Постановление Пятого арбитражного апелляционного суда от 6 октября 2008 г. N 05АП-1096/2008

г. Владивосток

А59-1456/2008-С3

"06" октября 2008 г.

05АП-1096/2008

Резолютивная часть постановления оглашена "03" сентября 2008 года. Полный текст постановления изготовлен "06" октября 2008 года.

Пятый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего: Солохиной Т.А.

судей: Симоновой Г.А., Еремеевой О.Ю.

при ведении протокола судебного заседания: секретарем судебного заседания Ворожбит Я.А.

при участии в заседании:

от сельскохозяйственного производственного кооператива "Рыболовецкая артель "Восток-Итуруп" - представитель Лепеев В.Н. по доверенности от 01 июля 2008 года сроком действия до 31 декабря 2008 года, паспорт 6401 147346 выдан УВД г. Южно-Сахалинска;

от Управлении Федеральной налоговой службы по Сахалинской области- специалист 1 разряда Ткачева Е.В. по доверенности от 09 января 2008 года сроком действия до 31 декабря 2008 года, удостоверение N 369172 сроком действия до 31 декабря 2009 года;

от ИФНС по Курильскому району Сахалинской области - специалист 1 разряда Ткачева Е.В. по доверенности N 01-01-11/01648 от 28 мая 2008 года сроком действия до 28 мая 2009 года, удостоверение N 369172 сроком действия до 31 декабря 2009 года;

рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу: Управления Федеральной налоговой службы по Сахалинской области

на решение Арбитражного суда Сахалинской области от 30 июня 2008 года по делу N А59 - 1456/2008-С3, принятое судьей К.Ф. Мухаметшиным по заявления сельскохозяйственного производственного кооператива "Рыболовецкая артель "Восток-Итуруп"

о признании недействительным в части решения Инспекции Федеральной налоговой службы по Курильскому району Сахалинской области от 08 февраля 2008 года N 03-01-1/12 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения

установил:

Сельскохозяйственный производственный кооператив "Рыболовецкая артель "Восток-Итуруп" (далее по тексту - Заявитель, Кооператив) обратился в Арбитражный суд Сахалинской области с заявлением о признании недействительным решения ИФНС России по Курильскому району Сахалинской области (далее по тексту - Налоговый орган, Инспекция) от 08 февраля 2008 года N 03-01-1/12 в части доначисления к уплате налога на прибыль в размере 5.470.232 руб., единого социального налога в размере 3.282.787 руб., налога на добавленную стоимость в размере 8.429.020 руб., налога на имущество в размере 136.695 руб., приходящиеся на них суммы пеней и налоговых санкций, начисленных на основании ст. 122 НК РФ.

Решением арбитражного суда первой инстанции от 30 июня 2008 года требования Кооператива были удовлетворены, решение Налогового органа признано недействительным в заявленном объёме по мотиву правомерности применения СПК "Рыболовецкая артель "Восток-Итуруп" системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей при осуществлении деятельности, связанной с выловом рыбы её переработкой и последующей реализацией, поскольку Кооператив в проверяемом периоде отвечал всем требованиям, предъявляемым к производственным кооперативам в виде рыболовецкой артели Федеральным законом N 193-ФЗ "О сельскохозяйственной кооперации".

Налоговый орган подал апелляционную жалобу, в которой просит решение Арбитражного суда Сахалинской области по делу N А59 - 1456/2008-С3 отменить и принять новый судебный акт.

В обоснование апелляционной жалобы Налоговый орган указал, что судом не дана оценка его доводам относительного того, что только соблюдение всех установленных Федеральным законом N 193-ФЗ от 08 декабря 1995 года "О сельскохозяйственной кооперации" требований, предъявляемых к сельскохозяйственным товаропроизводителям, позволяет им правомерно применять специальный налоговый режим для сельскохозяйственных товаропроизводителей.

По мнению Инспекции, СПК "Рыболовецкая артель "Восток-Итуруп" хотя и зарегистрирована в установленном законом порядке в организационно-правовой форме производственного кооператива, однако не отвечает критериям, установленным Федеральным законом N 193-ФЗ "О сельскохозяйственной кооперации", в части обязательного личного трудового участия членов рыболовецкой артели и объёма выполненной работы, рыболовецкая артель не может быть отнесена к сельскохозяйственным товаропроизводителям.

