Постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 27 мая 2008 г. N 03АП-966/2008

г. Красноярск

27 мая 2008 г.

Дело N А33-13089/2007-03АП-966/2008

Резолютивная часть постановления объявлена в судебном заседании 20 мая 2008 года. В полном объеме постановление изготовлено 27 мая 2008 года.

Третий арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Первухиной Л.Ф.

судей: Бычковой О.И., Колесниковой Г.А.,

рассмотрел в судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 20 по Красноярскому краю

на решение Арбитражного суда Красноярского края

от 26 февраля 2008 года по делу N А33-13089/2007, принятое судьей М.В. Лапиной по заявлению индивидуального предпринимателя Шаляпина Геннадия Александровича (п. Шушенское Красноярского края) к Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы N 20 по Красноярскому краю о признании незаконным решения N 3 от 17.04.2007,

при участии в судебном заседании представителей:

налогового органа: Вдовенкиной Е.И. - представителя по доверенности от 15.05.2008 N 41, служебное удостоверение УР N 261476,

при ведении протокола настоящего судебного заседания секретарем судебного заседания Е.А. Снытко,

установил:

Индивидуальный предприниматель Шаляпин Геннадий Александрович (далее - индивидуальный предприниматель, заявитель) обратился в Арбитражный суд Красноярского края с заявлением межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 20 по Красноярскому краю (далее налоговый орган) о признании незаконным решения N 3 от 17.04.2007 г.

Решением Арбитражного суда Красноярского края от 26.02.2008 решение N 3 от 17.04.2007, вынесенное межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы N 20 по Красноярскому краю, признано недействительным в части:

- налога на добавленную стоимость в размере 481 602,03 руб., пени по налогу в сумме 98 960,95 руб., привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в размере 96 440,41 руб., а также по статье 119 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в размере 663 689,88 руб.,

- налога на доходы физических лиц в размере 270 846,61 руб., пени по налогу в сумме 90 231,06 руб., налоговых санкций за неполную уплату налога в размере 54 169,32 руб., привлечения к ответственности по статье 119 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в размере 414 218,45 руб.,

- единого социального налога в сумме 275 013,45 руб., пеней по налогу в размере 93 638,54 руб., привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в сумме 55 002,68 руб., привлечения к ответственности на основании статьи 119 Налогового кодекса Российской Федерации в виде налоговых санкций в размере 215 726,46 руб.,

- налога на доходы физических лиц (налоговый агент) в сумме 43 865,64 руб., пени в сумме 7 331,86руб., привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 123 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в размере 8 432,53 руб.,

- единого социального налога, уплачиваемого лицами, производящими выплаты физическим лицам, в размере 16 048,95 руб., пени в сумме 2 399,51 руб., налоговых санкций по пункту 1 статьи 122 и пункту 2 статьи 119 Налогового кодекса Российской Федерации в размере соответственно 3 209,79 руб. и 19 067,47 руб.,

- штрафа в размере 1 200 руб. по пункту 1 статьи 126 Налогового кодекса Российской Федерации.

Не согласившись с данным судебным актом, налоговый орган обратился с апелляционной жалобой, мотивируя следующими доводами:

- суд не учел представленные налоговым органом доказательства осуществления предпринимателем деятельности по производству хлеба и хлебобулочных изделий и реализации продукции собственного производства через собственную торговую сеть (трудовые договоры с продавцами хлебного отдела, пекарями, кондитерами, учеником пекаря, свидетельские показания);

- в нарушение требований п. 7 ст. 346.26 НК РФ предприниматель, являясь плательщиком ЕНВД, неправомерно включал в расчет ЕНВД суммы, полученные от деятельности по производству и реализации в собственной торговой сети хлеба и хлебобулочных изделий;

- судом сделан ошибочный вывод о том, что отчеты регистрации фискальной памяти ККМ не позволяют установить, от какого вида деятельности получен доход, так как в отделе по реализации указанных изделий предпринимателем был установлен обособленный кассовый аппарат ЭКР 2102 Ф N 1292857, а предпринимателем не представлены документы, подтверждающие реализацию в указанном отделе покупных товаров, соответственно выручка с использованием данного кассового аппарата характеризует объем выручки от реализации указанной продукции;

- судом необоснованно отклонены протоколы обследования от 26.01.2007, 30.01.2007, составленные в ходе выездной налоговой проверки, подтверждающие производство и реализацию указанной продукции через собственную торговую сеть;

- в связи с непредоставлением предпринимателем налоговых карточек по учету доходов, ведомостей по начислению заработной платы при расчете сумм НДФЛ и ЕСН, налоговая база должна определяться расчетным путем на основании трудовых договоров; в соответствии с подпунктом 7 п. 1 ст. 31 НК РФ налоговый орган имел право в ходе проведения выездной налоговой проверки определять суммы налогов, подлежащие уплате заявителем.

