Постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 14 мая 2009 г. N 03АП-1422/2009

г. Красноярск

"14" мая 2009 г.

Дело N А33-16986/2008-03АП-1422/2009

Резолютивная часть постановления объявлена "12" мая 2009 года.

Полный текст постановления изготовлен "14" мая 2009 года.

Третий арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Дунаевой Л.А.,

судей: Борисова Г.Н., Демидовой Н.М.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Станько О.П.,

при участии в судебном заседании представителей:

заявителя (открытого акционерного общества "Восточно-Сибирского промышленного железнодорожного транспорта"): Шилиной Н.А. - на основании доверенности N 725 от 31.12.2008; Рыбаковой В.И. - на основании доверенности N 664 от 24.12.2008;

ответчика (Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Красноярскому краю): Шишкиной Н.М. - на основании доверенности от 27.01.2009,

рассмотрев апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Красноярскому краю

на решение Арбитражного суда Красноярского края

от "04" марта 2009 года по делу N А33-16986/2008,

принятое судьёй Петракевич Л.О.,

установил:

открытое акционерное общество "Восточно-Сибирского промышленного железнодорожного транспорта" (далее по тексту - общество) обратилось в арбитражный суд с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Красноярскому краю (далее по тексту - налоговый орган, ответчик) о признании недействительным решения N 125 от 12.09.2008 об отказе в привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности в части доначисления налога на добавленную стоимость в размере 270 265 рублей за октябрь 2007 года.

Решением Арбитражного суда Красноярского края от 4 марта 2009 года заявленные требования были удовлетворены.

Не согласившись с данным решением, налоговый орган обратился в Третий арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, ссылаясь на следующие основания:

- налоговым органом соблюдена процедура вынесения решения об отказе в привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности;

- налогоплательщик неправомерно заявил налоговые вычеты по налогу на добавленную стоимость в налоговой декларации за октябрь 2007 года, поскольку налог на добавленную стоимость со стоимости строительно-монтажных работ для собственного потребления за сентябрь 2007 года исчислен и уплачен обществом путем зачета во 2 квартале 2008 года, спорные налоговые вычеты по налогу на добавленную стоимость могут быть заявлены в 3 квартале 2008 года;

- суд неправомерно взыскал с ответчика, освобожденного законодательством от уплаты государственной пошлины, в пользу заявителя судебные расходы по уплате государственной пошлины.

Заявитель считает решение суда законным и обоснованным, полагая, что налогоплательщиком соблюдены условия для применения налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость со стоимости строительно-монтажных работ для собственного потребления, установленные пунктом 6 статьи 171 и пунктом 5 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации. Кроме того, по мнению заявителя, налоговым органом нарушена процедура рассмотрения материалов проверки, поскольку такое рассмотрение состоялось 01.09.2008, а решение N 125 принято 12.09.2008 в отсутствие надлежащим образом извещенного налогоплательщика.

Апелляционная жалоба рассматривается в порядке, установленном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

При рассмотрении дела установлены следующие, имеющие значение для рассмотрения спора, обстоятельства.

02.04.2008 обществом в налоговый орган представлена уточненная налоговая декларация за октябрь 2007 года, в которой по строке 260 раздела 3 отражена сумма налога, исчисленная при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления и уплаченная в бюджет, подлежащая вычету, в размере 270 265 рублей.

Одновременно (02.04.2008) обществом представлена в налоговый орган уточненная налоговая декларация по налогу на добавленную стоимость за сентябрь 2007 года, в которой по строке 130 раздела 3 отражена сумма налога на добавленную стоимость с операций по выполнению строительно-монтажных работ для собственного потребления в размере 270 265 рублей. Согласно данным указанной уточненной налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость за сентябрь 2007 года по сравнению с данными первоначальной налоговой декларации за этот же налоговый период налог на добавленную стоимость подлежит доплате в размере 261 219 рублей (15 006 562 рублей - 14 745 343 рублей).