При этом Налоговый орган полагает, что члены рыболовецкой артели должны лично участвовать именно в деятельности по вылову рыбы, что и является основным критерием, позволяющим отнести кооператив к рыболовецкой артели. Другим критерием является выполнение членами рыболовецкой артели не менее пятидесяти процентов объёма работ, который может быть выражен в суммовом или количественном значении, а не в бальной системе.

По мнению Налогового органа, судом первой инстанции не дана оценка представленной Кооперативом Методике расчета объёма работ, выполняемых в кооперативе и процентного соотношения по его выполнению между членами кооператива и наёмными работниками за 2005 и 2006 годы.

Указанная методика не может быть принята для расчета объёма работы, выполняемой членами рыболовецкой артели, поскольку она не основана на нормах законодательства Российской Федерации, это именно методика, а не сам расчет объёма работ, указанная методика утверждена с нарушением законодательства Российской Федерации.

СПК "Рыболовецкая артель "Восток-Итуруп" возражения на апелляционную жалобу суду не представлены. Однако в судебном заседании представитель против удовлетворения апелляционной жалобы возражал, просил решение суда первой инстанции оставить без изменения, апелляционную жалобу без удовлетворения.

Из материалов дела коллегия установила следующее.

Сельскохозяйственный производственный кооператив "Рыболовецкая артель "Восток-Итуруп" зарегистрирован в качестве юридического лица 06 декабря 2000 года, свидетельство о государственной регистрации предприятия N 77 от 06 декабря 2000 года.

На основании решения Инспекции ФНС России по Курильскому району Сахалинской области от 04 июня 2007 года N 03-01-1/2008 в отношении сельскохозяйственного производственного кооператива "Восток-Итуруп" проведена выездная налоговая проверка по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) по всем налогам и сборам за период с 01 января 2005 года по 31 декабря 2006 года.

Результаты проверки оформлены актом N 03-01-1/1 от 09 января 2008 года, в котором как нарушение законодательства о налогах и сборах отражен факт неправомерного применения СПК "Рыболовецкая артель "Восток-Итуруп" системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей.

Решением N 03-01-1/12 от 08 февраля 2008 года Кооперативу, в том числе, доначислены налог на прибыль в размере 5.470.232 руб., единый социальный налога в размере 3.282.787 руб., налог на добавленную стоимость в размере 8.429.020 руб., налог на имущество в размере 136.695 руб., а также пени и штрафы по ст. 122 НК РФ, приходящиеся на указанные суммы налогов.

Полагая, что указанное решение Налогового органа не соответствует закону и нарушает права и законные интересы СПК "Рыболовецкая артель "Восток-Итуруп", последний обратился за защитой нарушенных прав в Арбитражный суд Сахалинской области, который решением от 30 июня 2008 года признал недействительным решение Инспекции в оспариваемой части.

Исследовав материалы дела, проверив в порядке, предусмотренном статьями 266, 268, 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации правильность применения судом норм материального и процессуального права, проанализировав доводы, содержащиеся в жалобе, коллегия апелляционной инстанции находит, что арбитражный суд первой инстанции правомерно исходил из следующего.

Налоговый кодекс РФ, устанавливая общий режим налогообложения, предусматривает также возможность применения отдельными хозяйствующими субъектами специальных режимов налогообложения.

Согласно статье 18 НК РФ система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей является специальным налоговым режимом, при котором уплата налога на прибыль организаций, налога на добавленную стоимость, налога на имущество организаций и единого социального налога заменяется уплатой единого сельскохозяйственного налога, исчисляемого по результатам хозяйственной деятельности организаций за налоговый период.

Пунктом 1 ст. 346.1. НК РФ определено, что переход на уплату единого сельскохозяйственного налога или возврат к общему режиму налогообложения осуществляется организациями и индивидуальными предпринимателями добровольно в порядке, предусмотренном главой 26.1 НК РФ.

Согласно ст. 346.2 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на уплату единого сельскохозяйственного налога в порядке, установленном главой 26.1 НК РФ, признаются плательщиками единого сельскохозяйственного налога.

Из содержания статей 346.2, 346.3 НК РФ следует, что применение организациями и предпринимателями специального налогового режима в виде системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей будет правомерно при условии применения указанной системы надлежащим субъектом и соблюдения этим субъектом порядка и условий перехода на уплату ЕСХН.

Надлежащим субъектом специального налогового режима в виде системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей будут являться организации и индивидуальные предприниматели при условии признания их сельскохозяйственными товаропроизводителями.