Индивидуальный предприниматель не согласился с доводами апелляционной жалобы по основаниям, изложенным в возражении, просит решение суда первой инстанции оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Индивидуальный предприниматель, извещенный надлежащим образом, в возражениях на апелляционную жалобу от 19.05.2008 просит судебное разбирательство провести без его участия.В соответствии со статьей 156 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации дело рассматривается в отсутствие указанного лица.

Апелляционная жалоба рассматривается в порядке, установленном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

При рассмотрении настоящего дела судом апелляционной инстанции установлены следующие обстоятельства:

Шаляпин Геннадий Александрович зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя 29.09.1999, за основным государственным регистрационным номером 304244236300052, что подтверждается свидетельством серии 24 N 002998358.

Налоговым органом была проведена выездная налоговая проверка по вопросам исполнения и соблюдения предпринимателем законодательства о налогах и сборах за период с 01.01.2004 по 31.12.2006. В ходе проверки налоговый орган установил, что предприниматель помимо деятельности, в отношении которой применяется система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, осуществляет деятельность, подпадающую под общий режим налогообложения: производство и реализация хлеба, хлебобулочных, мучных и кондитерских изделий (далее - изделия).

В связи с тем, что предприниматель не представил документы, подтверждающие размер полученных доходов от деятельности по реализации продукции собственного производства, а также документы в обоснование понесенных расходов, налоговый орган при исчислении налога на добавленную стоимость, единого социального налога, налога на доходы физических лиц определил налоговую базу с учетом сведений о выручке, полученных в результате снятия фискальной памяти кассового аппарата (ЭКР 2102Ф, N 1292857), установленного в отделе реализации хлеба и хлебобулочных изделий (акт проверки полноты учета выручки от 08.02.2007).

Кроме того, в связи с непредставлением налогоплательщиком запрашиваемых инспекцией документов, налоговый орган на основании сведений, содержащихся трудовых договорах, установил факт неисчисления и неперечисления предпринимателем в качестве налогового агента налога на доходы физических лиц, а также единого социального налога, исчисляемого с выплат физическим лицам.

При проведении выездной налоговой проверки налоговый орган установил факт непредставления заявителем налоговых деклараций по налогу на добавленную стоимость, налогу на доходы физических лиц, единому социальному налогу за период 2004-2006, а также сведений о доходах физических лиц и суммах начисленных и удержанных налогов за 2004,2005 годы (справок по форме 2-НДФЛ).

Решением налогового органа N 3 от 17.04.2007 заявителю доначислены следующие налоги:

- налог на добавленную стоимость в сумме 481 602, 03 руб.;

- налог на доходы физических лиц, уплачиваемый связи с осуществлением предпринимательской деятельности, в сумме 270 846, 61 руб.;

- единый социальный налог, уплачиваемый связи с осуществлением предпринимательской деятельности, в размере 275 013, 45 руб. руб.;

- налог на доходы физических лиц (налоговый агент) за 2004 год в сумме 43 865, 64 руб., единый социальный налог (работодатель) в сумме 16 048, 95 руб.;

начислены пени:

- по налогу на добавленную стоимость в сумме 98 960, 95 руб.;

- по налогу на доходы физических лиц, уплачиваемому связи с осуществлением предпринимательской деятельности, в размере 90 231, 06 руб.;

- по налогу на доходы физических лиц (налоговый агент) в сумме 7 566, 61 руб., по единому социальному налогу, уплачиваемому в связи с осуществлением предпринимательской деятельности, в размере 93 638, 54 руб.;

- по единому социальному налогу (работодатель) в сумме 2 399, 51 руб., предприниматель привлечен к налоговой ответственности, предусмотренной: пунктом 1 статьи 123 Налогового кодекса Российской Федерации за неправомерное неперечисление сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, в виде штрафа в размере 8 773, 13 руб.;

пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату следующих налогов:

- налога на добавленную стоимость в виде штрафа в общей сумме 96 440, 41 руб., налога на доходы физических лиц, уплачиваемого связи с осуществлением предпринимательской деятельности, за 2004 год в сумме 54 169, 32 руб.;

