Постановление Пятого арбитражного апелляционного суда от 8 мая 2009 г. N 05АП-735/2009

г. Владивосток

Дело

08 мая 2009 г.

N А59-3573/2008 N 05АП-735/2009

Резолютивная часть постановления оглашена 07 мая 2009 г.

Постановление в полном объеме изготовлено 08 мая 2009 г.

Пятый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего: О.Ю. Еремеевой,

судей: Н.В. Алферовой, Т.А. Солохиной

при ведении протокола секретарем судебного заседания: Агапитовой О.А.

при участии:

от МИФНС России N 1 по Сахалинской области: Алексанровская Е.М. по доверенности от 05.05.2009 со специальными полномочиями, удостоверение N УР 368870 действительно до 31.12.2009; Сей В.Я. по доверенности от 05.05.2009 со специальными полномочиями, удостоверение УР N 36890 действительно до 31.12.2009;

от МУП "Жилищный производственно-эксплуатационный трест" городского округа "Город Южно-Сахалинск": Озеров Т.Л. по доверенности от 01.04.2009 со специальными полномочиями сроком на 1 год;

рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федерации налоговой службы N 1 по Сахалинской области

на решение от 30.12.2008

судьи А.И. Белоусова

по делу N А59-3573/2008 Арбитражного суда Сахалинской области

по заявлению муниципального унитарного предприятия "Жилищный производственно-эксплуатационный трест" городского округа "Город Южно-Сахалинск"

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Сахалинской области

третье лицо Управление Федеральной налоговой службы по Сахалинской области

о признании недействительным решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 20.08.2008 N 12-21/253

УСТАНОВИЛ:

Муниципальное унитарное предприятие "Жилищный производственно-эксплуатационный трест" городского округа "Город Южно-Сахалинск" (далее по тексту - "Заявитель", "МУП "ЖПЭТ", "Предприятие" или "Налогоплательщик") обратилось в Арбитражный суд Сахалинской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Сахалинской области (далее по тексту - "Налоговый орган" или "Инспекция") о признании недействительным решения Инспекции от 20.08.2008 N 12-21/253 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Определением суда от 27.10.2008 в порядке статьи 51 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) к участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечено Управление Федеральной налоговой службы по Сахалинской области.

Решением суда от 30.12.2008 заявленные требования удовлетворены.

Обжалуя в порядке апелляционного производства решение суда от 30.12.2008, Межрайонная ИФНС России N 1 по Сахалинской области, просит его отменить как незаконное и необоснованное, в обоснование заявленных требований указал следующее:

В части налога на прибыль Инспекция считает, что Предприятие фактически осуществляло деятельность по оказанию населению жилищно-коммунальных услуг на возмездной основе, поступившие от граждан денежные средства являлись доходом Предприятия от реализации этих услуг. В связи с этим средства, полученные организацией из соответствующего бюджета на покрытие сумм превышения расходов над доходами в связи с оказанием услуг льготным категориям граждан, в целях налогообложения прибыли организации должны учитываться в составе доходов Предприятия.

Налоговый орган считает, что полученные Предприятием средства не могут расцениваться в качестве средств целевого финансирования (подпункт 14 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса РФ) или а качестве целевых поступлений из бюджета (пункт 2 статьи 251 Налогового кодекса РФ), поскольку в спорном случае Предприятие не приобретало каких-либо товаров (работ, услуг), для оплаты которых ей были необходимы целевые бюджетные средства, а наоборот, само оказывало услуги, поэтому получаемые МУП "ЖПЭТ" из бюджета средства по своему экономическому содержанию представляют собой часть выручки за оказываемые услуги.

По этим же основаниям Налоговый орган считает неправомерным не включение Предприятием в налоговую базу по НДС полученных на возмещение расходов Предприятия по предоставлению жилищно-коммунальных услуг льготной категории граждан бюджетных средств в размере 392 750 613 руб. 67 коп.

Также заявитель апелляционной жалобы считает правомерным начисление Предприятию как налоговому агенту пени по НДФЛ, указывает на то, что в ходе выездной налоговой проверки Инспекцией проанализированы документы, представленные Предприятием, подтверждающие начисление и выплату заработной платы (ведомости, кассовые документы, платежные документы, главные книги (счет 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", счет 68 "Расчеты с бюджетом по НДФЛ"), журналы-ордера).

В заседании арбитражного суда апелляционной инстанции представители Межрайонной ИФНС N 1 по Сахалинской области поддержали доводы апелляционной жалобы.