Под сельскохозяйственными товаропроизводителями в целях применения главы 26.1 НК РФ понимаются лица, производящие сельскохозяйственную продукцию и (или) выращивающие рыбу, осуществляющие ее первичную и последующую (промышленную) переработку и реализующие сельскохозяйственную продукцию и (или) рыбу, при этом доля дохода от реализации указанной продукции в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) должна составлять не менее 70%.

Поскольку, законодатель, признавая под сельскохозяйственными производителями лиц, производящих сельскохозяйственную продукцию, не раскрывает понятие "сельскохозяйственная продукция" коллегия считает, что суд первой инстанции для квалификации производимой Кооперативом продукции в качестве сельскохозяйственной правомерно на основании статьи 11 НК РФ обратился к Общероссийскому классификатору продукции ОК 005-93, утвержденному постановлением Госстандарта России от 30.12.1993 N 301, согласно которому к сельскохозяйственной продукции относится продукция рыбная, вылов рыбы и других водных биоресурсов рыболовецкими артелями (колхозами) (код 98 9930).

Вылов рыбы и других водных биоресурсов, осуществляемый организациями иных организационно-правовых форм, отнесен не к сельскохозяйственной продукции, а к классам продукции "Продукция мясной, молочной, рыбной, мукомольно-крупяной, комбикормовой и микробиологической промышленности" (код 92 0000) и "Улов рыбы (включая добычу морского зверя, китов, морепродуктов и ракообразных)" (код 92 0001).

Поскольку к сельскохозяйственной продукции отнесен вылов рыбы, осуществляемый только рыболовецкими артелями (колхозами), следовательно, в соответствии с действовавшим в спорный период правовым регулированием в целях применения главы 26.1 НК РФ сельскохозяйственными товаропроизводителями в сфере промышленного рыболовства могли быть признаны только юридические лица, зарегистрированные как производственные кооперативы в виде рыболовецкой артели (колхоза) при соблюдении условия, установленного ст. 346.2 НК РФ - доля дохода от реализации указанной продукции в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) должна составлять не менее 70%.

В целях понимания того, каким критериям должна соответствовать рыболовецкая артель для признания её таковой, правомерно обращение на основании ст. 11 НК РФ к положениям Федерального закона от 08 декабря 1995 года N 193-ФЗ "О сельскохозяйственной кооперации" (далее по тексту - Федеральный закон N 193-ФЗ).

Согласно пункту 3 ст. 3 Федерального закона N 193-ФЗ (в редакции, действовавшей в проверяемый период) под сельскохозяйственной или рыболовецкой артелью признается сельскохозяйственный кооператив, созданный гражданами на основе добровольного членства для совместной деятельности по производству, переработке, сбыту сельскохозяйственной (рыбной) продукции, а также для иной не запрещенной законом деятельности путем добровольного объединения имущественных паевых взносов в виде денежных средств, земельных участков, земельных и имущественных долей и другого имущества граждан и передачи их в паевой фонд кооператива.

Для членов сельскохозяйственной и рыболовецкой артелей (колхозов) обязательно личное трудовое участие в их деятельности, при этом их члены являются сельскохозяйственными товаропроизводителями независимо от выполняемых ими функций.

Фирменное наименование сельскохозяйственной либо рыболовецкой артели (колхоза) должно содержать ее наименование и слова "сельскохозяйственная артель" или "колхоз" либо "рыболовецкая артель" или "рыболовецкий колхоз".

Число членов производственного кооператива должно быть не менее пяти.

Не менее 50 процентов объема работ в производственном кооперативе должно выполняться его членами.

Из материалов дела коллегия установила, и эти обстоятельства Налоговым органом не оспариваются, что Заявитель зарегистрирован как сельскохозяйственный кооператив, фирменное наименование Кооператива содержит словосочетание "рыболовецкая артель", число членов производственного кооператива соответствует требованиям Федерального закона N 193-ФЗ (членами кооператива являются шесть физических лиц - Сорокодумов А.Э., Сорокодумова И.Н., Малхасян Е.В., Малхасян И.В. (ранее Новикова И.В.), Го Тон Кю, Хон Пок Тя), объём вылова рыбы составлял в спорный период более 70 процентов от общего объёма произведенной продукции. Члены кооператива личное трудовое участие в деятельности кооператива принимают - Сорокодумов А.Э. является председателем кооператива, Сорокодумова И.Н. - инспектор отдела кадров, Малхасян Е.В - заместитель председателя по добыче и флоту, Малхасян И.В. - заместитель по финансовым вопросам, Го Тон Кю - заместитель председателя по коммерческим вопросам, Хон Пок Тя - менеджер-референт.

