Постановление Пятого арбитражного апелляционного суда от 10 июня 2009 г. N 05АП-529/2009

г. Владивосток

Дело

10 июня 2009 г.

N А24-4938/2008 N 05АП-529/2009

Резолютивная часть постановления оглашена 03 июня 2009 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 10 июня 2009 года

Пятый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего: Т.А. Солохиной

судей: Н.В. Алферовой, О.Ю. Еремеевой

при ведении протокола секретарем судебного заседания: Агапитовой О.А.

при участии:

от ООО "ИТА": представитель Коршунова И.В. по доверенности N 4/Г от 06.07.2008, выданной сроком на 1 год;

от ИФНС России по г.Петропавловску-Камчатскому: не явились, о времени и месте судебного заседания извещены надлежащим образом,

рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу ИФНС России по г.Петропавловску-Камчатскому

на решение от 22 декабря 2008 года

судьи Бляхер О.Н.

по делу А24-4938/2008 Арбитражного суда Камчатского края,

по заявлению ООО "ИТА"

к ИФНС России по г.Петропавловску-Камчатскому

о признании недействительным решения N 11-11/78/23284 от 29.09.2008 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения,

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью "Ита" (далее - ООО "Ита", Общество, Заявитель, Налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Камчатского края с заявлением, уточненным в порядке ст. 49 АПК РФ, о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по г.Петропавловску-Камчатскому (далее - ИФНС России по г.Петропавловску-Камчатскому, Инспекция, Налоговый орган) N 11-11/78/23284 от 29.09.2008 в части доначисления налога на прибыль за 2007 год в сумме 18.954.600 руб., НДС в сумме 8.417.226 руб., а также в части соответствующих указанным суммам пеней и штрафов.

Решением от 22 декабря 2008 года суд удовлетворил заявленные Обществом требования в полном объеме.

Не согласившись с вынесенным решением, Налоговый орган обжаловал его в апелляционном порядке, указав на неправильное применение судом норм материального права и несоответствие выводов суда обстоятельствам дела.

По эпизоду занижения в 2007 году дохода от реализации на сумму 960.255 руб. Инспекция указала, что не согласна с выводом суда о том, что инспектор, проводящий проверку, обязан был документально выявить причину расхождения суммы дохода от реализации на 960.225 руб., указанной Обществом в регистрах налогового учета и в налоговой декларации. Согласно жалобе, в решении суда отсутствует ссылка на норму права, которая бы вменяла налоговым органам в обязанность истребование документов, подтверждающих причину расхождения между данными, представленными Налогоплательщиком. Инспекция также указала, что по вопросу несоответствия сумм дохода от реализации в ходе проведения проверки была опрошена главный бухгалтер Общества Клочева Л.Г. По мнению Инспекции суд необоснованно отказал в удовлетворении ходатайства о вызове Клочевой Л.Г. в качестве свидетеля.

Инспекция указала, что в ходе проверки ею были проверены все первичные документы, представленные Налогоплательщиком, на основании которых Общество составляло регистры налогового учета.

Ссылаясь на положения статей 313, 314 НК РФ, учетную политику ООО "Ита" в проверяемом периоде, Налоговый орган указал, что для подтверждения данных налогового учета Обществом использовались первичные учетные документы, данные регистров бухгалтерского учета, учетные регистры, расхождений между которыми быть не должно.

По эпизоду исключения из состава затрат расходов в сумме 13.630.508 руб. за 2007 год Инспекция указала, что к проверке Обществом был представлен анализ счета 44 за 2007 год (по субсчетам), согласно которому издержки обращения составили 25.426.296 руб., при этом в суд первой инстанции был представлен иной вариант анализа счета 44 за 2007 год, согласно которому издержки обращения, подлежащие распределению, составили 270.048 руб. 19 коп., что, по мнению Инспекции, было необоснованно оставлено без внимания судом. В ином варианте анализа счета 44 за 2007 год в графе 44.1.1 "Издержки обращения в организациях, осуществляющих торговую деятельность, не облагаемую ЕНВД" составили 28.249.050 руб. При этом, согласно регистру бухгалтерского учета 60.1 "Расчеты с поставщиками в рублях" стоимость услуг, оказанных ОАО "Рыбный порт", составила 3.638.435 руб. 98 коп. Таким образом, по мнению Инспекции, Общество необоснованно утверждает, что к расходам по хранению и доставке контейнеров в рыбном порту в сумме 28.249.050 руб. Налоговым органом неправомерно применен средний процент в зависимости от удельного веса выручки.

По эпизоду отнесения Инспекцией на внереализационные доходы Общества кредиторской задолженности в общей сумме 36.291.207 руб. Налоговый орган указал, что, признавая в целом неправомерными доводы Инспекции по данному эпизоду, суд не указал, какие именно нормы Налоговым органом были нарушены, и не дал оценку доказательствам Инспекции отдельно по каждому кредитору.