Представитель МУП "ЖПЭТ" в судебном заседании и в письменном отзыве на апелляционную жалобу с доводами жалобы не согласился, решение суда считает законным и обоснованным.

Третье лицо - УФНС России по Приморскому краю, надлежащим образом извещенное о времени и месте рассмотрения апелляционной жалобы, в заседание арбитражного суда апелляционной инстанции не явилось, письменный отзыв на жалобу в порядке статьи 262 АПК РФ не представило.

В соответствии со статьей 156 АПК РФ коллегия рассмотрела апелляционную жалобу по делу в отсутствие представителя третьего лица.

Исследовав материалы дела, заслушав доводы представителей лиц, участвующих в деле, проверив правильность применения арбитражным судом первой инстанции норм материального и процессуального права, арбитражный суд апелляционной инстанции установил следующее.

На основании решения заместителя начальника Межрайонной ИФНС N 1 по Сахалинской области от 30.11.2007 N 12-21/1275 сотрудниками Инспекции в соответствии со статьями 31, 89 Налогового кодекса РФ проведена выездная налоговая проверка МУП "ЖПЭТ" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов, включая налог на прибыль, налог на добавленную стоимость за период с 01.01.2004 по 31.12.2006, налог на доходы физических лиц за период с 01.01.2004 по 31.10.2007.

По результатам проверки Инспекцией составлен акт от 16.07.2008 N 12-21/213 и 20.08.2008 вынесено решение N 12-21/213 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в соответствии с которым Предприятие привлечено к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ за неуплату (неполную уплату) налога на прибыль в результате занижения налоговой базы в виде штрафа в размере 5 115 752 руб. 60 коп., Налогоплательщику предложено уплатить доначисленные налог на прибыль за 2004 год в размере 25 578 763 руб., НДС за 2004 год в размере 9 974 988 руб., НДС за 2005 год в размере 12 525 592 руб., пени в размере 8 341 447 руб. 61 коп. по налогу на прибыль, в сумме 9 310 615 руб. 66 коп. по НДС, в сумме 6 287 641 руб. 32 коп. по НДФЛ и внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.

Не согласившись с решением Налогового органа от 20.08.2008 N 12-21/213, Общество обратилось с заявлением в арбитражный суд.

Материалами дела установлено, что Предприятие в 2004 году предоставляло жилищно-коммунальные услуги (горячее водоснабжение, холодное водоотведение и прием сточных вод, теплоснабжение, теплоснабжение домов типа БКМ) гражданам по государственным регулируемым тарифам (ценам), составляющим 90 % от стоимости услуги в соответствии с положениями статей 15, 15.2 Закона Российской Федерации от 24.12.1992 N 4218-1 "Об основах федеральной жилищной политики", подпункта "б" пункта 3 Основ ценообразования в сфере жилищно-коммунального хозяйства, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 17.02.2004 N 89, и действовавших в спорном периоде, пунктами 3, 4 Постановления Правительства Российской Федерации от 25.08.2003 N 522 "О федеральных стандартах оплаты жилья и коммунальных услуг на 2004 год".

При этом пунктом 4 Постановления Правительства Российской Федерации от 25.08.2003 N 522 предусмотрено, что органам государственной власти субъектов Российской Федерации при установлении региональных стандартов оплаты жилья и коммунальных услуг и органам местного самоуправления при установлении цен на содержание, ремонт жилья и тарифов на коммунальные услуги в жилых помещениях необходимо исходить из необходимости обеспечения 100-процентного возмещения экономически обоснованных затрат организаций на предоставление жилищно-коммунальных услуг населению с использованием всех источников, включая платежи граждан.

В соответствии с положениями статей 15.3, 15.6 Закона Российской Федерации от 24.12.1992 N 4218-1 "Об основах федеральной жилищной политики", статьи 47-1 Закона Сахалинской области от 22.12.2003 N 458 "Об областном бюджете Сахалинской области на 2004 год" предусмотрено оказание за счет федерального бюджета финансовой помощи бюджетам субъектов Российской Федерации на возмещение расходов организаций жилищно-коммунального хозяйства на содержание, ремонт жилья и оплату коммунальных услуг в части, не покрываемой за счет вносимой гражданами платы за жилье и коммунальные услуги.

Федеральным законом от 15.08.1996 N 115-ФЗ "О бюджетной классификации в Российской Федерации" (в редакции, действующей в проверяемый период) предусмотрены расходы бюджетов в виде субсидий, выделяемых государственным и муниципальным организациям на поддержку коммунального хозяйства, в том числе по коду экономической классификации 130130 "Субсидии на покрытие убытков организаций, возникающих при продаже товаров (работ, услуг)".