В ходе камеральной налоговой проверки названных налоговых деклараций инспекция пришла к выводу о неправомерном применении обществом 270 265 рублей вычетов по налогу на добавленную стоимость за октябрь 2007 года, так как налог на добавленную стоимость со стоимости строительно-монтажных работ для собственного потребления за сентябрь 2007 года исчислен и уплачен обществом путем зачета во 2 квартале 2008 года. При таких обстоятельствах, спорные налоговые вычеты по налогу на добавленную стоимость, по мнению инспекции, могут быть заявлены в 3 квартале 2008 года. Результаты проверки отражены в акте камеральной налоговой проверки от 16.07.2008 N 140/75.

По результатам рассмотрения материалов проверки и возражений налогоплательщика 12.09.2008 налоговым органом принято решение N 125 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, согласно пункту 2 резолютивной части которого обществу доначислено 270 265 рублей неправомерно предъявленного к вычету налога на добавленную стоимость от стоимости строительно-монтажных работ для собственного потребления.

Не согласившись с решением от 12.09.2008 N 125, налогоплательщик обратился с апелляционной жалобой в вышестоящий налоговый орган.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Красноярскому краю от 25.11.2008 N 25-0770 в удовлетворении апелляционной жалобы на решение N 125 отказано.

Общество, считая решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Красноярскому краю от 12.09.2008 N 125, незаконным, нарушающим его права и законные интересы, обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании указанного решения недействительным в части доначисления налога на добавленную стоимость в размере 270 265 рублей.

Исследовав представленные доказательства, оценив письменные доводы лиц, участвующих в деле, арбитражный суд пришел к следующим выводам.

В силу пункта 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

Суд считает, что налоговый орган не доказал правомерность доначисления обществу 63 703 рублей налога на добавленную стоимость за октябрь 2007 года, налог в размере 206 562 рублей начислен обществу обоснованно, исходя из следующего.

В силу статьи 143 Налогового кодекса Российской Федерации (далее по тексту - Кодекс) заявитель признается плательщиком налога на добавленную стоимость. В соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 146 Кодекса выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления является объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость.

Пунктом 2 статьи 159 Кодекса предусмотрено, что при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления налоговая база определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение.

Согласно пункту 1 статьи 171 Кодекса налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса на установленные данной статьей налоговые вычеты.

В соответствии с абзацем 3 пункта 6 статьи 171 Кодекса вычетам подлежат суммы налога, исчисленные налогоплательщиками в соответствии с пунктом 1 статьи 166 Кодекса при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, связанных с имуществом, предназначенным для осуществления операций, облагаемых налогом в соответствии с главой 21 Кодекса, стоимость которого подлежит включению в расходы (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций.

Абзацем 2 пункта 5 статьи 172 Кодекса предусмотрено, что вычеты сумм налога, указанных в абзаце 3 пункта 6 статьи 171 Кодекса, производятся по мере уплаты в бюджет налога, исчисленного налогоплательщиком при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, в соответствии со статьей 173 Кодекса.

Согласно пункту 1 статьи 173 Кодекса сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода, как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьи 171 Кодекса, общая сумма налога, исчисляемая в соответствии со статьей 166 Кодекса.

Таким образом, из анализа названных выше норм Кодекса следует, что вычет сумм налога, исчисленных налогоплательщиком в соответствии с пунктом 1 статьи 166 Кодекса по строительно-монтажным работам, выполненным за соответствующий налоговый период, производится только после отражения этих сумм налога в налоговой декларации и уплаты их в бюджет в составе общей суммы налога, исчисленной к уплате в бюджет за данный налоговый период по налоговой декларации. Поэтому обоснованным является вывод суда о том, что право на применение налогового вычета сумм налога, исчисленного налогоплательщиком при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, обусловлено уплатой налога в бюджет.

Согласно подпунктам 1 и 4 пункта 3 статьи 45 Кодекса обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком с момента предъявления в банк поручения на перечисление в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства денежных средств со счета налогоплательщика в банке при наличии на нем достаточного денежного остатка на день платежа либо со дня вынесения налоговым органом в соответствии с Кодексом решения о зачете сумм излишне уплаченных налогов в счет исполнения обязанности по уплате соответствующего

Из материалов дела следует, что по данным первоначальной налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость за сентябрь 2007 года обществом исчислен к уплате налог в размере 14 745 343 рублей. Фактически уплачен налог за указанный налоговый период в общей сумме 14 800 000 рублей, что подтверждается платежными поручениями от 19.10.2007 N 7575 и N 7576. Следовательно, переплата по налогу на добавленную стоимость за конкретный налоговый период составила 54 657 рублей.