По контрагенту Самарину А.А. Инспекция указала, что подпись Самарина А.А. на счете-фактуре от 06.06.2005, представленном Обществом в судебном заседании, отличается от его подписи в регистрационном деле. Данная счет-фактура, товарная накладная от 02.06.2005 N 14 были приобщены судом без оценки на достоверность, допустимость и относимость.

В отношении кредиторской задолженности в сумме 2.587.248 руб., выявленной Обществом самостоятельно, Налоговый орган указал, что Общество включило в состав внереализационных доходов только ее часть в размере 1.440.256 руб., при этом суд первой инстанции необоснованно утверждает, что Налоговым органом не установлено, перед кем и когда возникла кредиторская задолженность.

В отношении кредиторской задолженности Общества в сумме 27.062.686 руб. перед ООО "Аксиома" Налоговый орган указал, что ООО "Аксиома" не зарегистрировано в Едином государственном реестре юридических лиц и не состоит на налоговом учете на территории РФ.

По эпизоду включения в состав внереализационных доходов доходов в виде стоимости излишков материально-производственных запасов Налоговый орган указал, что не понятно, каким методом следовало проверить фактическое наличие у Общество товара и его излишки, учитывая объем имеющегося у Общества в наличии, отгруженного и проданного товара и регламентированный ст. 89 НК РФ срок проведения выездной налоговой проверки.

По эпизоду не включения в состав внереализационных доходов суммы восстановленного резерва по сомнительным долгам в размере 5.445.440 руб. Инспекция указала, что в ходе проверки проводилось исследование регистров бухгалтерского учета в совокупности с остальными представленными к проверке документами. Налоговый орган также не согласен с выводом суда о том, что не имеет правового значения постановление от 09.10.2008 о привлечении к административной ответственности, предусмотренной ст. 15.11 КоАП РФ, Клочевой Л.Г., который, согласно жалобе, является косвенным доказательством факта допущенного Обществом искажения сумм налогов более, чем на 100%, что повлекло неуплату налога на прибыль за 2007 год на сумму 18.954.600 руб.

По эпизоду доначисления НДС за 2006 год в размере 1.584.335 руб. и необоснованного завышения налоговых вычетов на 6.832.891 руб. Инспекция указала, что в ходе проведения проверки Налоговым органом исследовалась первичная документация, об обратном какие-либо факты или документы не свидетельствуют, а также указала, что Налогоплательщик обязан составлять счета-фактуры, вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж, а в результате выездной налоговой проверки было обнаружено несоответствие данных, отраженных в налоговой декларации с данными книг покупок, бухгалтерских и первичных документов, в связи с чем вывод о неправомерном завышении Обществом налоговых вычетов в размере 6.832.891 руб. правомерен и соответствует действительности.

Руководствуясь указанными доводами, Налоговый орган просит отменить решение суда первой инстанции по настоящему делу в части удовлетворенных требований Общества.

От Общества в материалы дела поступил письменный отзыв на апелляционную жалобу, из содержания которого следует, что с доводами жалобы Заявитель не согласен, просит решение суда первой инстанции по настоящему делу оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

В судебном заседании коллегией объявлялся перерыв с 27 мая 2009 года по 03 июня 2009, о чем стороны были уведомлены надлежащим образом. После перерыва представители Налогового органа в судебное заседание не явились. Принимая во внимание неявку стороны, коллегия на основании ст. 156 АПК РФ рассмотрела дело в ее отсутствие по имеющимся в материалах дела документам.

Из материалов дела коллегией установлено следующее.

На основании решения от 08.07.2008 (с изменениями от 17.07.2008) Инспекцией была проведена выездная налоговая проверка ООО "ИТА" за период 2005-2007 годы, в том числе, по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты налога на прибыль и НДС. По результатам проведенной проверки должностным лицом Инспекции был составлен акт от 27.08.2008 N 11-11/67. Рассмотрев данный акт, представленные Обществом возражения, иные материалы проверки, заместитель начальника Инспекции вынес решение N 11-11/78/23284 о привлечении Налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения. Данным решением Обществу был начислен, в том числе, налог на прибыль за 2007 год в сумме 18.954.600 руб., НДС за 2006 год в сумме 8.417.226 руб., НДС за 2007 год в сумме 5.903.543 руб., пени в общей сумме 2.677.298,05 руб., кроме того, Налогоплательщик был привлечен к налоговой ответственности, предусмотренной п.1 ст.122, п.2 ст.119 и п.1 ст.126 Налогового кодекса РФ в виде штрафов в общей сумме 5.424.363,10 руб.