Финансовым управлением Администрации города Южно-Сахалинска на основании экономически обоснованных расчетов направлены средства финансирования с учетом требований Постановления Правительства РФ от 25.08.2003 N 522 "О федеральных стандартах оплаты жилья и коммунальных услуг на 2004 год".

МУП "ЖПЭТ" в 2004 году получило бюджетное финансирование по коду экономической классификации 130130 "Субсидии на покрытие убытков организаций, возникающих при продаже товаров (работ, услуг)" в размере 109 885 836 руб. 67 коп. для возмещения убытков, в связи с применением государственных регулируемых цен в соответствии с Приказом Минфина России от 11.12.2002 N 127н "Об утверждении указаний о порядке применения бюджетной классификации РФ".

Полученное финансирование было направлено на компенсацию составившего убытка в результате непокрытых затрат Предприятия в 2004 году в связи с реализацией населению жилищно-коммунальных услуг по регулируемым ценам (тарифам), установленным органом местного самоуправления.

Доначисляя Заявителю налог на прибыль в сумме за 2004 год в сумме 25 578 763 руб., Налоговый орган посчитал, что полученные Предприятием бюджетные средства являются частью выручки за оказанные жилищно-коммунальные услуги и должны быть учтены в составе доходов Предприятия с учетом перекрытых убытков в сумме 3 307 656 руб.

Коллегия апелляционной инстанции считает данный вывод неверным в силу следующего:

В соответствии со статьей 247 Налогового кодекса РФ объектом обложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком, под которой понимается доход, уменьшенный на величину произведенных расходов, определяемых в порядке, установленном в главе 25 Кодекса.

Согласно подпункту 14 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования.

К средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования, в том числе в виде средств бюджетов всех уровней, государственных внебюджетных фондов, выделяемых бюджетным учреждениям по смете доходов и расходов бюджетного учреждения.

Полученные Предприятием в 2004 году из местного бюджета денежные средства соответствуют понятию субсидий в соответствии с положениями статей 6, 78 Бюджетного кодекса РФ и принципу адресности и целевого характера бюджетных средств, содержащегося в статье 38 Бюджетного кодекса РФ.

Как обоснованно установлено судом первой инстанции, полученные Предприятием денежные средства в сумме 109 885 836 руб. 67 коп. являются целевыми бюджетными поступлениями, предоставлены Заявителю из местного бюджета исключительно с целью покрытия его убытков, вызванных применением льготных цен на коммунальные услуги, реализуемые населению, установленных на законодательном уровне.

Доказательств нецелевого использования Предприятием выделенных в виде субсидий бюджетных средств и получения в результате этого экономической выгоды, а также применения к Предприятию мер бюджетной ответственности за нецелевое использование бюджетных средств Налоговым органом при проверке не установлено. Не представлено Инспекцией таких доказательств и при рассмотрении дела в суде.

Отсутствовали у Заявителя и основания для отнесения спорной суммы к внереализационным доходам в порядке пункта 14 статьи 250 Налогового кодекса РФ.

Таким образом, денежные средства в сумме 109 885 836 руб. 67 коп., полученные Предприятием в рамках целевого финансирования, согласно подпункту 14 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса РФ не должны учитываться в составе доходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

В связи с этим у Налогового органа отсутствовали основания для доначисления Заявителю налога на прибыль за 2004 год в сумме 25 578 763 руб., пени в сумме 8 341 447 руб. 61 коп. и привлечения Предприятия к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ в виде взыскания штрафа в размере 5 115 752 руб. 60 коп.

В части доначисления Заявителю по результатам проверки НДС за 2004 год в сумме 9 974 988 руб., за 2005 год в сумме 12 525 592 руб., пени по НДС в размере 9 310 615 руб. 66 коп. коллегией установлено следующее:

В 2004-2005 г.г. Заявитель предоставлял жителям муниципального образования г. Южно-Сахалинск жилищно-коммунальные услуги по льготным ценам в соответствии с Федеральными законами от 12.01.1995 N 5-ФЗ "О ветеранах", от 24.11.1995 N 181-ФЗ "О социальной защите инвалидов в Российской Федерации", от 09.06.1993 N 5142-1 "О донорстве крове и ее компонентов", от 09.01.1997 N 5-ФЗ "О предоставлении социальных гарантий Героям Социалистического труда и полным кавалерам ордена Трудовой Славы", Законами Российской Федерации от 15.05.1991 N 1244-1 "О социальной защите граждан, подвергшихся воздействию радиации вследствие катастрофы на Чернобыльской АЭС", от 18.10.1991 N 1761-1 "О реабилитации жертв политических репрессий" и др.

