Постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 4 февраля 2009 г. N 03АП-3660/2008

г. Красноярск

"04" февраля 2009 г.

Дело N А33-6406/2008-03АП-3660/2008

Резолютивная часть постановления объявлена 28 января 2009 года.

Полный текст постановления изготовлен 04 февраля 2009 года.

Третий арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Борисова Г.Н.,

судей: Дунаевой Л.А., Первухиной Л.Ф.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Скрипниковой И.П.,

при участии:

от предприятия - Кокорева И.В., представителя по доверенности от 19.12.2008 N 1389; Кравченко М.А., представителя по доверенности от 26.03.2008 N 1177; Сунчугашевой В.Д., представителя по доверенности от 25.12.2006 N 836;

от налогового органа - Ермоленко А.А., представителя по доверенности от 24.12.2008 N 04-34, служебное удостоверение УР N 260691; Колковой Л.Н., представителя по доверенности от 24.12.2008 N 04-35, служебное удостоверение УР N 257957; Михайловой Н.В., представителя по доверенности от 24.12.2008 N 04-33, служебное удостоверение УР N 260409; Хоревой С.И., представителя по доверенности от 21.01.2009 N 04-4, служебное удостоверение УР N 257958 (до перерыва)

от третьего лица - Колтышева М.С., представителя по доверенности от 06.10.2008 N 01- 4799;

рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Красноярскому краю на решение Арбитражного суда Красноярского края от 22 октября 2008 года по делу N А33-6406/2008, принятое судьей Плотниковым А.А.,

установил:

федеральное государственное унитарное предприятие "Горно-химический комбинат" (далее - заявитель, предприятие) обратилось в Арбитражный суд Красноярского края с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Красноярскому краю (далее - инспекция, налоговый орган) о признании недействительным ее решения N 198 (38-63, 65, 66, 6) от 14.04.2008 в части доначисления налога на добавленную стоимость в размере 642 711 385 рублей.

Определением суда от 29 июля 2008 года к участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечена Государственная корпорация по атомной энергии "Росатом".

Решением суда от 22 октября 2008 года заявленное предприятием требование удовлетворено.

Налоговый орган обратился в Третий арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение суда и принять новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленного требования.

Из апелляционной жалобы инспекции следует, что судом первой инстанции допущено неправильное толкование пункта 3 статьи 148 Налогового кодекса Российской Федерации, неполно исследованы и неправильно определены юридически значимые для дела обстоятельства, в результате чего сделан ошибочный вывод о том, что услуги по транспортировке, технологическому хранению перед переработкой и переработке ядерного топлива являются вспомогательными по отношению к работам (услугам) по проектированию, строительству и обеспечению безопасного функционирования атомных электростанций, расположенных на территории Республики Болгария и Республики Украина и не подлежат обложению налогом на добавленную стоимость.

Инспекция указывает, что в обжалуемом судебном акте не указаны критерии, которыми руководствовался суд, определяя основной и вспомогательный характер соответствующих услуг. В нарушение пункта 4 статьи 148 Налогового кодекса Российской Федерации заявитель и третье лицо уклонялись от представления в суд доказательств, подтверждающих виды и объемы выполненных российскими организациями работ во исполнение международных соглашений, в связи с чем остался не исследованным вопрос об организациях и видах выполняемых ими работ (услуг), которые являются основными по отношению к работам (услугам), выполняемым предприятием.

По мнению инспекции, суд неправильно истолковал понятие "вспомогательные услуги" в целях применения положений пункта 3 статьи 148 Налогового кодекса Российской Федерации, указав в решении, что его положения не содержат указаний на невозможность применения нормы в случае оказания основных и вспомогательных услуг несколькими предприятиями. Налоговый орган ссылается на указания по определению основного вида деятельности коммерческих организаций на основе Общероссийского классификатора видов экономической деятельности, утвержденного Госкомстатом России 02.12.2002 N АС-01-24/5420, согласно которым вспомогательные и основные виды деятельности определяются в рамках одной организации. Также инспекция указывает, что Федеральным законом от 21.11.1995 N 170-ФЗ "Об использовании атомной энергии" виды деятельности в области использования атомной энергии, в том числе и осуществляемые предприятием, не разделяются на основные и вспомогательные.