Не согласившись с решением Инспекции по эпизодам занижения Обществом дохода от реализации на сумму 960.225 руб.; исключения налоговым органом из состава затрат расходов в сумме 13.630.508 руб.; отнесения Инспекцией на внереализационные доходы кредиторской задолженности в общей сумме 36.291.207 руб. (8.081.528 руб. - задолженность перед ИП Самариным А.А., 1.146.993 руб. - задолженность по актам сверок и 27.062.686 руб. - задолженность перед ООО "Аксиома"); отнесения во внереализационные доходы стоимости излишков материально-производственных запасов в сумме 22.650.120 руб.; отнесения на внереализационные доходы суммы восстановленного резерва по сомнительным долгам в сумме 5.445.440 руб.; а также по занижению НДС на сумму 1.584.335 руб. и завышению налоговых вычетов по НДС на сумму 6.832.891 руб., Общество обратилось в суд, который удовлетворил заявленные требования.

Исследовав материалы дела, проверив в порядке, предусмотренном статьями 266, 268, 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, правильность применения судом норм материального и процессуального права, проанализировав доводы, содержащиеся в апелляционной жалобе, отзыве на нее, коллегия считает решение арбитражного суда первой инстанции законным и обоснованным, а апелляционную жалобу - не подлежащей удовлетворению в силу следующего.

1. По эпизоду занижения Обществом в 2007 году дохода от реализации товаров (работ, услуг) на сумму 960.255 руб.

Как следует из акта проверки от 27.08.2008 N 11-11/67, решения Налогового органа, основанием для установления Инспекцией факта занижения дохода от реализации на 960.225 руб. и доначисления налога на прибыль в сумме 230.454 руб. послужило расхождение сведений регистра налогового учета с данными налоговой декларации Общества по налогу на прибыль за 2007 год: в соответствии с представленным к проверке анализом счета 90 доходы от реализации за 2007 года составили 159.703.480 руб., согласно декларации Общества по налогу на прибыль за 2007 год доходы от реализации за указанный период составили 158.743.255 руб. Разница в 960.225 руб., по мнению Инспекции, свидетельствует о занижении Обществом полученных доходов от реализации.

В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Для российских организаций прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, определяемых главой 25 Налогового Кодекса РФ.

Правила оформления налоговыми органами результатов налоговой проверки установлены статьей 100 НК РФ, в соответствии с пп. 12 п. 3 которой в акте налоговой проверки налоговыми органами указываются документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки, или запись об отсутствии таковых.

Требования к составлению акта налоговой проверки установлены также Приказом ФНС России от 25.12.2006 N САЭ-3-06/892@ "Об утверждении форм документов, применяемых при проведении и оформлении налоговых проверок; оснований и порядка продления срока проведения выездной налоговой проверки; порядка взаимодействия налоговых органов по выполнению поручений об истребовании документов; требований к составлению акта налоговой проверки" (далее - Приказ ФНС России от 25.12.2006 N САЭ-3-06/892@). Пунктом 1.1 Приложения N 6 к указанному Приказу установлено, что акт выездной налоговой проверки должен содержать систематизированное изложение документально подтвержденных фактов нарушений законодательства о налогах и сборах и иных имеющих значение обстоятельств, выявленных в процессе проверки, или указание на отсутствие таковых.

В соответствии с п. 1.8 Приложения N 6 к Приказу ФНС России от 25.12.2006 N САЭ-3-06/892@ описательная часть акта выездной налоговой проверки должна содержать систематизированное изложение документально подтвержденных фактов нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленных в ходе проверки, или указание на отсутствие таковых и связанных с этими фактами обстоятельств, имеющих значение для принятия обоснованного решения по результатам проверки. Отражаемые в акте факты должны являться результатом тщательно проведенной проверки, исключать фактические неточности, обеспечивать полноту вывода о несоответствии законодательству о налогах и сборах совершенных проверяемым лицом деяний (действий или бездействия).

Согласно п. 1.8.2 Приложения N 6 к указанному Приказу по каждому отраженному в акте факту нарушения законодательства о налогах и сборах должны быть четко изложены, в том числе, оценка количественного и суммового расхождения между заявленными в налоговых декларациях (расчетах) данными, связанными с исчислением и уплатой (удержанием, перечислением) налогов (сборов), и фактическими данными, установленными в ходе проверки, ссылки на первичные бухгалтерские документы (с указанием в случае необходимости бухгалтерских проводок по счетам и порядка отражения соответствующих операций в регистрах бухгалтерского, налогового учета) и иные доказательства, подтверждающие наличие факта нарушения. Акт не должен содержать субъективных предположений проверяющих, не основанных на достаточных доказательствах. Каждый установленный в ходе проверки факт нарушения законодательства о налогах и сборах должен быть проверен полно и всесторонне. Изложение в акте обстоятельств допущенного проверяемым лицом нарушения должно основываться на результатах проверки всех документов, которые могут иметь отношение к излагаемому факту, а также на результатах проведения всех иных необходимых действий по осуществлению налогового контроля.