Пунктом 7 Порядка возмещения расходов предприятиям и организациям, находящимся на территории муниципального образования "Город Южно-Сахалинск", по предоставлению льгот и субсидий на оплату жилья и коммунальных услуг, предусмотренных федеральным законодательством, утвержденного постановлением мера г. Южно-Сахалинска от 18.05.2002 N 716, предусмотрено, что Департамент ЖКХ по мере поступления средств из бюджета муниципального образования город Южно-Сахалинск осуществляет расчеты с предприятиями и организациями, предоставившими льготы и жилищные субсидии населению, по профинансированным счетам.

В 2004-2005 г.г. МУП "ЖПЭТ" получены из местного бюджета бюджетные ассигнования в сумме 392 750 613 руб. 67 коп., в том числе 326 722 496 руб. (240 700 285 руб. в 2004 году, 86 022 211 руб. в 2005 году) на возмещение льгот и субсидий, предоставленных отдельным потребителям в соответствии с вышеназванными федеральными законами.

Суммы полученных бюджетных средств в размере 392 750 613 руб. 67 коп. Заявитель, руководствуясь пунктом 2 статьи 154 Налогового кодекса РФ, не включил в налоговую базу по НДС в 2004-2005 г.г.

Спора по размеру оказанных услуг и назначенных субсидий льготным категориям граждан и размера сумм, перечисленных из различных бюджетов денежных средств, у лиц, участвующих в деле, нет.

В соответствии со статьей 146 Налогового кодекса РФ объектом обложения налогом на добавленную стоимость признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Порядок определения налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг) для исчисления налога на добавленную стоимость регулируется статьями 153 - 162 НК РФ.

В силу абзаца 2 пункта 2 статьи 154 Налогового кодекса РФ при реализации товаров (работ, услуг) с учетом дотаций, предоставляемых бюджетами различного уровня в связи с применением налогоплательщиком государственных регулируемых цен, или с учетом льгот, предоставляемых отдельным потребителям в соответствии с федеральным законодательством, налоговая база определяется как стоимость реализованных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из фактических цен их реализации.

Согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 162 Налогового кодекса РФ в налоговую базу по НДС включаются суммы, полученные за реализованные товары (работы, услуги), в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов или иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг). Денежные средства, выделяемые из бюджета на покрытие фактических убытков, связанных с применением льготных пониженных цен, в налоговую базу по НДС не могут включаться, так как получение средств из бюджета не связано с оплатой реализуемых товаров (работ, услуг).

Из системного толкования вышеназванных норм права следует, что полученные субсидии не являются суммами, полученными в счет увеличения доходов либо иначе связанными с оплатой реализованных товаров (работ, услуг) и не могут быть включены в налоговую базу на основании статьи 162 Налогового кодекса РФ, как полагает заявитель апелляционной жалобы.

То есть, налоговая база в данном случае должна определяться по ценам, установленным и фактически применяемым для населения и для его отдельных групп, имеющих льготы.

При таких обстоятельствах и учитывая, что выпадающие доходы, которые Предприятие не дополучило вследствие предоставления льгот и применения государственных регулируемых цен для отдельных категорий потребителей в соответствии с федеральным законодательством, составляют убытки Предприятия в смысле статьи 15 Гражданского кодекса РФ, в связи с чем не могут быть квалифицированы в качестве экономической выгоды в порядке статьи 41 Налогового органа РФ.

Полученные Предприятием из местного бюджета спорные денежные средства, включенные Налоговым органом в налогооблагаемую базу по НДС в 2004-2005 г.г., отвечают понятию субсидий в смысле положений статей 6, 78 Бюджетного кодекса РФ, носили целевой характер, были направлены исключительно на возмещение фактически полученных убытков, связанных с применением государственных регулируемых цен на товары (работы, услуги) или льгот для отдельных категорий граждан, и соответственно не подлежали включению в налоговую базу для исчисления НДС.