Налог на добавленную стоимость с операций по выполнению строительно-монтажных работ для собственного потребления в размере 270 265 рублей исчислен в уточненной налоговой декларации за сентябрь 2007 года (строка 130 раздела 3 декларации), представленной в налоговый орган 02.04.2008.

Учитывая положения статьи 52, пункта 1 статьи 54, пункта 1 статьи 55, пункта 1 статьи 80, статьи 81 Кодекса, вне зависимости от даты обнаружения ошибки и внесения налогоплательщиком изменений в налоговую отчетность, обязанность налогоплательщика по исчислению налога определяется за конкретный налоговый период. Следовательно, несмотря на представление обществом уточненной налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость за сентябрь 2007 года, в которой исчислен налог со стоимости строительно-монтажных работ, лишь в апреле 2008 года, налог считается исчисленным за сентябрь 2007 года.

По данным указанной уточненной налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость за сентябрь 2007 года по сравнению с данными первоначальной налоговой декларации за этот же налоговый период налог на добавленную стоимость подлежит доплате в размере 261 219 руб. (15 006 562 рублей - 14 745 343 рублей).

С учетом переплаты за конкретный налоговый период (сентябрь 2007 года) в размере 54 657 рублей, сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по данным уточненной налоговой декларации, составила 206 562 рублей. Зачет в сумме 54 657 рублей проведен налоговым органом неправомерно, поскольку в указанной сумме налог перечислен в бюджет по платежным поручениям от 19.10.2007 N 7575 и N 7576 за конкретный налоговый период - сентябрь 2007 года.

Кроме того, инспекцией неправомерно доначислено обществу 9 046 рублей налога на добавленную стоимость за октябрь 2007 года в связи со следующим.

Сторонами не оспаривается, что налог на добавленную стоимость за сентябрь 2007 года частично в размере 9 046 рублей обществом исчислен по первоначальной налоговой декларации и уплачен по сроку 20.10.2007, поскольку сумма налога по уточненной налоговой декларации к доплате составляет 261 219 рублей, а не 270 265 рублей. То обстоятельство, что налог в указанной сумме не был исчислен с конкретных операций по строительно-монтажным работам для собственного потребления в данном случае не имеет правового значения.

При таких обстоятельствах у налогоплательщика в соответствии с пунктом 6 статьи 171, абзацем вторым пункта 5 статьи 172 Кодекса в октябре 2007 года возникло право на применение вычета налога на добавленную стоимость в размере 63 703 рублей, исчисленного по строительно-монтажным работам, выполненным для собственного потребления за сентябрь 2007 года, и уплаченного в октябре 2007 года.

Следовательно, налоговый орган необоснованно доначислил к уплате налог на добавленную стоимость в сумме 63 703 рублей за октябрь 2007 года.

При этом решение налогового органа о доначислении 206 562 рублей налог на добавленную стоимость за октябрь 2007 года следует признать правомерным.

Обязанность заявителя по уплате налога на добавленную стоимость в размере 206 562 рублей по уточненной налоговой декларации за сентябрь 2007 года фактически исполнена путем проведения налоговым органом зачета в апреле 2008 года, который отражен в карточке лицевого счета.

Из материалов дела усматривается, что письмом от 14.04.2008 N 10-07/02560 инспекция сообщила обществу о проведенном зачете переплаты по налогу на добавленную стоимость в счет уплаты этого же налога за сентябрь 2007 года в сумме 261 219 рублей. При этом недоказанность ответчиком факта принятия решения о зачете налога в виде отдельного документа, а также направления обществу уведомления о проведении такого зачета, не может повлиять на вывод суда об отсутствии у общества права на применение налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость в размере 206 562 рублей в октябре 2007 года.