В соответствии с п. 1.14 Приложения N 6 к Приказу ФНС России от 25.12.2006 N САЭ-3-06/892@ к акту выездной (повторной выездной) налоговой проверки, остающемуся на хранении в налоговом органе, прилагаются, в том числе, документы (информация), истребованные в ходе проверки, копии первичных документов, регистров налогового и бухгалтерского учета, подтверждающих наличие фактов нарушения законодательства о налогах и сборах, заверенных в установленном порядке, иные материалы, имеющие значение для подтверждения отраженных в акте фактов нарушений и для принятия обоснованного решения по результатам проверки.

Пунктом 8 ст. 101 НК РФ установлено, что в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются, в том числе, обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства.

Из вышеперечисленных норм следует, что при проведении выездной налоговой проверки налоговыми органами должны быть исследованы первичные документы, а не только регистры налогового учета налогоплательщиков. Выводы о нарушении налогоплательщиками норм Налогового кодекса РФ также должны быть подтверждены первичными документами.

При этом в соответствии со ст. 93.1 НК РФ при необходимости получения документов (информации), касающихся деятельности проверяемого налогоплательщика, плательщика сборов, налогового агента, а также информации относительно конкретной сделки, налоговый орган, проводящий налоговую проверку или иные мероприятия налогового контроля, вправе истребовать указанные документы (информацию) у контрагента проверяемого налогоплательщика, плательщика сборов, налогового агента либо у лица, располагающего документами (информацией), касающимися деятельности проверяемого налогоплательщика, плательщика сборов, налогового агента.

Согласно правовой позиции Конституционного суда Российской Федерации, изложенной в Определении от 12.07.2006 N 267-О, полномочия налогового органа, предусмотренные статьями 88 и 101 Налогового кодекса Российской Федерации, носят публично-правовой характер, что не позволяет налоговому органу произвольно отказаться от необходимости истребования дополнительных сведений, объяснений и документов, подтверждающих правильность исчисления и своевременность уплаты налогов. При осуществлении возложенной на него функции выявления налоговых правонарушений налоговый орган во всех случаях сомнений в правильности уплаты налогов и тем более - обнаружения признаков налогового правонарушения обязан воспользоваться предоставленным ему правомочием истребовать у налогоплательщика необходимую информацию. Соответственно, налогоплательщик вправе предполагать, что если налоговый орган не обращается к нему за объяснениями или документами, подтверждающими декларируемые налоги, то у налогового органа нет сомнений в правильности уплаты налогов. Иное означало бы нарушение принципа правовой определенности и вело бы к произволу налоговых органов.

Таким образом, Налоговый орган обязан истребовать у Налогоплательщика документы, подтверждающие причину расхождения между данными, указанными в регистрах налогового учета Налогоплательщика и данными, указанными в налоговой декларации.

В нарушение указанных норм, Налоговый орган, выявив несоответствие данных о доходах от реализации товара, имеющихся в налоговых регистрах Общества и указанных Обществом в налоговой декларации по налогу на прибыль за 2007 год, не истребовал у Налогоплательщика соответствующие первичные документы. Как правильно указал суд первой инстанции, проведение Налоговым органом проверки на основании одних только регистров учета и их анализе, без соответствующего истребования и проверки первичных документов противоречат методике и принципу исчисления налогов.

Как следует из материалов дела, и не оспаривается Налоговым органом, бухгалтерский учет Общества за рассматриваемый период восстанавливался Обществом, что само по себе может явиться причиной выявленного Налоговым органом несоответствия.

Таким образом, выводы Инспекции о занижении Обществом в 2007 году дохода от реализации товаров (работ, услуг) на 960.255 руб. не могут считаться подтвержденным соответствующими первичными документами, а решение Инспекции в данной части - вынесенным в соответствии с требованиями, установленными Налоговым кодексом РФ, Приказом ФНС России от 25.12.2006 N САЭ-3-06/892@.

В соответствии с п. 14 ст. 101 НК РФ несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных Налоговым кодексом РФ, может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.

Руководствуясь изложенным, коллегия соглашается с выводом суда первой инстанции о том, что доначисление Обществу налога на прибыль в сумме 230.454 руб. по рассматриваемому эпизоду является необоснованным.

Довод апелляционной жалобы том, что при выявлении несоответствия сведений регистра с данными налоговой декларации Налоговый орган в ходе проведения проверки запросил у Общества дополнительные первичные документы, не представленные к проверке, коллегия отклоняет, как не подтвержденный материалами дела.

Коллегия также не может признать обоснованной ссылку Инспекции на показания бухгалтера ООО "ИТА" Клочевой Л.Г., а также довод о том, что судом первой инстанции было необоснованно отказано в ее привлечении в судебное заседание в качестве свидетеля, поскольку в соответствии со ст. 68 АПК РФ обстоятельства дела, которые согласно закону должны быть подтверждены определенными доказательствами, не могут подтверждаться в арбитражном суде иными доказательствами. Таким образом, показания бухгалтера Общества Клочевой Л.Г., не могут сами по себе, без наличия соответствующих первичных документов подтверждать обстоятельства, послужившие основанием для начисления Инспекцией налогов.

