Постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 26 июня 2008 г. N 03АП-1101/2008

г. Красноярск

"26" июня 2008 г.

А33-16596/2007-03АП-1101/2008 г.

Дело N

Резолютивная часть постановления объявлена "20" июня 2008 года.

Полный текст постановления изготовлен "26" июня 2008 года.

Третий арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Борисова Г.Н.,

судей: Колесниковой Г.А., Первухиной Л.Ф.

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Скрипниковой И.П.,

при участии:

от заявителя - Поповой Т.Г., руководителя общества,

от налогового органа -Кащеевой М.А., представителя по доверенности от 15.01.2007; Эрлих Е.Н., представителя по доверенности от 10.04. 2008; Ярощенко А.А., представителя по доверенности от 07.02.2008,

рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по Центральному району г. Красноярска

на решение Арбитражного суда Красноярского края

от "11" марта 2008 года по делу N А33-16596/2007,

принятое судьёй Лапиной М.В.,

установил:

общество с ограниченной ответственностью "Энергосвязь 21" (далее - заявитель, общество) обратилось в Арбитражный суд Красноярского края с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы по Центральному району г. Красноярска (далее - налоговый орган, инспекция) с заявлением о признании частично недействительным решения от 13.09.2007 N 11-58.

Решением Арбитражного суда Красноярского края от 11 марта 2008 года требования общества удовлетворены частично.

Инспекция обратилась в Третий арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение суда в части признания недействительным решения N 11-58 от 13.09.2007 о доначислении налогов на прибыль, на добавленную стоимость и на доходы физических лиц, пеней и штрафов по этим налогам и в удовлетворении заявленных требований в обжалуемой части отказать.

В апелляционной жалобе налоговый орган указал, что представленные во время проверки первичные документы лишь частично подтверждают данные программы 1С: Предприятие, поэтому при отсутствии надлежащего учета доходов и расходов, объектов налогообложения имелись основания, предусмотренные подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса Российской Федерации, для применения расчётного метода определения подлежащих уплате сумм налогов на прибыль и на добавленную стоимость.

Налоговый орган также отметил, что у него отсутствовали основания для продления сроков проведения выездной налоговой проверки для обеспечения налогоплательщику возможности представить документы в течение двух месяцев.

Инспекция не согласилась с выводом суда первой инстанции о применении неправильной методики определения аналогичных налогоплательщиков, поскольку сравниваемые организации имеют сходное соотношение расходов по отношению к доходам, несмотря на отличие показателей выручки и налоговой базы в несколько раз.

По мнению налогового органа, судом первой инстанции не оценён довод о том, что единственным держателем банковской карты, обладающим знанием PIN-кода, является руководитель общества Попова Т.Г., которой данная карта была выдана при заключении договора от 02.03.2004 N 90. При этом не имеет правового значения факт возможной передачи карты с указанием PIN-кода какому-либо иному лицу, поскольку в этом случае это лицо наделено полномочиями по снятию денежных средств директором Поповой Т.Г. При отсутствии документов, подтверждающих расходование наличных денежных средств, полученных по банковской карте, на нужды общества, данные средства являются доходом Поповой Т.Г. и подлежат обложению налогом на доходы физических лиц.

В дополнении к апелляционной жалобе налоговый орган указал также на правомерность доначисления единого социального налога и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование расчётным путём на основании данных об иных аналогичных налогоплательщиках.

Общество в письменном отзыве на апелляционную жалобу не согласилось с изложенными в ней доводами, полагая правильным вывод суда об отсутствии оснований для применения расчетного метода определения сумм налогов, поскольку у инспекции имелись определённый объём первичных документов и копии бухгалтерской программы, содержащей регистры бухгалтерского учёта.

Также заявитель считает обоснованным вывод суда об отсутствии объективных данных, позволяющих признать закрытое акционерное общество "Эксмил" и общество с ограниченной ответственностью "Спецкомплекс" аналогичными налогоплательщиками, что повлекло неправильное определение сумм налога на прибыль и налога на добавленную стоимость расчетным путем.

