано, вознаграждение поступало от производителя без распределения по услугам и работам, но денежные средства, подлежащие использованию для выполнения гарантийных обязательств, при доначислении налога на добавленную стоимость были исключены Инспекцией из суммы оплаты, поступившей от А/Ой "Понссе" в счет предстоящего выполнения работ (оказания услуг).

Иных расходов, кроме вышеуказанных 1 000 евро за одну единицу техники по гарантийному ремонту и техническому обслуживанию в проверяемом периоде ООО "Леспрмсервис" фактически не несло.

Доказательства неправомерности произведенного налоговым органом расчета налога на добавленную стоимость Обществом не представлены, собственный расчет налога также не составлялся.

Доводы апелляционной жалобы о том, что суд первой инстанции необоснованно указал на отсутствие раздельного учета ООО "Леспромсервис" с учетом того, что в пункте 2.2.7 акта указано на ведение раздельного учета при исчислении налога на добавленную стоимость, отклоняются апелляционным судом, поскольку обжалуемым ненормативным актом является решение Инспекции, а, кроме того, судом первой инстанции при рассмотрении дела было установлено отсутствие раздельного учета полученного вознаграждения за выполненные работы и услуги, которые являются как облагаемыми налогом на добавленную стоимость операциями так и освобожденными от налогообложения в периоде получения предоплаты за эти услуги, данное обстоятельство подтверждается и Обществом с указанием на невозможность его ведения до истечения гарантийного срока обслуживания техники.

При таких обстоятельствах суд первой инстанции обоснованно указал, что трудности в ведении раздельного учета не освобождают налогоплательщика от установленной налоговым законодательством обязанности по включению оплаты, поступившей в счет предстоящего выполнения работ и оказания услуг, облагаемых налогом на добавленную стоимость в налоговую базу по налогу.

Апелляционный суд также учитывает, что Общество стоимость спорных работ и услуг фактически включало в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость, однако производило расчет не в момент поступления денежных средств, а после истечения гарантийного срока, что привело к тому, что стоимость оплаченных и фактически выполненных в течение двух недель пуско-наладочных работ и оказанных услуг по стажировке работников включалась в налоговую базу только по истечении 3, 6 и 12 месяцев (срока, установленного гарантийными сертификатами (т.1, л.д.103-104, 109), что не соответствует требованиям пункта 1 статьи 167 Кодекса.

При таких обстоятельствах суд первой инстанции обоснованно отказал Обществу в удовлетворении требований о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Республике Коми от 27.01.2009 N 11-07/24 в редакции решения УФНС России по Республике Коми от 18.03.2009 N 94-А от 18.03.2009, основания для отмены или изменения принятого Арбитражным судом Республики Коми судебного акта не установлены.

Апелляционная жалоба Общества не подлежит удовлетворению по приведенным в ней доводам, не содержащим указания на обстоятельства, которые свидетельствовали бы о необоснованности и незаконности выводов суда первой инстанции.

Второй арбитражный апелляционный суд с учетом всех вышеизложенных обстоятельств в совокупности считает решение Арбитражного суда Республики Коми законным и обоснованным, вынесенным на основании всестороннего, объективного и полного исследования обстоятельств и материалов дела. Нормы материального и процессуального права Арбитражным судом Республики Коми применены правильно.

Нарушений норм процессуального права, влекущих безусловную отмену судебного акта, судом апелляционной инстанции не установлено.

В соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации расходы по апелляционной жалобе относятся на заявителя жалобы - общество с ограниченной ответственностью "Леспромсервис".

Руководствуясь статьями 258, 268, пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Второй арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ

решение Арбитражного суда Республики Коми от 30.06.2009 по делу N А29-3510/2009 оставить без изменения, а апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Леспромсервис" - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа в установленном порядке.

Председательствующий

Т.В. Хорова

Судьи

Л.Н. Лобанова Л.И. Черных