Факт наличия у налогоплательщика переплаты по налогу на добавленную стоимость за иные налоговые периоды, начиная со срока уплаты налога (20.10.2007) до даты представления уточненной налоговой деклараций по налогу на добавленную стоимость за сентябрь 2007 года (02.04.2008) не имеет правового значения. Иной подход противоречит положениям статьи 45 Налогового кодекса Российской Федерации, регламентирующим порядок признания налога уплаченным.

Указанные обстоятельства свидетельствуют об обоснованности вывода суда о том, что в октябре 2007 года условия для отнесения к вычету сумм налога, исчисленного и уплаченного при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, обществом соблюдены частично, поэтому у налогоплательщика отсутствовали основания для предъявления налоговых вычетов по налога на добавленную стоимость в сумме 206 562 рублей в уточненной налоговой декларации за октябрь 2007 года.

Между тем, суд первой инстанции, установив указанные обстоятельства, признал решение инспекции недействительным в связи с существенным нарушением налоговым органом процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки.

Суд апелляционной инстанции считает ошибочным вывод суда первой инстанции о несоблюдении налоговым органом процедуры привлечения общества к налоговой ответственности, в силу следующего.

Согласно абзацам 1-3 пункта 3 статьи 176 Кодекса в случае выявления нарушений законодательства о налогах и сборах в ходе проведения камеральной налоговой проверки уполномоченными должностными лицами налоговых органов должен быть составлен акт налоговой проверки в соответствии со статьей 100 Кодекса. Акт и другие материалы камеральной налоговой проверки, в ходе которой были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, а также представленные налогоплательщиком (его представителем) возражения должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку, и решение по ним должно быть принято в соответствии со статьей 101 Кодекса, которой урегулирован порядок вынесения решения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки.

В соответствии с пунктами 1, 2 статьи 101 Кодекса акт налоговой проверки и другие материалы налоговой проверки, в ходе которой были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, а также представленные проверяемым лицом (его представителем) письменные возражения по указанному акту должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку, и решение по ним должно быть принято в течение 10 дней со дня истечения срока, указанного в пункте 6 статьи 100 Кодекса. Указанный срок может быть продлен, но не более чем на один месяц.

Руководитель (заместитель руководителя) налогового органа извещает о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки лицо, в отношении которого проводилась эта проверка. Лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, вправе участвовать в процессе рассмотрения материалов указанной проверки лично и (или) через своего представителя. Неявка лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представителя), извещенного надлежащим образом о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки, не является препятствием для рассмотрения материалов налоговой проверки, за исключением тех случаев, когда участие этого лица будет признано руководителем (заместителем руководителя) налогового органа обязательным для рассмотрения этих материалов.

Согласно пункту 7 статьи 101 Кодекса по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Из названной правовой нормы не следует, что данное решение должно быть вынесено в день рассмотрения материалов проверки или в иной день с извещением налогоплательщика о времени и месте вынесения решения.

Нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. К таким существенным условиям пунктом 14 статьи 101 Кодекса отнесено обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.

Из материалов дела следует, что уведомлением за исх. N 08-05/05574 от 30.07.2008 налогоплательщик приглашен в инспекцию на рассмотрение материалов камеральной налоговой проверки. Названное приглашение вручено обществу 07.08.2008, что подтверждается уведомлением о вручении почтовой корреспонденции.

01.09.2008 налоговым органом в присутствии уполномоченных представителей налогоплательщика Гречишкина А.С. и Рыбаковой В.И. рассматривались материалы камеральной налоговой проверки, что подтверждается протоколом от 01.09.2008.

По результатам рассмотрения материалов проверки и возражений налогоплательщика налоговым органом 12.09.2008 принято решение N 125 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Несовпадение между датой фактического рассмотрения материалов проверки (01.09.2008) и датой решения от 12.09.2008 N 125 налоговый орган объясняет временем на изготовление решения в полном объеме.

Таким образом, налогоплательщику была обеспечена возможность участвовать в процессе рассмотрения материалов камеральной налоговой проверки, представлять объяснения по делу.