Кроме того, общество считает, что инспекция не доказала, что держателем банковской карты общества являлась Попова Т.Г. и получение ею дохода в виде денежных средств, полученных по этой банковской карте.

В отзыве на дополнение к апелляционной жалобе заявитель поддержал вывод суда первой инстанции о том, что налоговый орган обладал достаточными данными о выплаченных работникам доходах, и соответственно, налоговой базе по единому социальному налогу и страховым взносам на обязательное пенсионное страхование.

В судебном заседании 21.05.2008 объявлялся перерыв до 11 часов 00 минут 26.05.2008, о чём вынесено протокольное определение. После перерыва судебное заседание продолжено.

Судебное разбирательство 26.05.2008 откладывалось в порядке статьи 158 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации на 16 часов 00 минут 20.06.2008, о чём было вынесено протокольное определение.

Апелляционная жалоба рассматривается в порядке, установленном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Законность и обоснованность решения проверяется только в обжалуемой части в порядке части 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации. Возражений от лиц, участвующих в деле, не заявлено.

При рассмотрении настоящего дела судом апелляционной инстанции установлены следующие обстоятельства.

Общество зарегистрировано Инспекцией Министерства по налогам и сборам по Центральному району г. Красноярска 08.12.2003 за основным государственным регистрационным номером 1032402975428, что подтверждается свидетельством о государственной регистрации 24 N 000403178.

Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка деятельности общества по вопросам соблюдения законодательства по налогам и сборам за период с 01.01.2004 по 31.03.2007.

По результатам проверки инспекцией составлен акт от 09.08.2007 N 11-47, в котором налоговым органом в связи с непредставлением налогоплательщиком в полном объеме первичных документов, необходимых для расчета налогов. Суммы налогов на добавленную стоимость и на прибыль, единого социального налога, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование определены расчетным методом на основании данных о других налогоплательщиках.

Кроме того, в рамках выездной налоговой проверки налоговым органом установлено, что с карточного счета общества, открытом в Енисейском объединенном банке, в период с 01.01.2004 по 31.03.2007 выданы (сняты) наличные денежные средства в сумме 8 179 945 рублей, в том числе в 2004 году - 3 582 345 рублей, в 2005 году - 4 597 600 рублей.

Учитывая, что денежные средства на карточных счетах (корпоративных картах) находятся в собственности организации, договор на обслуживание счета организации картами платежной системы "Золотая корона" заключен от имени общества Поповой Т.Г., налоговый орган пришел к выводу о том, что наличные денежные средства в указанных выше суммах были получены Поповой Т.Г. как руководителем общества.

Так как обществом представлены документы, лишь частично подтверждающие фактическое расходование указанных денежных средств в производственных целях, налоговый орган пришел к выводу о том, что Поповой Т.Г. получен доход в 2004 году в размере 3 545 638 рублей, в 2005 году - в сумме 3 713 010 рублей 06 копеек, который подлежит обложению налогом на доходы физических лиц.

На основании акта проверки налоговым органом было принято решение от 13.09.2007 N 11-58, которым в связи с вышеизложенными обстоятельствами общество привлечено к ответственности по пункту 1 статьи 122, статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации, ему предложено уплатить суммы налоговых санкций, дополнительно начисленных налогов на добавленную стоимость, на прибыль, на доходы физических лиц и единого социального налога, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, соответствующих пеней.

Общество, не согласившись с решением инспекции от 13.09.2007 N 11-58, обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании указанного решения частично недействительным.

Исследовав представленные доказательства, заслушав и оценив доводы лиц, участвующих в деле, суд апелляционной инстанции пришел к следующим выводам.

Эпизод по налогу на прибыль, налогу на добавленную стоимость, исчисленным расчетным путем на основании данных об аналогичных налогоплательщиках

В соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащие внесению налогоплательщиком, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках, в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру (обследованию) производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

В определении Конституционного Суда Российской Федерации от 05.07.2005 N 301-О отмечено, что наделение налоговых органом правом исчислять налоги расчетным путем направлено на реализацию целей и задач налогового контроля, осуществление которого не должно иметь произвольных оснований.