- единого социального налога, уплачиваемого связи с осуществлением предпринимательской деятельности, за 2004 год в размере 55 002, 68 руб., единого социального налога (работодатель) в сумме 3209,79 руб., пунктом 1 статьи 119 Налогового кодекса Российской Федерации за непредставление налоговых деклараций:

по налогу на добавленную стоимость за 3-й, 4-й кварталы 2006 года в виде налоговых санкций в общей сумме 6 327,92 руб.,

пунктом 2 статьи 119 Налогового кодекса Российской Федерации за непредставление (несвоевременное представление) налоговых деклараций:

- по налогу на добавленную стоимость за 1- 4-й кварталы 2004 года, 1- 4-й кварталы 2005 года, 1-й, 2-й кварталы 2006 года в виде штрафов в общей сумме 657 361, 96 руб.;

- по налогу на доходы физических лиц за 2004, 2005гг. в виде штрафов в общей сумме 414 218, 45 руб.;

- по единому социальному налогу за 2004, 2005гг. в виде штрафов в общей сумме 234 793, 93 руб.

пунктом 1 статьи 126 Налогового кодекса Российской Федерации за непредставление сведений о доходах физических лиц и суммах начисленных и удержанных налогов за 2004, 2005 гг. (справок по форме 2-НДФЛ) в виде штрафа в сумме 1 350 руб. (27 документов х 50 руб.).

Не согласившись с указанным решением, предприниматель обратился в Арбитражный суд Красноярского края с вышеназванным заявлением.

Исследовав представленные доказательства, заслушав и оценив доводы лиц, участвующих в деле, суд апелляционной инстанции пришел к следующим выводам.

В соответствии со статьей 123 Конституции Российской Федерации, статьями 7, 8, 9 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации судопроизводство осуществляется на основе состязательности и равенства сторон. Согласно статье 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать те обстоятельства, на которые оно ссылается как на основания своих требований и возражений.

Проверив в пределах, установленных статьей 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, законность и обоснованность вынесенного судом первой инстанции решения, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены обжалуемого судебного акта и удовлетворения апелляционной жалобы.

Налог на добавленную стоимость, налог на доходы физических лиц и единый социальный налог, уплачиваемые связи с осуществлением предпринимательской деятельности.

В ходе проверки налоговым органом установлено, что течение проверяемого периода налогоплательщик применял систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход в связи с осуществлением такого вида деятельности как розничная торговля.

В соответствии с пунктом 4 статьи 346.26 Налогового кодекса Российской Федерации уплата индивидуальными предпринимателями единого налога предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на доходы физических лиц (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), единого социального налога (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом, и выплат, производимых физическим лицам в связи с ведением предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), а также налога на добавленную стоимость (в отношении операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации, осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом).

Основанием доначисления предпринимателю налога на добавленную стоимость, налога на доходы физических лиц и единого социального налога послужил вывод налогового органа о том, что заявитель осуществлял в течение периода с 01.01.2004 по 31.12.2006 деятельность по реализации хлеба и хлебобулочных изделий собственного производства, а в силу статьи 346.27 Налогового кодекса Российской Федерации при реализации продукции собственного производства система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход не применяется.

Суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что налоговый орган не представил доказательств осуществления предпринимателем деятельности по реализации продукции собственного производства, а также получения заявителем от реализации указанной продукции дохода в размере 4 822 020, 82 руб. и обоснованно не принял представленные налоговым органом в обоснование своей позиции документы в качестве достоверных доказательств: протоколы осмотра принадлежащих предпринимателю помещений от 26.01.2007 и 30.01.2007 (т. 2, л. 26-27), протокол обследования от 15.12.2005, протоколы допроса Шаляпина от 30.01.2007 и 14.03.2007, показания свидетелей Сидоровой И.В. -кондитера (протокол допроса от 08.02.2007), Кудряшова Д.В.- пекаря (протокол допроса от 06.03.2007) и трудовые договоры с работниками, осуществляющими изготовление продукции собственного производства и ее реализацию.

Согласно статье 64 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации доказательствами по делу являются полученные в предусмотренном настоящим Кодексом и другими федеральными законами порядке сведения о фактах, на основании которых арбитражный суд устанавливает наличие или отсутствие обстоятельств, обосновывающих требования и возражения лиц, участвующих в деле, а также иные обстоятельства, имеющие значение для правильного рассмотрения дела.