На основании вышеизложенного, коллегия соглашается с выводом суда первой инстанции о том, что у Предприятия не возникло обязанности по увеличению налоговой базы по НДС на сумму спорных бюджетных ассигнований. В связи с этим у Налогового органа отсутствовали основания для доначислению МУП "ЖПЭТ" НДС за 2004 год в сумме 9 974 988 руб., за 2005 год в сумме 12 525 592 руб., пени по НДС в размере 9 310 615 руб. 66 коп.

Кроме того, по результатам выездной налоговой проверки Налоговый орган пришел к выводу, что нарушение подпункта 3 статьи 24, пункта 6 статьи 226 Налогового кодекса РФ МУП "ЖПЭТ", выполняющим функции налогового агента, не выполнены возложенные на него обязанности по полному и своевременному перечислению в бюджет НДФЛ за период с 01.01.2004 по 31.10.2004. Сумма задолженности по состоянию на 31.10.2007, по данным Инспекции, составила 27 590 882 руб.

В связи с систематической задержкой заработной платы за период с 01.01.2004 по 31.10.2007 и невозможностью определения конкретной суммы НДФЛ, подлежащей перечислению в бюджет по сроку выплаты заработной платы, сумма налога за указанные периоды определена Налоговым органом расчетным путем, исходя из среднего процента налога. Сумма задолженности по состоянию на 20.08.2008 составила 10 795 149, 03 руб.

С учетом установленного нарушения Налоговым органом по решению от 20.08.2008 N 12-21/253 начислены Предприятию на дату вынесения решения пени по НДФЛ в сумме 6 287 641, 32 руб.

По данному эпизоду коллегия соглашается с выводом суда первой инстанции о том, что в нарушение требований статьи 100 Налогового кодекса РФ, пунктов 1.8.1, 1.8.2 Требований к составлению акта выездной налоговой проверки, утвержденных Приказом Федеральной налоговой службы Российской Федерации от 25.12.2006 N САЭ-3-06/892@, (зарегистрировано в Минюсте РФ 20.02.2007 N 8991) в описательной части акта выездной налоговой проверки от 16.07.2008 N 12-21/213 указаны факты нарушения Предприятием в части НДФЛ законодательства о налогах и сборах со ссылкой на положения законодательства о налогах и сборах без приведения конкретных ссылок на документы, исследованные в ходе проверки и подтверждающие вмененное Налоговым органом Предприятию нарушение.

Между тем сумма недоимки должна быть определена налоговым органом в ходе выездной налоговой проверки на основании данных первичных документов бухгалтерского учета налогоплательщика (налогового агента).

В случае непредставления налогоплательщиком первичных учетных документов, ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги, налоговый орган должен определить суммы налогов, подлежащих уплате, расчетным путем либо на основании имеющейся информации о налогоплательщике, либо данных об иных налогоплательщиках в соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса РФ, что не было сделано налоговым органом.

В акте проверки от 16.07.2008 N 12-21/213 и решении о привлечении к налоговой ответственности от 20.08.2008 N 12-21/253 отсутствует основанный на первичной учетной документации и регистрах аналитического учета расчет Инспекции в отношении удержанного Предприятием как налоговым агентом НДФЛ за соответствующий расчетный период, сформированный по каждому налогоплательщику (физическому лицу) с учетом представленных ему налоговым агентом вычетов.

Ссылка Инспекции в апелляционной жалобе на то, что в ходе выездной налоговой проверки Налоговым органом проанализированы документы, представленные Предприятием, подтверждающие начисление и выплату заработной платы, а именно: ведомости, кассовые документы, платежные документы, главные книги (счет 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", счет 68 "Расчеты с бюджетом по НДФЛ"), журналы-ордера, что отражено в акте проверки, коллегией не принимается, поскольку из анализа указанных документов Налоговым органом фактов неправильного исчисления НДФЛ не установлено, что непосредственно зафиксировано в акте проверки.

Таким образом, у Инспекции отсутствовали основания для доначисления Заявителю по результатам выездной налоговой проверки пени по НДФЛ в сумме 6 287 641, 32 руб.

Остальные возражения заявителя жалобы проверены и отклонены коллегией как несостоятельные.

На основании вышеизложенного, решение суда первой инстанции является законным и обоснованным, оснований для удовлетворения апелляционной жалобы нет.

Руководствуясь статьями 258, 266-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Пятый арбитражный апелляционный суд,

ПОСТАНОВИЛ:

Решение от 30.12.2008 по делу N А59-3573/2008 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Дальневосточного округа через Арбитражный суд Сахалинской области в течение двух месяцев.

Председательствующий:

О.Ю. Еремеева

Судьи

Н.В. Алферова Т.А. Солохина