Постановление Шестого арбитражного апелляционного суда от 21 марта 2008 г. N 06АП-118/2008-А80

г. Хабаровск

21 марта 2008 г.

N 06АП-А80/2008-2/118

Резолютивная часть постановления от 18 марта 2008 года.

Полный текст постановления изготовлен 21 марта 2008 года.

Шестой арбитражный апелляционный суд в составе:

Председательствующего Михайловой А.И.

Судей: Захаревич Б.В., Карасева В.Ф.

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Фадеевой М.В.

при участии в судебном заседании:

от Департамента социальной политики Чукотского автономного округа:

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Чукотскому автономному округу:

рассмотрел в судебном заседании апелляционные жалобы Департамента социальной политики Чукотского автономного округа, Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Чукотскому автономному округу

на решение от 23 ноября 2007 года

по делу N А80-209/2007, N А80-223/2007

Арбитражного суда Чукотского автономного округа

по заявлению Департамента социальной политики Чукотского автономного округа

о признании незаконным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Чукотскому автономному округу от 30.08.2007 N 25

и по встречному заявлению Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Чукотскому автономному округу о взыскании с Департамента социальной политики Чукотского автономного округа налога в сумме 1 420 161 руб., пени в сумме 236 025 руб. 56 коп. и налоговых санкций в сумме 284 032 руб.

Департамент социальной политики Чукотского автономного округа (далее - Департамент социальной политики ЧАО) обратился в Арбитражный суд Чукотского автономного округа с заявлением о признании незаконным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Чукотскому автономному округу от 30.08.2007 N 25. Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 1 по Чукотскому автономному округу (далее - налоговый орган) обратилась со встречным заявлением о взыскании с Департамента социальной политики Чукотского автономного округа налога на доходы физических лиц в сумме 1 420 161 руб., пени в сумме 236 025 руб. 56 коп. и налоговых санкций в сумме 284 032 руб.

Решением суда первой инстанции от 23.11.2007 требования Департамента социальной политики ЧАО удовлетворены частично, решение налогового органа от 30.08.2007 N 25 признано недействительным в части привлечения Департамента социальной политики ЧАО к налоговой ответственности по ст. 123 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в виде штрафа в размере 283 051 руб. 80 коп., начисления пени на сумму недоимки налога на доходы физических лиц в размере 1 415 260 руб., предложения Департаменту социальной политики ЧАО удержать с работников своевременно не исчисленный и не удержанный налог на доходы физических лиц в размере 1 415 280 руб. как не соответствующее требованиям статей 209, 210, 211, 217 НК РФ. В остальной части решение судом оставлено в силе.

Этим же решением требования налогового органа удовлетворены частично и с Департамента социальной политики ЧАО в доход соответствующего бюджета взыскана налоговая санкция в порядке ст. 123 НК РФ в размере 980 руб. 20 коп., пени, исчислив ее с суммы недоимки налога на доходы физических лиц - 4 901 руб. Суд обязал Департамент социальной политики ЧАО удержать с физического лица Гаман Т.В. и перечислить в соответствующий бюджет своевременно не удержанный налог на доходы физических лиц в размере 4 901 руб., а в случае невозможности удержания известить налоговый орган в порядке статей 24, 226 НК РФ. В остальной части требований отказано.

Не согласившись с решением суда, налоговый орган подал апелляционную жалобу на предмет его отмены в части удовлетворения требований Департамента социальной политики ЧАО и отказа в удовлетворении встречных требований налогового органа, ссылаясь на неполное выяснение судом обстоятельств, имеющих значение для дела.

Департамент социальной политики ЧАО также подал апелляционную жалобу, в которой просит суд апелляционной инстанции отменить решение суда в части отказа в его требованиях.

Налоговый орган и Департамент социальной политики ЧАО, надлежащим образом извещенные о времени и месте рассмотрения жалобы, участия в заседании апелляционного суда не принимали.

Исследовав материалы дела, суд счел жалобу налогового органа обоснованной в части, оснований для удовлетворения жалобы Департамента социальной политики ЧАО не нашел.

По апелляционной жалобе налогового органа.

В соответствии со ст. 209 НК РФ объектом налогообложения налогом на доходы физических лиц признается доход, полученный налогоплательщиками от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации - для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации.

Согласно ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды.

Статьей 217 НК РФ определены доходы, не подлежащие налогообложению, в частности установлено, что не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) все виды установленных действующим законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей (включая переезд на работу в другую местность и возмещение командировочных расходов).

Как следует из материалов дела, налоговым органом проведена выездная налоговая проверка Департамента социальной политики ЧАО по вопросам правильности исчисления, удержания и перечисления в бюджет налога на доходы физических лиц налоговым агентом.

По результатам проверки принято оспариваемое по настоящему делу решение от 30.08.2007 N 25, которым Департаменту доначислен налог в сумме 1 420 161 руб., пеня за просрочку его уплаты 236 025 руб. 56 коп. и произведено привлечение к налоговой ответственности по ст. 123 НК РФ за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом в виде штрафа в сумме 284 032 руб.