При этом, как следует из имеющихся в материалах дела объяснений главного бухгалтера Клочевой Л.Г., учет Общества восстанавливался, поэтому в процессе его восстановления создавались различные регистры, в том числе и рабочие варианты, в которые впоследствии вносились изменения с учетом имеющихся восстановленных и первичных учетных документов. Таким образом, Налоговый орган, ссылаясь в обоснование своих доводов на показания Клочевой Л.Г., противоречит сам себе.

Кроме того, привлечение Налоговым органом в качестве главного бухгалтера с целью представления доказательств совершенного Обществом налогового правонарушения, которые налоговый орган не собрал и не исследовал в ходе проведения проверки, противоречит законным интересам Налогоплательщика. Основываясь на принципах равноправия и состязательности сторон, арбитражный суд не обязан вставать на сторону Налогового органа и помогать ему в сборе доказательств, которые не были собраны в ходе проведения налоговой проверки.

Довод Инспекции о том, что Налоговым органом в ходе проведения проверки были в полном объеме исследованы представленные к проверке документы: регистры, первичные учетные документы, счета-фактуры, договора, о чем, по мнению Инспекции, свидетельствует п. 1.6 акта проверки, коллегия отклоняет, поскольку в тексте акта проверки, решения о привлечении Общества к налоговой ответственности, отсутствует указание на то, на основании каких именно первичных документов Общества Инспекцией сделан тот или иной вывод о нарушении налогоплательщиком налогового законодательства, данные документы не приложены ни к акту проверки, ни к решению. Кроме того, Налоговый орган не представил первичные учетные документы Общества, подтверждающие правомерность оспариваемых Заявителем начислений налога на прибыль, НДС, ни при рассмотрении дела судом первой инстанции, ни при рассмотрении дела в порядке апелляционного производства. Доказательства того, что первичные бухгалтерские документы были рассмотрены Инспекцией в ходе проверки, в материалах дела отсутствуют, Налоговым органом не представлены. Руководствуясь данными обстоятельствами, коллегия считает, что Налоговый орган не истребовал и не исследовал первичные документы Общества с целью проверки выявленного несоответствия между регистрами налогового учета Общества и представленными им налоговыми декларациями, ограничившись установлением данного несоответствия.

То обстоятельство, что первичные учетные документы бухгалтерского учета трансформируются в налоговые регистры, на основе которых производится расчет налоговой базы, и расхождений между ними быть не должно, не может рассматриваться как основание для освобождения Налогового органа от обязанности по истребованию и исследованию первичных учетных документов Общества при обнаружении несоответствия сведений, указанных в налоговых регистрах и налоговых декларациях.

При этом п. 1 ст. 39 НК РФ установлено, что реализацией товара работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных Налоговым кодексом РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

Как следует из материалов дела, выездной налоговой проверкой не было установлено фактов передачи Обществом каких-либо товаров на возмездной или безвозмездной основе какому-либо лицу или хозяйствующему субъекту на сумму 960.225 руб., не отраженных в учете Налогоплательщика.

2. По эпизоду исключения из состава затрат расходов в сумме 13.630.508 руб.

Как следует из акта проверки, Инспекция на основании анализа счета 44 за 2007 год и оборотно-сальдовой ведомости по счету 60 установила, что расходы Общества в сумме 25.426.296,03 руб., которые невозможно отнести к конкретному виду деятельности, подлежат распределению пропорционально доле доходов от деятельности, находящейся на общем режиме налогообложения и специальном режиме в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности согласно п.9 ст.274 НК РФ, что составило 45,33%. Данное нарушение послужило основанием для исключения из состава затрат расходов в сумме 13.630.508 руб. и доначисления налога на прибыль в сумме 3.271.322 руб.

Рассмотрев материалы дела, коллегия соглашается с выводом суда первой инстанции, о том, что доначисление налога на прибыль в указанной сумме является неправомерным.

Как было указано выше, само по себе проведение проверки только на основании регистров без документального обоснования нельзя признать законным, а представление Обществом регистра, в котором сведения совпадают с отраженными в декларации по налогу на прибыль расходами в сумме 28.249.050 руб., как правильно указал суд первой инстанции, подтверждает доводы Заявителя, что Инспекция необоснованно и в отсутствие документального подтверждения пришла к выводу о распределении расходов пропорционально доле доходов от общего режима налогообложения и деятельности, облагаемой ЕНВД.

Довод Заявителя о том, что Налогоплательщиком в ходе проведения проверки, в суд первой инстанции представлялись различные варианты анализа счета 44 за 2007 год, коллегия отклоняет, как не имеющий правового значения для рассмотрения настоящего дела, поскольку в любом случае выводы Инспекции о совершении Обществом налогового правонарушения, сделанные исключительно на основе анализа регистров налогового учета без исследования первичных документов не могут быть признаны обоснованными и правомерными.