При этом, как следует из материалов дела, для осуществления основного вида деятельности (рыболовство, добыча, переработка, хранение, транспортировка, реализация рыбы и морепродуктов) Кооператив привлекает наёмную рабочую силу.

Основной довод Налогового органа, заявленный в апелляционной жалобе, сводится к следующему.

По мнению Инспекции, под личным трудовым участием члена кооператива в его деятельности следует понимать непосредственное участие члена кооператива именно в деятельности по добыче рыбы. Поскольку члены Кооператива выполняют управленческие функции, а непосредственную добычу рыбы осуществляют наёмные работники, то члены кооператива не могут рассматриваться как сельскохозяйственные товаропроизводители, из чего, по мнению Налогового органа, следует также вывод о том, что объём работ в СПК "Рыболовецкая артель "Восток-Итуруп", выполняемый его членами, составляет менее 50 процентов.

Коллегия отклоняет данный довод Налогового органа как необоснованный в силу следующего.

Согласно статье 1 Федерального закона от 08.12.95 N 193-ФЗ "О сельскохозяйственной кооперации" личным трудовым участием признается участие члена кооператива в деятельности производственного кооператива, выраженное количеством отработанных им в кооперативе дней, объемом выполненной работы или произведенной продукции в тот или иной период.

Как следует из акта выездной налоговой проверки N 03-01-1/1 от 09 января 2008 года, основной вид осуществляемой Кооперативом деятельности - рыболовство, добыча, переработка, хранение, транспортировка, реализация рыбы и морепродуктов.

Критерии определения объёма выполненных работ по такому виду деятельности как рыболовство действовавшим в спорный период правовым регулированием установлены не были.

Коллегия считает, что для уяснения данного вопроса следует обратиться к содержанию определения "вид деятельности", которое используется в Общероссийском классификаторе видов экономической деятельности (ОК 029-2001), введенном в действие постановлением от 06 ноября 2001 года N 454-ст Государственного комитета Российской Федерации по стандартизации и метрологии и подлежащем применению на основании ст. 11 НК РФ.

Согласно ОК 029-2001 экономическая деятельность имеет место тогда, когда ресурсы (оборудование, рабочая сила, технологии, сырье, материалы, энергия, информационные ресурсы) объединяются в производственный процесс, имеющий целью производство продукции (оказание услуг). Экономическая деятельность характеризуется затратами на производство, процессом производства и выпуском продукции (оказанием услуг).

Рыболовство как вид деятельности включает, в том числе, такие стадии как получение лицензии на рыболовство, оформление квот, заключение договоров на поставку топлива, снабжения судов водой, продовольствием, орудиями лова, заключение договоров на реализацию выловленной рыбы и другие стадии, что учтено в представленной Кооперативом методике расчета объёма работ, выполняемых в кооперативе и процентного соотношения по его выполнению между членами кооператива и наёмными работниками за 2005 и 2006 годы.

Из указанной методики следует, что показатель объёма работы, выполняемой членами кооператива, исчислялся по виду работ с учетом такого критерия как значимость работы, производство которой необходимо для получения прибыли, с учетом базовых показателей длящегося во времени и пространстве действия и с учетом повышающих коэффициентов.

Эти показатели применяются как для определения объёма работ, выполняемых членами кооператива, так и для определения объема работ, выполняемых наёмными работниками.

Из приведенной методики расчета следует, такие виды работ как, например, материально-техническое снабжение флота и экипажей, подача заявок и получение лимитов на вылов ВБР, поиск и заключение контрактов на приобретение скороморозильного оборудования, поиск и заключение контракта на изготовление линии рыбопереработки, оформление технических документов под строительство цеха переработки, организация перехода судов к месту стоянки, выполнялись без участия наёмных работников, следовательно, и показатель объёма по указанным работам рассчитывался только для членов кооператива, выполняющих организационно-распорядительные функции в едином производственном процессе.

Что же касается довода Инспекции о произвольном применении повышающих коэффициентов, то следует учитывать, что их применение, как следует из методики, был обусловлено значимостью проведенной работы. Правомерность такого подхода Налоговой орган не опроверг.

Согласно методике расчета Кооператива доля участия его членов в деятельности Кооператива в 2005 и 2006 годах составила соответственно 66,7 и 69,6 процента.