Вместе с тем суд апелляционной инстанции не принимает протоколы обследования от 26.01.2007 и 30.01.2007 в качестве достоверных доказательств осуществления предпринимателем в течение 2004-2006 гг. деятельности по розничной торговле хлеба и хлебобулочными изделиями собственного производства, поскольку названными протоколами налоговый орган зафиксировал определенные обстоятельства на день проведения осмотра. Однако протокол осмотра, составленный 26.01.2007, не содержит информации о фактах реализации предпринимателем продукции собственного производства в течение периода с 2004 года по 2006 год.

В протоколе обследования от 15.12.2005 содержатся сведения об ассортименте реализуемой предпринимателем продукции (кондитерские изделия (торт, сдоба, пирожки), хлебобулочные изделия (хлеб, тесто) без указания на то, что продукция данного ассортимента произведена предпринимателем Шаляпиным Г.А. Следовательно, указанный протокол осмотра также не может быть принят судом в качестве допустимого доказательства осуществления заявителем в период 2004-2006 годов деятельности по реализации через торговую точку продукции собственного производства.

В подтверждение довода о том, что предпринимателем в течение проверяемого периода осуществлялась торговля хлебом и хлебобулочной продукцией собственного производства, налоговый орган ссылается на протоколы допроса Шаляпина от 30.01.2007 и 14.03.2007, допрошенного в качестве свидетеля в период проведения выездной налоговой проверки.

В данных протоколах предприниматель не отрицает факта производства хлеба и хлебобулочных изделий, однако, утверждает, что не реализовывал указанную продукцию в проверяемом периоде через розничную точку, а использовал при оказании услуг общественного питания в указанной точке.

Что касается показаний свидетелей Сидоровой И.В. (протокол допроса от 08.02.2007) и Кудряшова Д.В. (протокол допроса от 06.03.2007), на которые ссылается налоговый орган, то данные показания не содержат сведений о реализации в розничной продаже предпринимателем хлеба и хлебобулочной продукции собственного производства, а также данных о размере полученного предпринимателем дохода.

В связи с тем, что предприниматель в ходе проведения проверки не представил документы, определяющие размер дохода, налоговый орган определил размер налоговой базы по названным налогам, исходя из данных, полученных в результате снятия фискальной памяти кассового аппарата (ЭКР 2102Ф N 1292857), установленного в отделе реализации хлеба и хлебобулочных изделий.

В силу пункта 1 статьи 2 Федерального закона от 22.05.2003 N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт" контрольно-кассовая техника, включенная в Государственный реестр, применяется на территории Российской Федерации в обязательном порядке всеми организациями и индивидуальными предпринимателями при осуществлении ими наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт в случаях продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг.

При этом под контрольно-кассовой техникой понимаются контрольно-кассовые машины, оснащенные фискальной памятью, электронно-вычислительные машины, в том числе персональные, программно-технические комплексы.

В подтверждение размера выручки, полученной предпринимателем от реализации хлеба и хлебобулочных изделий собственного производства за период с 2004 по 2006, налоговым органом представлены отчеты регистрации фискальной памяти кассового аппарата ЭКР 2102 Ф N 1292857, зарегистрированного предпринимателем. Согласно сведениям, содержащимся в отчетах регистрации фискальной памяти, предпринимателем за период с 2004 по 2006 гг. получены денежные средства от населения в размере 4 822 020, 82 руб.

Применение заявителем при расчетах с населением контрольно-кассовой техники свидетельствует о том, что выручка в указанном выше размере получена Шаляпиным Г.А. при осуществлении предпринимательской деятельности. Вместе с тем отчеты регистрации фискальной памяти контрольно-кассовой машины в силу отсутствия в них какой-либо информации о характере реализованных товаров, выполненных работ, оказанных услуг, не позволяют установить, от какого вида деятельности получен доход предпринимателем.

С учетом изложенного, суд первой инстанции правильно указал на неправомерность определения налоговым органом размера налоговой базы по названным выше налогам, исходя из данных, полученных в результате снятия фискальной памяти кассового аппарата (ЭКР 2102Ф N 1292857), установленного в отделе реализации хлеба и хлебобулочных изделий, поскольку отчеты регистрации фискальной памяти контрольно-кассовой машины, в силу отсутствия в них какой-либо информации о характере реализованных товаров, выполненных работ, оказанных услуг, не позволяют установить, от какого вида деятельности получен доход предпринимателем.

В связи с недоказанностью налоговым органом получения предпринимателем дохода от реализации продукции собственного производства, суд апелляционной инстанции пришел к выводу о необоснованности доначисления предпринимателю:

налог на добавленную стоимость в размере 481 602, 03 руб., пени по налогу в сумме 98 960, 95 руб.;

налог на доходы физических лиц в размере 270 846, 61 руб., пени по налогу в сумме 90 231, 06 руб.;

единый социальный налог в сумме 275 013, 45 руб., пеней по налогу в размере 93 638, 54 руб.