Кроме того, доказательств того, что данный налоговый регистр не представлялся Обществом Налоговому органу в ходе проведения выездной налоговой проверки, суду представлено не было.

3. По эпизоду отнесения Инспекцией во внереализационные доходы ООО "ИТА" кредиторской задолженности в общей сумме 36.291.207 руб. (8.081.528 руб. - задолженность перед ИП Самариным А.А., 1.146.993 руб. - задолженность по актам сверок и 27.062.686.руб. - задолженность перед ООО "Аксиома").

Как следует из акта проверки, Инспекция посчитала, что Обществом неправомерно не включены в состав внереализационных доходов суммы кредиторской задолженности с истекшим сроком давности в общей сумме 36.291.207 руб., в том числе, перед контрагентом Самариным А.А. - в размере 8.081.528 руб., по самостоятельно выявленной Обществом кредиторской задолженности - в размере 1.146.993 руб., перед ООО "Аксиома" - в размере 27.062.686 руб.

Данные нарушения явились основанием для доначисления Обществу налога на прибыль в сумме 8.709.890 руб.

Доначисление налога на прибыль в указанной сумме коллегия не может признать обоснованным.

В соответствии со ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 248 НК РФ к доходам относятся, в том числе, внереализационные доходы. Пункт 18 ст. 250 НК РФ относит к внереализационным доходам суммы кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям, за исключением случаев, предусмотренных подпунктом 21 пункта 1 статьи 251 НК РФ.

Статьей 195 Гражданского кодекса РФ установлено, что исковой данностью признается срок для защиты права по иску лица, право которого нарушено. Общий срок исковой давности устанавливается в три года (ст. 196 ГК РФ), течение срока исковой давности прерывается предъявлением иска в установленном порядке, а также совершением обязанным лицом действий, свидетельствующих о признании долга. После перерыва течение срока исковой давности начинается заново; время, истекшее до перерыва, не засчитывается в новый срок (ст. 203 ГК РФ).

Порядок списания кредиторской задолженности установлен "Положением по ведению бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации", утвержденным Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 года N 34н (далее - Положение по ведению бухгалтерского учета N 34н).

В соответствии с п. 78 данного Положения суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которым срок исковой давности истек, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации и относятся на финансовые результаты у коммерческой организации или увеличение доходов у некоммерческой организации.

Из изложенного выше следует, что отнесение по результатам проведения инвентаризации кредиторской задолженности налогоплательщика в состав внереализационных доходов возможно только в случае истечения трехгодичного срока исковой давности для ее взыскания, а также при наличии соответствующего письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации.

Таким образом, для того, чтобы сделать вывод об истечении срока исковой давности необходимо знать начало течения данного срока.

Как следует из материалов дела, Налоговый орган не установил даты возникновения кредиторской задолженности Общества перед ИП Самариным А.А., ООО "Аксиома", а также перед иными предприятиями, задолженность перед которыми в сумме 1.146.993 руб. была выявлена Обществом самостоятельно, какие-либо мероприятия налогового контроля для этого не проведены. Не был установлен в ходе проведения проверки также и факт издания руководителем ООО "ИТА" приказа (распоряжения) о списании кредиторской задолженности в сумме 36.291.207 руб., наличие которого в силу вышеизложенного является обязательным условием для включения кредиторской задолженности в состав внереализационных доходов. При этом акт проверки, решение Налогового органа от 29.09.2008 года не содержат ссылки на какие-либо документы (первичные документы или регистры налогового учета), на основании которых Налоговым органом был сделан вывод об истечении срока давности кредиторской задолженности Общества.

Довод апелляционной жалобы о том, что в ходе проведения проверки Налоговым органом были запрошены у Общества первичные документы, подтверждающие факт истечения срока давности кредиторской задолженности ООО "ИТА" перед Самариным А.А., коллегия отклоняет, как не подтвержденный материалами дела. Указание в акте проверки на то, что документы были запрошены, таким доказательством не является, поскольку требование о представлении Обществом соответствующих документов в материалах дела отсутствует, Налоговым органом в материалы дела не представлено.

Ссылку Общества на товарную накладную N 14 от 02.06.2005, счет-фактуру от 02.06.2005, а также на то, что подпись на счете-фактуре не соответствует подписи на товарно-транспортной накладной и подписи в регистрационном деле Самарина А.А., коллегия отклоняет, поскольку данные документы были представлены Обществом в ходе судебного заседания в суде первой инстанции, а выводы о наличии кредиторской задолженности с истекшим сроком давности, сделанные Налоговым органом в ходе проведения проверки, были основаны не на исследовании указанных документов. Кроме того, ходатайство о проведении почерковедческой экспертизы Налоговым органом не заявлялось, а сам по себе факт визуального несоответствия подписей при отсутствии документально подтвержденного факта о наличии у Общества кредиторской задолженности с просроченным сроком давности и при отсутствии приказа руководителя о ее списании не может являться основание для включения 8.081.528 руб. во внереализационные доходы Общества.