Допустимость применения расчетного пути исчисления налогов непосредственно связана с обязанностью правильной, полной и своевременной их уплаты и обуславливается неправомерными действиями (бездействием) налогоплательщика. Поэтому сам по себе расчетный путь исчисления налогов при обоснованном его применении не может рассматриваться как ущемление прав налогоплательщика.

Следовательно, расчетный метод применяется налоговым органом только в случаях и в порядке, четко установленных и определенных налоговым законодательством.

В соответствии с пунктом 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

Таким образом, наличие оснований для применения расчетного метода определения сумм налогов, подлежащих зачислению в бюджетную систему Российской Федерации, должен доказать налоговый орган.

В акте проверки и в оспариваемом решении установлено, что бухгалтерский учет обществом ведется с нарушением требований Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", что выражается в отсутствии полной информации об имуществе, обязательствах и учета всех хозяйственных операций (учета доходов и расходов).

Предоставленные для выездной налоговой проверки органами внутренних дел документы содержат часть договоров и счетов-фактур по проверяемому периоду и не дают полного представления о финансово-хозяйственной деятельности общества за проверяемый период. Копия бухгалтерской программы 1С: Предприятие, скопированная с жестких магнитных дисков, изъятых органами внутренних дел у заявителя, первичными документами подтверждена лишь частично.

Следовательно, правомерен довод налогового органа о том, что в связи с отсутствием документов определение налоговой базы по налогу на прибыль, налогу на добавленную стоимость за 2004-2005 годы не представляется возможным.

Суд принимает довод инспекции о том, что информация на жёстких дисках, изъятых у общества, не могла служить в качестве основания для расчёта налоговой базы по налогам, поскольку была получена в результате взлома жёстких дисков без присутствия законного представителя общества. Кроме того, представленные во время проверки первичные документы лишь частично подтверждают данные программы 1С: Предприятие. При таких обстоятельствах регистры бухгалтерского учета, отраженные в программе 1С: Предприятие, не могли быть использованы инспекцией, а первичные документы не позволяют определить правильность исчисления и уплаты налогов, что обоснованно явилось основанием для применения налоговым органом расчетного метода в соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса Российской Федерации.

В данном случае, налоговый орган, установив при проверке нарушения в порядке ведения бухгалтерского учёта, должен был использовать в своих расчетах для определения налоговой базы как данные о налогоплательщике, имеющиеся у налогового органа, так и данные об иных аналогичных налогоплательщиках.

Апелляционный суд поддерживает вывод суда первой инстанции о том, что примененная налоговым органом методика определения аналогичных налогоплательщиков не свидетельствует об осуществлении инспекцией налогового контроля с соблюдением принципов всеобщности и справедливости налогообложения, юридического равенства, равного финансового бремени.

Выбор аналогичных предприятий, в целях применения указанной статьи осуществляется на основании критериев отраслевой принадлежности, конкретного вида деятельности, размера доходов и расходов за один и тот же период деятельности, численности производственного персонала и других факторов, влияющих на формирование налоговой базы по соответствующим налогам.

Из материалов дела следует, что при исчислении налога на прибыль и налога на добавленную стоимость в качестве аналогичных налогоплательщиков инспекцией выбраны общества "Эксмил" и "Спецкомплекс".

Расчет налога на прибыль произведен налоговым органом с учетом сумм налогооблагаемой прибыли аналогичных налогоплательщиков и заявителя, при этом инспекцией определена средняя налогооблагаемая база (приложение N 17 к акту проверки), от указанной базы исчислен налог, в результате сравнения указанного показателя и данных налоговых деклараций установлена сумма заниженного налога.

Вместе с тем, в 2004 году выручка общества "Эксмил" составила 59 216 397 рублей, общества "Спецкомплекс" - 56 481 183 рублей, заявителя - 5 159 351 рублей, налоговая база по налогу на прибыль составила, соответственно, 91 623 рублей, 1 255 997 рублей, 30 167 рублей

В 2005 году выручка организаций, определенных в качестве аналогичных, составила 91 896 946 рублей и 7 611 189 рублей, выручка заявителя равна 4 588 000 рублей, налоговая база за тот же период определена в размере 371 092 рублей, 158 436 рублей и 0 рублей соответственно.