Кроме того, ответчик незаконно привлек предпринимателя к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, в виде штрафа в размере:

96 440,41 руб. за неуплату налога на добавленную стоимость;

54 169,32 руб. за неуплату налога на доходы физических лиц;

55 002,68 руб. неуплату единого социального налога,

а также на основании статьи 119 Налогового кодекса Российской Федерации за непредставление налоговых деклараций:

по налогу на добавленную стоимость в виде штрафа в размере 663 689, 88 руб. по налогу на доходы физических лиц в виде штрафа в сумме 414 218, 45 руб.;

по единому социальному налогу в виде штрафа в размере 234 793, 93 руб.

В связи с чем, оспариваемое решение налогового органа в указанной части подлежит признанию недействительным.

Налог на доходы физических лиц (налоговый агент)

Согласно п. 6 ст. 226 НК РФ налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счет налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках.

В иных случаях налоговые агенты перечисляют суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода, - для доходов, выплачиваемых в денежной форме, а также дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы налога, - для доходов, полученных налогоплательщиком в натуральной форме либо в виде материальной выгоды.

Налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. Удержание у налогоплательщика начисленной суммы налога производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику, при фактической выплате указанных денежных средств налогоплательщику либо по его поручению третьим лицам (пункт 4 статьи 226 Налогового кодекса Российской Федерации).

Статья 123 НК РФ предусматривает ответственность за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, в виде взыскания штрафа в размере 20% от суммы, подлежащей перечислению. Ответственность за нарушение срока перечисления налога ст. 123 НК РФ не предусмотрена.

При неисполнении обязанности по соблюдению срока, установленного п. 6 ст. 226 НК РФ, может взыскиваться пеня (п. 1 ст. 75 НК РФ), что и было сделано налоговым органом.

При этом указанное правонарушение может быть вменено налоговому агенту только в том случае, когда он имел возможность удержать соответствующую сумму у налогоплательщика, имея в виду, что удержание осуществляется из выплачиваемых налогоплательщику денежных средств ( в силу п. 44 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 г. N 5).

В рамках выездной налоговой проверки налоговым органом у предпринимателя были истребованы документы, необходимые для проверки правильности исчисления налога на доходы физических лиц и единого социального налога, уплачиваемого лицами, производящими выплаты физическим лицам: заключенные с работниками трудовые договоры, ведомости по начислению и выплате заработной платы, налоговые карточки по учету доходов и налога на доходы физических лиц (форма 1-НДФЛ) на каждого работника.

Согласно статье 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств. Арбитражный суд оценивает относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности.

Ведомости по начислению заработной платы и налоговые карточки по учету доходов предпринимателем налоговому органу не представлены, трудовые договоры с работниками представлены не в полном объеме. По запросу инспекции отделом труда администрации Шушенского района налоговому органу переданы сведения о регистрации трудовых договоров, заключенных физическими лицами с работодателем Шаляпиным Г.А. в период с 01.01.2004 по 31.12.2006.

Налоговая база по налогу на доходы физических лиц, в отношении которых предприниматель в проверяемом периоде являлся налоговым агентом, определена инспекцией на основании трудовых договоров, представленных органом местного самоуправления, а также показаний свидетелей Кудряшова Д.В., Сударевой И.А., Сидоровой И.В., Подсула Е.В.

По мнению суда апелляционной инстанции, представленные налоговым органом трудовые договоры не свидетельствуют о произведенных предпринимателем в пользу физических лиц выплатах в связи с тем, что письменная форма трудового договора не исключает необходимости издания приказа (распоряжения) о приеме на работу (статья 68 Трудового кодекса Российской Федерации), следовательно, при отсутствии приказов о приеме на работу физических лиц, с которыми Шаляпиным Г.А. заключены трудовые договоры, невозможно установить, с какого момента работники осуществляли свои трудовые функции.

При этом наличие трудового договора не означает, что работник приступил к выполнению своих обязанностей, следовательно, фактическое исполнение работником трудовых обязанностей в течение срока действия трудового договора не может быть доказано только фактом наличия между сторонами (работодателем и работником) такого соглашения.