По вышеизложенным основаниям коллегия отклоняет доводы апелляционной жалобы о правомерности включения во внереализационные доходы Общества кредиторской задолженности по самостоятельно выявленной Обществом - в размере 1.146.993 руб., по задолженности перед предприятием-поставщиком ООО "Аксиома" - в размере 27.062.686 руб.

4. По эпизоду включения в доход Общества излишков товаров в сумме 22.650.120 руб.

Как следует из материалов дела, вывод о необоснованном невключении Обществом в состав внереализационных доходов излишков товаров в указанной сумме был сделан Налоговым органом на основании анализа карточки счета 41 "Товары" за 2006 год, карточки счета 41 "Товары" за 2007 год, а также пояснения главного бухгалтера Общества Клочевой Л.Г., которая указала, что сальдо в карточке счета 41 "Товары" по состоянию на 01.01.2007 образовалось в связи с восстановлением ООО "ИТА" налогового учета. Какие-либо иные документы в подтверждение факта наличия у Общества излишков товаров по состоянию на 01.01.2007 Налоговым органом исследованы не были.

Вместе с тем в соответствии с п. 20 ст. 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в том числе, доходы в виде стоимости излишков материально-производственных запасов и прочего имущества, которые выявлены в результате инвентаризации.

Как следует из материалов дела, инвентаризация в ходе проведения проверки с целью обнаружения фактического наличия товара и его излишек Налоговым органом не проводилась. Карточки счета 41 "Товары" за 2006, 2007 годы в силу ст. 68 АПК РФ не могут являться доказательством правомерности включения в доход Общества излишков товаров в сумме 22.650.120 руб. Иных доказательств Налоговый орган не представил.

В силу изложенного, коллегия соглашается с выводом суда первой инстанции о том, что включение в доход Общества излишков товаров в сумме 22.650.120 руб. произведено Налоговым органом неправомерно.

Довод апелляционной жалобы о том, Налоговому органу сложно проверить фактическое наличие у Общество товара и его излишки, учитывая объем имеющегося у Общества в наличии, отгруженного и проданного товара и регламентированный ст. 89 НК РФ срок проведения выездной налоговой проверки, коллегия отклоняет, поскольку указанные Обществом обстоятельства не могут являться основанием для необоснованного доначисления Налогоплательщику налога на прибыль.

5. По эпизоду не включения Обществом в состав внереализационных доходов сумму восстановленного резерва по сомнительным долгам в размере 5.445.440 руб.

Как следует из акта проверки Общество в нарушение ст. 250 НК РФ не включило в 2007 году в состав внереализационных доходов сумму восстановленного резерва по сомнительным долгам, созданного в 2006 году, в указанном размере. Данное нарушение послужило основанием для доначисления Обществу налога на прибыль в сумме 1.306.906 руб.

В соответствии с п. 4 ст. 266 НК РФ сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последнее число отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности. Таким образом. Для того, чтобы определить правильность формирования резерва по сомнительным долгам, Налоговому органу необходимо было установить наличие у Общества дебиторской задолженности, чего сделано не было.

Согласно п. 5 ст. 266 НК РФ сумма резерва по сомнительным долгам, не полностью использованная налогоплательщиком в отчетном периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, может быть перенесена им на следующий отчетный (налоговый) период. При этом сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода. В случае, если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика в текущем отчетном (налоговом) периоде.

В соответствии с Инструкцией по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н для формирования резерва по сомнительным долгам предусмотрен счет 63 "Резервы по сомнительным долгам". В соответствии с данной Инструкцией на сумму создаваемых резервов делаются записи по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" и кредиту счета 63 "Резервы по сомнительным долгам". При списании невостребованных долгов, ранее признанных организацией сомнительными, записи производятся по дебету счета 63 "Резервы по сомнительным долгам" в корреспонденции с соответствующими счетами учета расчетов с дебиторами. Присоединение неиспользованных сумм резервов по сомнительным долгам к прибыли отчетного периода, следующего за периодом их создания, отражаются по дебету счета 63 "Резервы по сомнительным долгам" и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы".

Как следует из материалов дела, фактически резерв по сомнительным долгам был сформирован Обществом по счету 62 "Поставщики и подрядчики", но не списан на расходы ООО "ИТА" в корреспонденции со счетом 63 "Резервы по сомнительным долгам". При этом, как правильно указал суд первой инстанции, в регистре "Анализ счета 91" отсутствуют бухгалтерские проводки в корреспонденции со счетом 63, что свидетельствует о фактически не существующем у Общества резерве по сомнительным долгам.