Таким образом, выручка указанных организаций значительно превышает соответствующие показатели заявителя.

Из представленных в материалы дела налоговым органом документов, следует, что сумма налога на добавленную стоимость определена ответчиком как среднее значение сумм налога, исчисленных каждой из организаций по итогам квартала, подлежащих уплате в бюджет или возмещению из бюджета на основании сведений, содержащихся в налоговых декларациях. При этом налоговым органом обществу налоговая база определена из средней суммы выручки, полученной указанными организациями и заявителем.

При наличии в материалах дела сведений о полученной налогоплательщиком на расчетный счет выручки за проверяемый период, отсутствии иных объективных данных, позволяющих предположить получение обществом доходов в большем размере, чем заявлено налогоплательщиком, суд считает, что налоговый орган произвел исчисление налогов на прибыль и на добавленную стоимость, используя средние значения указанных показателей, полученные в результате оценки несопоставимых данных о размере полученного дохода без корректировки соответствующих показателей с учетом имеющихся сведений о хозяйственной деятельности самого налогоплательщика.

В данном случае, при наличии правовых оснований для доначисления налогов расчетным методом составленный инспекцией расчет сумм налогов, подлежащих уплате в бюджет, является экономически необоснованным, не учитывающим сведения о деятельности налогоплательщика, что привело к неверному определению налоговой базы по налогу на прибыль и налогу на добавленную стоимость. Инспекция не доказала наличие у общества недоимки по налогам в размерах, указанных в оспариваемом решении.

Учитывая изложенное, решение налогового органа от 13.09.2007 N 11-58 в части доначисления налога на добавленную стоимость в размере 349 273 рублей, пеней в сумме 122 716 рублей 33 копеек, штрафа за неполную уплату налога в размере 56 126 рублей 40 копеек, налога на прибыль в размере 145 345 рублей, пеней в сумме 42 362 рублей 92 копеек, привлечения к ответственности в виде налоговых санкций в размере 29 069 рублей правомерно было признано судом первой инстанции недействительным.

Эпизод по налогу на доходы физических лиц

В соответствии со статьей 209 Налогового кодекса Российской Федерации лиц для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации, объектом налогообложения налогом на доходы физических признается доход, полученный налогоплательщиками от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации.

Согласно статье 41 Налогового кодекса Российской Федерации доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами Налогового кодекса Российской Федерации.

В силу статьи 210 Налогового кодекса Российской Федерации при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 настоящего Кодекса.

Пунктом 1 и 2 статьи 226 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, источником которых является соответствующая организация, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 224 названного Кодекса.

Из положений пункта 2.2 договора от 02.03.2004 N 90 на обслуживание счета общества картами закрытого акционерного общества АИКБ "Енисейский объединенный банк" платежной системы "Золотая корона" следует, что держателем банковской карты является представитель клиента, наделенный правом распоряжаться его картсчетом. Право распоряжаться картсчетом клиента держатель банковской карты удостоверяет предъявлением банковской карты и знанием ее персонального идентификационного кода (PIN-кода), являющегося аналогом собственноручной подписи держателя.

В силу части 1 статьи 53 Гражданского кодекса Российской Федерации юридическое лицо приобретает гражданские права и принимает на себя гражданские обязанности через свои органы, действующие в соответствии с законом, иными правовыми актами и учредительными документами.

В рассматриваемом случае Попова Т.Г. при заключении договора с банком на обслуживание картсчёта действовала как единоличный исполнительный орган общества. При совершении Поповой Т.Г. действий по заключению договора и снятию денежных средств с картсчёта права и обязанности возникали не у неё как у физического лица, а у общества.

При рассмотрении дела в апелляционной инстанции обществом были дополнительно представлены документы в подтверждение расхода полученных с картсчёта денежных средств. Налоговый орган, по результатам проверки указанных документов признал, что они в силу нарушения требований к оформлению первичных документов, отсутствия в них сведений об относимости к деятельности общества, расходования денежных средств лицами, не являющимися держателями банковской карты, не подтверждают использование полученных с картсчёта денежных средств на производственные цели.