Непредставление налоговым органом документов, свидетельствующих о получении работниками предпринимателя от последнего каких-либо выплат, означает недоказанность данного факта ответчиком. Кроме того, примененный налоговым органом способ расчета налоговой базы по налогу на доходы физических лиц приводит к тому, что уплата названного налога осуществляется за счет средств налогового агента, что недопустимо в силу пункта 9 статьи 226 Налогового кодекса Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 1 статьи 82 Налогового кодекса Российской Федерации налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции посредством налоговых проверок, получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов - плательщиков сбора, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а также в других формах, предусмотренных названным Кодексом.

При этом в соответствии с пунктом 1 статьи 90 Налогового кодекса Российской Федерации в качестве свидетеля для дачи показаний может быть вызвано любое физическое лицо, которому могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значения для осуществления налогового контроля.

Следовательно, свидетельские показания, наряду с другими доказательствами, могут быть использованы для установления обстоятельств, имеющих значение при осуществлении налогового контроля.

Согласно статье 90 Налогового кодекса Российской Федерации налоговым органом допрошены в качестве свидетелей бывшие работники предпринимателя Кудряшов Д.В., Сударева И.А., Сидорова И.В., Подсула Е.В., которые дали показания о том, что получали заработную плату в следующих размерах:

Кудряшов Д.В. - в среднем 1 300 руб. ежемесячно,

Сударева И.А. - 3 500 руб. в месяц, период работы с 18.01.2005 по август 2006 года,

Сидорова И.В. - от 2 500 до 2 800 руб. ежемесячно, период работы с марта 2004 года по апрель 2005 года,

Подсула Е.В. - 2 000 руб. ежемесячно, период работы с 01.01.2005 по май 2005 года.

Из оспариваемого решения налогового органа следует, что в ходе проверки инспекцией налог на доходы физических лиц исчислен с полученного дохода в размере:

7 700 руб. (1 100 руб. ежемесячно за период с апреля по октябрь 2006 года) Сударевой И.А.;

1 800 руб. (600 руб. ежемесячно в период с января по март 2004 года) Сидоровой И.В.;

3 600 руб. (720 руб. ежемесячно в период с января по май 2005 года) Подсула Е.В., что меньше суммы дохода, полученного каждым из указанных физических лиц в соответствии с показаниями последних.

Из протокола допроса свидетеля Кудряшова Д.В. от 06.03.2007 следует, что он работал у предпринимателя Шаляпина Г.А. с 27.02.2004 пекарем в цехе производства хлеба и хлебобулочных изделий, заработную плату в среднем получал в размере 1 300 руб. Однако в показаниях свидетеля не содержится информации о том, в течение какого периода времени он работал у предпринимателя, в связи с чем, невозможно определить сумму дохода, полученного Кудряшовым Д.В. за период работы у заявителя на основании трудового договора и протокола допроса свидетеля. Таким образом, инспекцией не доказан факт выплаты Шаляпиным Г.А. Кудряшову Д.В. дохода в 2004 в размере 7 200 руб.

Таким образом, суд приходит к выводу о том, что налоговый орган не доказал получение физическими лицами (за исключением Сударевой И.А., Сидоровой И.В., Подсула Е.В.) дохода, полученного от предпринимателя Шаляпина Г.А., в размере, указанном в приложениях к решению по результатам выездной налоговой проверки.

В связи с изложенным налоговый орган обоснованно привлек предпринимателя к ответственности, предусмотренной статьей 123 Налогового кодекса Российской Федерации, в виде штрафа в размере 340 руб. (1 703 руб. х 20%) за неправомерное неперечисление сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом.

При этом судом учтено разъяснение, содержащееся в пункте 44 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации", в соответствии с которым при рассмотрении споров судам необходимо учитывать, что предусмотренное статьей 123 Кодекса правонарушение может быть вменено налоговому агенту только в том случае, когда он имел возможность удержать соответствующую сумму у налогоплательщика, имея в виду, что удержание осуществляется из выплачиваемых налогоплательщику денежных средств.

Из показаний свидетелей Сидоровой, Сударевой, Подсула следует, что заработную плату указанные лица получали денежными средствами.

Согласно статье 75 Налогового кодекса Российской Федерации пеней признается установленная денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов и сборов, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки. Сумма пени уплачивается помимо причитающихся к уплате сумм налога. Пеня начисляется за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога, начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога и определяется в процентах от неуплаченной суммы налога или сбора.

В силу главы 11 Налогового кодекса Российской Федерации пени являются способом обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов.

Поскольку статьей 226 Налогового кодекса Российской Федерации обязанность по уплате в бюджет налога на доходы физических лиц возложена на налоговых агентов, то пени служат способом обеспечения исполнения обязанностей по уплате данного налога именно налоговым агентом.