Руководствуясь изложенным, коллегия признает необоснованным включение в состав внереализационных доходов сумму восстановленного резерва по сомнительным долгам в размере 5.445.440 руб.

Довод апелляционной жалобы о том, что Инспекцией проводилось исследование регистров бухгалтерского учета в совокупности с остальными представленными Обществом к проверке документами, коллегия отклоняет, как неподтвержденный соответствующими доказательствами.

Отклоняется также и ссылка Налогового органа по постановление мирового судьи от 09.10.2008 по делу N 5-а-5585/08 о привлечении главного бухгалтера ООО "ИТА" Клочевой Л.Г. к административной ответственности, предусмотренной ст. 15.11 КоАП, поскольку в силу п. 2 ст. 69 АПК РФ, согласно которому обстоятельства, установленные вступившим в законную силу судебным актом арбитражного суда по ранее рассмотренному делу, не доказываются вновь при рассмотрении арбитражным судом другого дела, в котором участвуют те же лица, указанное постановление не имеет преюдициальное значение при рассмотрении настоящего дела. Кроме того, указанное постановление основано на выводах Налогового орган, сделанных в оспариваемом решении и признанных судом первой инстанции, коллегией недействительными, данное постановление вынесено в отношении должностного лица и не может являться основанием для привлечения к налоговой ответственности ООО "ИТА".

6. По эпизоду доначисления НДС в сумме 1.584.335 руб. и завышения налоговых вычетов по НДС на 6.832.891 руб.

Как следует из акта проверки, Инспекция установила, что Обществом была неправомерно занижена налоговая база по НДС на 9.697.199 руб. по причине несоответствия регистров учета и книг покупок декларациям по НДС. Кроме того, по мнению Инспекции, Общество неправомерно завысило налоговые вычеты по НДС на 6.832.891 руб. и необоснованно предъявило к возмещению из бюджета НДС в сумме 5.465.721 руб. Данные нарушения явились основание для доначисления Обществу НДС в сумме 1.584.335 руб.

В соответствии со ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Таким образом, только на основании первичных учетных документов можно определить полноту отражения выручки в учете предприятия, и, следовательно, полноту отражения уплаченного НДС.

Поскольку Налоговым органом проверка проводилась с целью определения правильности и полноты исчисления налогов, то должна проверяться и правильность и полнота определения налоговой базы (выручки от реализации товаров) для исчисления налогов. Исходя из решения Налогового органа, какие-либо нарушения относительно отражения выручки в учете Общества выявлены не были.

Кроме того, как следует из материалов дела, выводы, послужившие основанием для доначисления НДС, были сделаны Налоговым органом на основании несоответствия регистров налогового учета и книг покупок с налоговыми декларациями по НДС без исследования первичных документов.

Не были исследованы, отсутствуют в материалах дела счета-фактуры, в соответствии с которыми Обществом, по мнению Инспекции, были неправомерно заявлены налоговые вычеты в сумме 6.832.891 руб., в то время как именно счета-фактуры в соответствии с п. 1 ст.172 НК РФ являются основанием для предъявления к вычету сумм НДС, уплаченных налогоплательщиками.

Как было указано выше, проведение выездной налоговой проверки и доначисление налога без исследования первичных учетных документов, на основании только регистров учета, не соответствует положениям Налогового кодекса РФ, Приказа ФНС России от 25.12.2006 N САЭ-3-06/892@, противоречит правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в Определении от 12.07.2006 N 267-О, и в силу п. 14 ст. 101 НК РФ является основанием для отмены решения Налогового органа.

Довод апелляционной жалобы по рассматриваемому эпизоду о том, что в ходе проверки Инспекцией исследовалась первичная документация, коллегией отклоняется как не подтвержденный материалами дела и соответствующими доказательствами.

Руководствуясь изложенным, коллегия считает правомерным и обоснованным вывод суда первой инстанции о том, что решение Инспекции N 2791 от 10.11.2008 является недействительным в части доначисления налога на прибыль за 2007 года в общей сумме 18.954.600 руб., в части НДС за 2006 год в сумме 8.417.226 руб., а также в части соответствующих указанным суммам начисленных пеней и штрафов, как не соответствующее Налоговому кодексу Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 1 статьи 269 Арбитражного процессуального кодекса РФ по результатам рассмотрения апелляционной жалобы арбитражный суд апелляционной инстанции вправе оставить решение арбитражного суда первой инстанции без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Учитывая, что суд первой инстанции при рассмотрении дела правильно применил нормы материального и процессуального права, коллегия считает вынесенное решение законным, обоснованным и не находит оснований к его отмене.

Руководствуясь статьями 258, 266-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Пятый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Камчатского края от 22 декабря 2008 года по делу N А24-4938/2008 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Дальневосточного округа в течение двух месяцев через арбитражный суд, принявший решение.

Председательствующий:

Т.А. Солохина

Судьи

Н.В. Алферова О.Ю. Еремеева