Налоговый орган считает, что услуги, оказанные предприятием, являются самостоятельными, так как в случае прекращения работы атомных электростанций или прекращения действия контрактов с российскими организациями на обслуживание атомных электростанций, услуги по хранению и переработке отработавшего ядерного топлива будут продолжаться.

Также инспекция указывает на необоснованное отклонение ходатайства о проведении технической экспертизы с целью разрешения вопроса о квалификации спорных услуг, так как без специальных знаний в области технологии производства и обращения с отработавшим ядерным топливом невозможно сделать правильный вывод о характере услуг.

Налоговый орган полагает, что судом необоснованно приняты доводы предприятия об ошибочном исчислении налога на добавленную стоимость, так как из документов налогового учета и отчетности следует, что налогоплательщик осознанно предъявлял в составе оплаты за услуги суммы налога на добавленную стоимость и получал их от покупателя. Кроме того, в случае выделения суммы налога на добавленную стоимость в счетах-фактурах при оказании налогоплательщиком услуг, которые не признаются объектом налогообложения, он обязан перечислить сумму налога в бюджет в силу пункта 5 статьи 173 Налогового кодекса Российской Федерации.

Предприятием и третьим лицом представлены отзывы на апелляционную жалобу, в которых они не согласились с изложенными в ней доводами, просят оставить решение суда первой инстанции без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения, настаивают на отсутствии у предприятия обязанности по уплате налога на добавленную стоимость.

В судебном заседании 21 января 2009 года в соответствии со статьей 163 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации объявлялся перерыв до 12 часов 00 минут 28 января 2009 года. После перерыва представитель третьего лица в судебное заседание не явился, рассмотрение дела согласно части 5 статьи 163 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации продолжено в его отсутствие.

Суд апелляционной инстанции отказал инспекции в удовлетворении ходатайства о назначении технической (технологической) экспертизы, поскольку решение поставленных на экспертизу вопросов зависит от условий контрактов, определяющих права и обязанности заключивших их сторон, то есть вопросов права, разрешение которых при рассмотрении настоящего спора относится к компетенции арбитражного суда.

Апелляционная жалоба рассматривается в порядке, установленном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

При рассмотрении настоящего дела судом апелляционной инстанции установлены следующие обстоятельства.

Предприятием 19.10.2007 и 22.10.2007 были представлены в налоговый орган уточненные декларации по налогу на добавленную стоимость за сентябрь-декабрь 2004 года, январь-декабрь 2005 года, январь-декабрь 2006 года, в которых услуги по транспортировке, хранению и переработке отработавшего ядерного топлива указаны как операции, не облагаемые налогом на добавленную стоимость.

В результате проведения камеральной проверки уточненных деклараций налоговый орган признал, что предприятием неправомерно не исчислен налог на добавленную стоимость в сумме 642 711 385 рублей с денежных средств, полученных от Атомной электрической станции "Козлодуй" (Республика Болгария) и Национальной атомной энергогенерирующей компании "Энергоатом" (Республика Украина) в счет оплаты услуг за транспортировку, хранение и переработку отработанного ядерного топлива.

Решением N 198 (38-63, 65, 66, 6) от 14.04.2008 налоговый орган доначислил предприятию заниженный налог на добавленную стоимость в сумме 642 711 385 рублей.

Предприятие оспорило данное решение налогового органа в судебном порядке, полагая, что оно не соответствует пункту 3 статьи 148 Налогового кодекса Российской Федерации, нарушает его права и законные интересы.

Исследовав представленные доказательства, заслушав и оценив доводы лиц, участвующих в деле, суд апелляционной инстанции пришел к следующим выводам.

В соответствии со статьей 123 Конституции Российской Федерации, статьями 7, 8, 9 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации судопроизводство осуществляется на основе состязательности и равенства сторон. Согласно статье 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать те обстоятельства, на которые оно ссылается как на основания своих требований и возражений.

В силу части 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Согласно пункту 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Пунктом 3 статьи 148 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что если реализация работ (услуг) носит вспомогательный характер по отношению к реализации основных работ (услуг) местом такой реализации признается место реализации основных работ.