Между тем, заявителем представлено Положение о порядке выдачи в подотчёт наличных денежных средств, согласно которому наличные денежные средства могут получать с банковской карты иные, помимо Поповой Т.Г., сотрудники общества.

Следовательно, налоговым органом не доказан факт получения Поповой Т.Г. в течение 2004-2005 годов указанного в оспариваемом решении дохода вследствие снятия наличных денежных средств с картсчёта общества, и соответственно, не обоснована правомерность исчисления налога на доходы физических лиц, соответствующих сумм пеней за несвоевременное перечисление налога в бюджет, привлечения налогового агента к ответственности по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации.

В связи с этим решение суда первой инстанции о признании решения налогового органа недействительным в части начисления по рассматриваемому эпизоду пеней за несвоевременное перечисление в бюджет налога на доходы физических лиц и привлечения общества к ответственности по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации является законным и обоснованным.

Эпизод по единому социальному налогу и страховым взносам на обязательное пенсионное страхование

Статья 236 Налогового кодекса Российской Федерации определяет, что объектом налогообложения единым социальным налогом признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц.

Согласно статье 237 Налогового кодекса Российской Федерации при определении налоговой базы учитываются любые выплаты и вознаграждения вне зависимости от формы, в которой осуществляются эти выплаты.

Пунктом 2 статьи 10 Федерального закона "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" предусмотрено, что объектом обложения и базой для исчисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование являются объект налогообложения и налоговая база по единому социальному налогу, установленные главой 24 Налогового кодекса Российской Федерации.

Как следует из оспариваемого решения, единый социальный налог и страховые взносы на обязательное пенсионное страхование доначислены обществу расчетным путем на основании данных, отраженных в налоговых декларациях общества, а также данных об аналогичных налогоплательщиках, расположенных в г.Красноярске. Основанием для применения расчетного метода явилось непредставление обществом необходимых для исчисления налогов документов.

Арбитражный суд апелляционной инстанции считает правильным вывод суда первой инстанции о том, что налоговый орган необоснованно определил суммы единого социального налога и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование расчетным путем на основании данных по аналогичным налогоплательщикам, поскольку обладал достаточными данными о налоговой базе и налоговых вычетах для их исчисления, которые были получены в результате выездной налоговой проверки заявителя.

При проверке правильности удержания налога на доходы физических лиц налоговый орган определил доходы работников по данным справок о доходах физических лиц за 2004 года (форма N 2-НДФЛ), платежных и расчетных ведомостей, а также по сведениям, полученным в результате допросов свидетелей. При проведении допросов свидетелей были выявлены факты получения заработной платы в большем размере, чем указано в справках о доходах физических лиц за 2004 год, что повлекло доначисление сумм налога на доходы физических лиц за 2004 и 2005 годы.

Следовательно, объем выплат, произведенных обществом своим работникам, установлен налоговым органом при проверке правильности исчисления налога на доходы физических лиц, при отсутствии данных о том, что сумма исчисленных доходов выплачена работникам не в полном объеме.

При таких обстоятельствах решение налогового органа в части доначисления 75 873 рублей 26 копеек единого социального налога, 27 220 рублей 30 копеек пеней и 15 174 рублей 65 копеек штрафа по данному налогу, 20 158 рублей 32 копеек страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и 6 386 рублей 39 копеек пеней за их несвоевременную уплату является незаконным.

При изложенных обстоятельствах суд первой инстанции правомерно удовлетворил требования общества в обжалуемой инспекцией части. Третий арбитражный апелляционный суд не находит оснований для отмены решения суда первой инстанции и удовлетворения апелляционной жалобы.

Руководствуясь статьями 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Третий арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Красноярского края от 11 марта 2008 года по делу N А33-16596/2007 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Настоящее постановление вступает в законную силу с момента его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев в Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа через арбитражный суд, принявший решение.

Председательствующий

Г.Н. Борисов

Судьи

Г.А. Колесникова Л.Ф. Первухина