Следовательно, обоснованны доводы налогового органа о том, что несовпадение даты рассмотрения материалов проверки с датой изготовления решения, принятого по результатам такого рассмотрения, не является безусловным основанием для отмены указанного решения налогового органа судом в порядке пункта 14 статьи 101 Кодекса.

Данный вывод подтверждается правовой позицией Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, содержащейся в постановлении Президиума от 17.03.2009 N 14645/08 по делу N А08-4026/07-25.

Вывод Арбитражного суда Красноярского края о существенном нарушении налоговым органом процедуры рассмотрения материалов проверки и принятия решения от 12.09.2008 N 126 сделан с нарушением норм материального права, что согласно пункту 4 части 1 и части 2 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации является основанием для изменения решение суда.

Суд апелляционной инспекции считает не основанным на законе довод налогового органа о том, что государственная пошлина не подлежит взысканию, так как налоговые органы, выступая в арбитражном процессе в качестве заявителя либо в качестве ответчика, освобождены от уплаты государственной пошлины.

По смыслу пункта 2 статьи 126 и части 1 статьи 128 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, статей 333.16 и 333.17 Кодекса уплата государственной пошлины является условием обращения в арбитражный суд. Уплаченная государственная пошлина поступает в бюджет. Следовательно, отношения по уплате государственной пошлины возникают между ее плательщиком - лицом, обратившимся в суд, и государством.

В силу подпункта 1 пункта 3 статьи 44 Кодекса обязанность по уплате налога и (или) сбора прекращается с уплатой налога и (или) сбора. Поэтому после уплаты истцом государственной пошлины при обращении в арбитражный суд отношения между плательщиком и государством по поводу уплаты государственной пошлины прекращаются.

Статья 101 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации определяет судебные расходы, как состоящие из государственной пошлины и судебных издержек, связанных с рассмотрением дела арбитражным судом.

Распределение судебных расходов между лицами, участвующими в деле, регламентировано статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации. В силу пункта 1 данной статьи судебные расходы, понесенные лицами, участвующими в деле, в пользу которых принят судебный акт, взыскиваются арбитражным судом со стороны.

Таким образом, отношения по возмещению судебных расходов возникают между сторонами состоявшегося спора - истцом и ответчиком.

При этом суд, взыскивая с ответчика уплаченную истцом в бюджет государственную пошлину, возлагает на ответчика обязанность не по уплате государственной пошлины в бюджет, а по компенсации истцу денежных сумм, равных понесенным им судебным расходам.

Поэтому, то обстоятельство, что ответчиком по данному делу является налоговый орган, освобожденный от уплаты государственной пошлины на основании подпункта 1.1 пункта 1 статьи 333.37 Кодекса, не может повлечь отказ истцу в возмещении его судебных расходов.

Действующим законодательством не предусмотрено освобождение государственных и муниципальных органов от возмещения судебных расходов в случае, если решение принято не в их пользу. Напротив, в части 1 статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации гарантируется возмещение всех понесенных судебных расходов в пользу выигравшей дело стороны. Поэтому судом первой инстанции обоснованно взыскано с инспекции в пользу заявителя 2000 рублей в возмещение понесенных судебных расходов в виде уплаченной государственной пошлины.

В соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, подпунктом 2 пункта 2 статьи 333.17 Кодекса в связи с частичным удовлетворением апелляционной жалобы инспекции государственная пошлина подлежит уплате заявителем.

Руководствуясь статьями 268, 269, 270, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Третий арбитражный апелляционный суд.

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Красноярского края от 4 марта 2009 года по делу N А33-16986/2008 изменить, признать недействительным решение от 12.09.2008 N125 Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Красноярскому краю в части доначисления 63 703 рублей налога на добавленную стоимость. В остальной части в удовлетворении заявленного требования отказать.

Взыскать с открытого акционерного общества "Восточно-Сибирского промышленного железнодорожного транспорта" в доход федерального бюджета 1000 рублей государственной пошлины.

Настоящее постановление вступает в законную силу с момента его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев в Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа через суд, принявший решение в первой инстанции.

Председательствующий

Л.А. Дунаева

Судьи

Г.Н. Борисов Н.М. Демидова