Согласно статьям 1 и 2 Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Украины о научно-техническом и экономическом сотрудничестве в области атомной энергетики от 14.01.1993 сотрудничество, предусматриваемое данным Соглашением, осуществляется по нескольким направлениям и включает в себя операции по взаимосвязанному экспорту топлива на территорию Украины с его последующим возвратом в Российскую Федерацию для переработки и хранения. В соответствии со статьей 3 Соглашения условия осуществления сотрудничества, в том числе по поставкам украинского уранового концентрата в Россию, свежего топлива на Украину и по отправке отработавшего топлива в Россию на временное хранение или переработку с последующим возвратом радиоактивных отходов на Украину, определяются контрактами (договорами) между предприятиями и организациями обеих сторон в соответствии с действующим законодательством Российской Федерации и Украины.

Исходя из статьи 2 Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Болгария о сотрудничестве в области атомной энергетики от 19.05.1995 организации компетентных органов Российской Федерации будут поставлять, а организации Республики Болгарии будут закупать свежее топливо российского производства для действующих блоков АЭС "Козлодуй". Для изготовления поставляемого в рамках Соглашения свежего топлива используется урановое сырье российского или болгарского происхождения. Организации компетентных органов Российской Федерации будут принимать на переработку отработавшее топливо АЭС "Козлодуй" с последующим возвратом в Республику Болгарию полученных отходов по согласованным Сторонами программам и срокам.

Согласно названным соглашениям и контрактам от 30.01.1998 N 45 и от 16.06.2000 N 08843672/80011-09Д (с учетом соглашения от 11.07.2002 по которому все права и обязанности по контракту переданы предприятию) из Российской Федерации экспортируется свежее топливо, а предприятие принимает на хранение и переработку отработавшее топливо, ввезенное с территории Украины и Республики Болгария с последующим возвратом в Украину и Республику Болгария полученных отходов.

Таким образом, экспортированное ранее свежее топливо в виде отработавшего топлива ввозится на территорию Российской Федерации для хранения и переработки с возвратом полученных отходов за рубеж, а предприятие осуществляет услуги по перевозке, хранению и переработке указанной продукции атомных электростанций, с последующим возвратом в Республики Украина и Болгария высокоактивных остеклованных отходов по согласованным программам и срокам.

Суд первой инстанции правильно указал, что ядерный топливный цикл завершается переработкой отработанных ядерных отходов к окончательному захоронению, следовательно, услуги по вывозу, хранению и переработке отработанных ядерных отходов с последующим возвратом продукта переработки - взаимосвязанные операции, являющиеся частью замкнутого ядерного топливного цикла на атомных электростанциях.

Принимая во внимание цели и задачи указанных международных соглашении, переработка не имеет самостоятельного значения для безопасного функционирования объектов атомной энергетики и не является самостоятельной услугой, а носит лишь вспомогательный характер при выполнении названных международных соглашении. Таким образом, судом первой инстанции сделан обоснованный вывод о том, что услуги по транспортированию, технологическому хранению перед переработкой, переработке отработанного ядерного топлива и хранению образовавшихся остеклованных высокоактивных отходов после переработки не подлежат обложению налогом на добавленную стоимость в силу пункта 1 статьи 146 и пункта 3 статьи 148 Налогового кодекса Российской Федерации, поскольку являются вспомогательными по отношению к деятельности, осуществляемой в соответствии с вышеназванными международными соглашениями в области атомной энергетики и связанной с обеспечением функционирования атомных электростанций, расположенных на территории Республики Болгария и Республики Украина.

Суд апелляционной инстанции отклоняет довод инспекции об обязательности оказания основных и дополнительных услуг одним и тем же лицом, поскольку пунктом 3 статьи 148 Налогового кодекса Российской Федерации не предусмотрено его применение только к основным и вспомогательным работам (услугам), выполняемым (оказываемым) одним налогоплательщиком.

По мнению налогового органа, судом первой инстанции необоснованно приняты доводы предприятия об ошибочном исчислении налога на добавленную стоимость, поскольку поступившая выручка включалась налогоплательщиком в налоговую базу, им производилось исчисление налога на добавленную стоимость, предоставлялись налоговые декларации. Кроме того, инспекция считает, что суммы налога на добавленную стоимость, выделенные предприятием в счетах-фактурах отдельной строкой, в силу пункта 5 статьи 173 Налогового кодекса Российской Федерации подлежат уплате в бюджет в случае признания реализованных им услуг, не подлежащими налогообложению.