Налоговый орган, оспаривая данную методику, считает, что она не соответствует закону, не указывая, однако, в чем именно и какому закону не соответствует спорная методика.

Коллегия соглашается с судом первой инстанции и данный довод отклоняет как необоснованный, поскольку действующее законодательство не установило порядок определения объёма выполненных работ членами рыболовецкой артели, предоставив тем самым право сельскохозяйственным кооперативам самостоятельно определять критерии объективного трудового вклада в деятельность по производству, переработке и сбыту сельскохозяйственной продукции.

Налоговый орган, рассчитывая, в свою очередь, процентное соотношение объёма выполненных работ членами Кооператива и наёмными работниками, исходя из количества выловленной рыбы и полученной выручки, без каких-либо оснований выделяет из единого производственного процесса рыболовства только одну его стадию - непосредственную добычу рыбы, не учитывая, что в процессе производства продукции цель - получение прибыли - не может быть достигнута без объединения в производственный процесс всего объёма работ, в том числе работ, направленных на приобретение оборудования, заключение контрактов с наёмными работниками, заключение договоров на приобретение технологий, сырья, материалов, энергии (топлива), юридическое оформление деятельности (закрепление и оформление рыболовных участков, получение лимитов на вылов ВБР и др.). Указанные функции в рассматриваемом случае выполняют члены кооператива, являясь при этом сельскохозяйственными товаропроизводителями, что прямо следует из пункта 3 ст. 3 Федерального закона N 193-ФЗ.

На основании изложенного, составленный расчет процентного соотношения объёма выполненных работ членами Кооператива и наёмными работниками, исходя из количества выловленной рыбы и суммы полученной выручки от реализации продукции правомерно отклонен судом первой инстанции как не отражающий реальный объём трудозатрат в осуществляемой кооперативом деятельности за спорные периоды.

Вывод Инспекции о том, что объём работ может быть выражен только в суммовом или количественном значении (сумме выручки, приходящейся на долю каждого члена Кооператива или количестве выловленной рыбы) судом также отклоняется по основаниям изложенным выше.

Что касается утверждения Инспекции о принятии указанной методики с нарушением законодательства Российской Федерации, то он опровергается материалами дела.

Так, ссылка Инспекции на то, что спорная методика была разработана одним лицом, а в протоколе собрания членов Кооператива указано другое лицо, не может быть принята, поскольку Го Тон Кю, разработавший фактически указанную методику, в русской транскрипции именуется Го А.Н. (Александр Николаевич), Новикова И.В. и Малхасян И.В. - одно и тоже лицо, на что имеется указание в акте выездной налоговой проверки самого Налогового органа (страница 2 акта выездной налоговой проверки N 03-01-1/1 от 09 января 2008 года).

Отсутствие в протоколах подписей председателя и секретаря существенным нарушением признано быть не может, поскольку протоколы общих собраний членов артели, утвердивших методику расчета объёма работ на 2005 и 2006 годы, подписаны всеми членами артели, в том числе и его председателем Сорокодумовым А.Э.

В соответствии с п. 5 ст. 200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

На основании изложенного, учитывая, что налоговое законодательство спорные (в рассматриваемой ситуации) обстоятельства не урегулировало, на основании п. 7 ст. 3 НК РФ, определяющей, что все неустранимые сомнения, противоречия, неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов), а также с учетом того, что Налоговый орган не доказал незаконность принятой Кооперативом методики расчета, не привел нормы конкретных нормативно-правовых актов, которым не соответствует спорная методика, Коллегия приходит к выводу о соответствии Кооператива в проверяемом периоде всем требованиям, предъявляемым к производственным кооперативам в виде рыболовецкой артели Федеральным законом N 193-ФЗ "О сельскохозяйственной кооперации", о правомерности применения СПК "Рыболовецкая артель "Восток-Итуруп" системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей при осуществлении деятельности, связанной с выловом рыбы её переработкой и последующей реализацией.

В соответствии со ст. 269 АПК РФ по результатам рассмотрения апелляционной жалобы арбитражный суд апелляционной инстанции вправе оставить решение арбитражного суда первой инстанции без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Руководствуясь статьями 266-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Сахалинской области по делу N А59-1456/2008-С3 от 30 июня 2008 года оставить без изменения, апелляционную жалобу без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в ФАС ДВО в 2-х месячный срок через арбитражный суд, принявший решение.

Председательствующий:

Т.А. Солохина

Судьи

О.Ю. Еремеева Г.А. Симонова