Как указано в постановлениях Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 16.05.2006 N 16058/05 и от 26.09.2006 N 4047/06, пени за несвоевременную уплату неудержанного с налогоплательщика налога могут быть взысканы с налогового агента за счет его денежных средств и иного имущества.

На основании изложенного инспекция правомерно оспариваемым решением начислила предпринимателю пени за неперечисление спорной суммы налога на доходы физических лиц, подлежащего удержанию и перечислению в бюджет с неучтенной суммы выплаченных физическим лицам доходов, в размере 234,75 руб. (задолженность за 2004 год в размере 234 руб., период просрочки с 01.01.2005 по 16.04.2007, задолженность за 2005 год в сумме 468 руб., период просрочки с 01.01.06 по 16.04.2007, задолженность за 2006 год в размере 1 001 руб., период просрочки с 01.01.2007 по 16.04.2007).

Вместе с тем, в соответствии с пунктом 2 статьи 231 Кодекса суммы налога, не удержанные с физических лиц или удержанные налоговыми агентами не полностью, взыскиваются ими с физических лиц до полного погашения этими лицами задолженности по налогу в порядке, предусмотренном статьей 45 настоящего Кодекса.

Из представленных налоговым органом документов следует, что работники (Сидорова, Сударева, Подсула), с выплаченных доходов которых предприниматель не удержал налог, на момент рассмотрения дела были уволены, значит, заявитель лишен возможности удержать с них налог.

В то же время согласно подпункту 4 пункта 1 статьи 228 Кодекса обязанность по исчислению и уплате налога в случае, если он не был удержан налоговым агентом, возлагается на самих налогоплательщиков - физических лиц.

В силу пункта 5 статьи 228 Кодекса налогоплательщики, получившие доходы, при выплате которых налоговыми агентами не была удержана сумма налога, уплачивают налог равными долями в два платежа: первый - не позднее 30 дней с даты вручения налоговым органом налогового уведомления об уплате налога, второй - не позднее 30 дней после первого срока уплаты.

При указанных обстоятельствах инспекция не имела права возлагать на налогового агента обязанность уплатить за счет своих средств налог, подлежащий удержанию с лиц, не состоящих с ним в трудовых отношениях, в размере 1 703 руб.

На основании вышеизложенного суд апелляционной инстанции приходит к выводу с о том, что налоговый орган необоснованно предложил предпринимателю как налоговому агенту уплатить в бюджет налог на доходы физических лиц в размере 43 865,64 руб., пени в сумме 7 331,86 руб., незаконно привлек к ответственности по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в размере 8 432, 53 руб., в связи с чем оспариваемое решение налогового органа в указанной части подлежит признанию недействительным.

Так как в ходе судебного разбирательства суд пришел к выводу об обоснованности начисления налоговым органом пеней за несвоевременное перечисление в бюджет налога на доходы физических лиц и правомерности привлечении предпринимателя к ответственности за неперечисление в бюджет налога, основания для признания недействительным решения N 3 от 17.04.2007 в части начисления пеней по налогу в размере 234, 75 руб., привлечения к ответственности за неправомерное неперечисление сумм налога налоговым агентом в виде штрафа в размере 340, 60 руб. отсутствуют.

Единый социальный налог, уплачиваемый лицами, производящими выплаты физическим лицам.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 235 Налогового кодекса Российской Федерации плательщиками единого социального налога признаются лица, производящие выплаты физическим лицам.

Пункт 1 статьи 234 Налогового Кодекса Российской Федерации налоговая база определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных пунктом 1 статьи 236 Кодекса, начисленных налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц.

В соответствии с пунктом 1 статьи 236 Налогового кодекса Российской Федерации объектом обложения единым социальным налогом для организаций, производящих выплаты физическим лицам, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.

Из оспариваемого решения налогового органа и пояснений ответчика от 13.12.2007 следует, что единый социальный налог, уплачиваемый лицами, производящими выплаты физическим лицам, доначислен предпринимателю в отношении доходов, выплата которых произведена работникам, занятым при осуществлении деятельности, подпадающей под общий режим налогообложения. Размер налоговой базы определен инспекцией на основании сведений о заработной плате, содержащихся в трудовых договорах предпринимателя и работников (Никаноровой Н.Е., Еремеева О.И., Пушкаревой Н.П., Замятиной Г.М., Мартыновой Р.А., Маркович Т.В., Гуркиной Е.А.), а также на основании показаний свидетеля Кудряшова Д.В.