Суд апелляционной инстанции, исследовав и оценив представленные в материалы дела доказательства, считает указанные доводы подлежащими отклонению по следующим основаниям.

Пунктом 3.2 Контракта N 08843672/80011-09Д от 16.06.2000 предусматривалась фактурная стоимость отработавшего ядерного топлива 0,605 долларов за 1 кг суммы изотопов урана в необлученных сборках. Дополнительными соглашениями к данному контракту изменялась стоимость услуг по приему отработавшего топлива: дополнением N 8 от 04.03.2004 предусматривалась удельная стоимость услуг за 1 кг тяжелого металла в сумме 605 долларов США; дополнениями N 9 от 20.09.2004, N 10 от 07.04.2005, N 11 от 05.09.2005 - 610 долларов США; дополнением N 12А от 15.08.2006 - 510,99 евро.

Пунктом 3.2 контракта N 45 от 30.01.1998 стоимость услуг определялась сторонами в ежегодных дополнениях к контракту. Так, дополнением N 14 от 24.04.2004 стоимость 1 кг общего количества тяжелого металла определена в сумме 418 долларов США; указанная цена была также определена в Согласовании договорной цены на сентябрь-декабрь 2004 года, утвержденном заместителем руководителя Федерального агентства по атомной энергии 16.08.2004. Стоимость услуг на 2005-2006 годы была определена сторонами в протоколах согласования договорной цены: на 2005 год - 430 и 435 долларов США, на 2006 год -520 долларов США.

Судом первой инстанции правильно установлено, что цена определялась в результате переговоров органов управления использованием атомной энергии соответствующих стран; на практике работ государственной корпорации все калькуляции на оптовые цены разрабатываются и утверждаются без учета налога на добавленную стоимость. В договорах и приложениях к ним (за исключением дополнений N 11 от 05.09.2005, N 12А от 15.08.2006 к контракту N 08843672/80011-09Д от 16.06.2000) не указано как определяется цена: с учетом или без учета налога на добавленную стоимость. В спорные периоды предприятие не исчисляло налог на добавленную стоимость сверх цены услуг, а определяло налог расчетным путем в составе цены услуг.

Выделение в счетах-фактурах суммы налога на добавленную стоимость, указание суммы налога в дополнениях N 11 от 05.09.2005, N 12А от 15.08.2006 к контракту N 08843672/80011-09Д от 16.06.2000 не может свидетельствовать о наличии у предприятия объекта налогообложения, так как он возникает только в силу закона.

Из пункта 5 статьи 173 Налогового кодекса Российской Федерации следует, что ее действие распространяется только на налогоплательщиков либо освобожденных от исполнения обязанностей по исчислению и уплате налога на основании статьи 145 Налогового кодекса Российской Федерации, либо осуществляющих операции, не подлежащие налогообложению в соответствии со статьей 149 Налогового кодекса Российской Федерации.

Поскольку предприятия не относится к лицам, указанным в подпункте 1 пункта 5 статьи 173 Налогового кодекса Российской Федерации, а осуществляемые им операции не освобождены от налогообложения в силу статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации, то положения пункта 5 статьи 173 Налогового кодекса Российской Федерации к данным правоотношениям не применимы.

Таким образом, суд первой инстанции обоснованно указал, что обязанность по уплате налога, отраженного в счетах-фактурах, выставленных иностранным контрагентам, у предприятия в силу закона не возникла, несмотря на ошибочное выставление счетов-фактур с выделением налога на добавленную стоимость.

На основании изложенного выводы суда о незаконности решения инспекции соответствуют закону, установленным фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам, поэтому суд апелляционной инстанции считает, что отсутствуют основания для отмены или изменения решения суда и удовлетворения апелляционной жалобы.

Руководствуясь статьями 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Третий арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Красноярского края от "22" октября 2008 года по делу N А33-6406/2008 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Настоящее постановление вступает в законную силу с момента его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев в Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа через арбитражный суд, принявший решение.

Председательствующий

Г.Н. Борисов

Судьи

Л.А. Дунаева Л.Ф. Первухина