В соответствии с изложенной выше позицией о невозможности определения полученного от предпринимателя физическими лицами дохода лишь на основании сведений, содержащихся в трудовых договорах, а также протокола допроса Кудряшова Д.В. суд пришел к выводу о незаконности доначисления единого социального налога по данному эпизоду, начисления пеней, привлечения Шаляпина Г.Л. к налоговой ответственности за неполную уплату налога и непредставление налогового декларации.

Следовательно, налоговый орган необоснованно доначислил предпринимателю единый социальный налог в размере 16 048,95 руб., пени в сумме 2 399,51 руб., привлек предпринимателя к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 и пунктом 2 статьи 119 Налогового кодекса Российской Федерации, в виде штрафа в размере соответственно 3 209,79 руб. и 19 067,47. Следовательно, оспариваемое решение налогового органа в указанной части подлежит признанию недействительным.

Привлечение предпринимателя к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 126 Налогового кодекса Российской Федерации

В соответствии с оспариваемым решением налоговый орган привлек предпринимателя к ответственности по пункту 1 статьи 126 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в размере 1 350 руб. за непредставление в налоговый орган сведений о доходах физических лиц (справок 2-НДФЛ) в количестве 27 (16 справок за 2004 год, 11 справок за 2005 год).

В силу п. 2 ст. 230 НК РФ налоговые агенты представляют в налоговый орган по месту своего учета сведения о доходах физических лиц этого налогового периода и суммах начисленных и удержанных в этом налоговом периоде налогов ежегодно не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, по форме, утвержденной федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

Согласно пункту 1 статьи 126 Налогового Кодекса Российской Федерации, непредставление в установленный срок налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных настоящим Кодексом и иными актами законодательства о налогах и сборах, влечет взыскание штрафа в размере 50 рублей за каждый не представленный документ.

Принимая во внимание выводы о доказанности налоговым органом факта выплаты предпринимателем дохода в 2004 году Сидоровой И.В., в 2005 году Сударевой И.А. и Подсула Е.В., суд апелляционной инстанции полагает, что налоговый орган вправе привлечь заявителя к ответственности за непредставление сведений о доходах физических лиц в количестве 3 справок по форме 2-НДФЛ, сумма штрафа за указанное правонарушение составляет 150 руб. Следовательно, в указанной части оспариваемое решение соответствует положениям Налогового кодекса Российской Федерации.

В связи недоказанностью факта выплаты заявителем дохода физическим лицам в остальных случаях налоговый орган незаконного привлек предпринимателя к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 126 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в размере 1 200 руб.

Таким образом, оспариваемое решение налогового органа обоснованно признано недействительным в части:

налога на добавленную стоимость в размере 481 602,03 руб., пени по налогу в сумме 98 960,95 руб., привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в размере 96 440,41 руб., а также по статье 119 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в размере 663 689,88 руб.,

налога на доходы физических лиц в размере 270 846,61 руб., пени по налогу в сумме 90 231,06 руб., налоговых санкций за неполную уплату налога в размере 54 169,32 руб., привлечения к ответственности по статье 119 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в размере 414 218, 45 руб.,

единого социального налога в сумме 275 013,45 руб., пеней по налогу в размере 93 638,54 руб., привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в сумме 55 002,68 руб., привлечения к ответственности на основании статьи 119 Налогового кодекса Российской Федерации в виде налоговых санкций в размере 215 726,46 руб.,

налога на доходы физических лиц (налоговый агент) в сумме 43 865,64 руб., пени в сумме 7 331,86 руб., привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 123 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в размере 8 432,53 руб.,

единого социального налога, уплачиваемого лицами, производящими выплаты физическим лицам, в размере 16 048,95 руб., пени в сумме 2 399,51 руб., налоговых санкций по пункту 1 статьи 122 и пункту 2 статьи 119 Налогового кодекса Российской Федерации в размере соответственно 3 209,79 руб. и 19 067, 47 руб.,

штрафа в размере 1200 руб. по пункту 1 статьи и 126 Налогового кодекса Российской Федерации.

При изложенных обстоятельств у суда апелляционной инстанции отсутствуют основания для отмены решения суда первой инстанции в порядке статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Руководствуясь статьями 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Третий арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Красноярского края от 26 февраля 2008 года по делу N А33-13089/2007 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Настоящее постановление вступает в законную силу с момента его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев в Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа через арбитражный суд, принявший решение.

Председательствующий

Л.Ф. Первухина

Судьи

О.И. Бычкова Г.А. Колесникова