Рассмотрев заявление Департамента социальной политики ЧАО, суд первой инстанции признал решение налогового органа недействительным в части доначисления налога в сумме 1 415 280 руб., сумм пеней и штрафа, приходящихся на данную сумму налога. Решение признано законным в части доначисления налога на доходы в сумме 4 901 руб. по эпизоду оплаты проезда Гаман Т.В.

Встречное заявление налогового органа о взыскании с Департамента социальной политики ЧАО налоговых санкций в сумме 284 032 руб. и пени в сумме 236 025 руб. 56 коп. удовлетворено в части взыскания штрафа в сумме 980 руб. 20 коп. и пени, приходящейся на сумму правомерно доначисленной недоимки 4 901 руб. Департамент обязан удержать и перечислить в бюджет с физического лица Гаман Т.В. своевременно не удержанный налог на доходы физических лиц в сумме 4 901 руб.

Принимая решение об удовлетворении требований Департамента социальной политики ЧАО, суд пришел к выводу о том, что у налогового органа отсутствовали основания для доначисления налога и пени.

Так, признано недействительным доначисление налога на доходы физических лиц с сумм гарантийных выплат на санаторно-курортное лечение в размере 1 318 200 руб. Данный вывод соответствует фактическим обстоятельствам дела, установленным в ходе его рассмотрения.

Согласно ст. 217 НК РФ компенсационные выплаты могут устанавливаться законодательными актами Российской Федерации, субъектов Российской Федерации.

Принимая во внимание особенности государственной службы как вида профессиональной деятельности граждан Российской Федерации законодателем в статье 15 Закона N 119-ФЗ от 31.07.95 "Об основах государственной службы Российской Федерации" (далее - Закон N 119-ФЗ) и в статьях 52, 53 Закона N 79-ФЗ "О государственной гражданской службе Российской федерации" (далее - Закон N 79-ФЗ) предусмотрена система гарантий - условий прохождения государственной службы, предусматривающая, в том числе, компенсации, направленные на возмещение государственному служащему физических, материальных и моральных затрат, связанных с выполнением обязанностей по государственной должности.

Пунктом 5 ст. 15 Закона N 119-ФЗ и п. 5 ст. 53 Закона N 79-ФЗ предусмотрено право субъектов РФ устанавливать своими законами иные, не обозначенные Законами N 119-ФЗ и N 79-ФЗ, гарантии (компенсации) для государственного служащего.

Согласно статье 52 Кодекса Чукотского автономного округа от 24.12.1998 N 46-ОЗ "О государственной гражданской службе Чукотского автономного округа" гражданскому служащему один раз в два года предоставляются льготные путевки в санаторий или дом отдыха. Если гражданский служащий не пользуется санаторно-курортным лечением, ему выплачивается соответствующая денежная компенсация в размере 1 000 кратного минимального размера оплаты труда на день получения денежной компенсации.

Проверкой установлено, что Департаментом социальной политики ЧАО льготные путевки работникам не предоставлялись, а производилась компенсация на основании личного заявления в размере, установленном Кодексом Чукотского автономного округа.

Таким образом, данная выплата носит компенсационный характер и является иной, не предусмотренной Законами N 119-ФЗ и N 79-ФЗ гарантией (компенсацией) государственного служащего Чукотского автономного округа.

Доводы налогового органа о том, что выплаты за неиспользованное санаторно-курортное лечение не могут являться выплатами, связанными с исполнением гражданскими служащими своих трудовых обязанностей, поскольку относятся ко времени отдыха, не могут быть приняты во внимание.

Гарантии государственным служащим, предусмотренные Законами N 119-ФЗ и N 79-ФЗ в области как условий работы, так и в области времени отдыха, медицинского обслуживания, государственного страхования, пенсионного обеспечения и другие в целом являются государственными гарантиями, связанными с выполнением ими своих трудовых обязанностей и компенсацией ограничений, установленных настоящими Федеральными законами и другими федеральными законами гражданским служащим. Следовательно, компенсации за санаторно-курортное лечение освобождаются от налогообложения налогом на доходы физических лиц.

Доводы налогового органа о том, что выплаты фактически являются не компенсацией, а гарантией, освобождение от налогообложения которой Налоговым Кодексом Российской Федерации не предусмотрено, так же не могут быть приняты во внимание.

Согласно статье 164 Трудового кодекса Российской Федерации под гарантиями понимаются средства, способы и условия, с помощью которых обеспечивается осуществление предоставленных работникам прав в области социально-трудовых отношений. Компенсации - денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных обязанностей, предусмотренных настоящим Кодексом и другими федеральными законами.

Согласно статье 165 Трудового кодекса РФ помимо общих гарантий и компенсаций, установленных Трудовым кодексом РФ, работникам предоставляются гарантии и компенсации, установленные иными федеральными законами.

Частью 3 статьи 4 Закона N 119-ФЗ на государственных служащих распространено действие законодательства Российской Федерации о труде с особенностями, предусмотренными настоящим Федеральным законом.

В соответствии со ст. 5 Закона N 79-ФЗ регулирование отношений, связанных с гражданской службой, осуществляется Конституцией Российской Федерации, Федеральным законом "О системе государственной службы Российской Федерации", настоящим Федеральным законом, другими федеральными законами, в том числе федеральными законами, регулирующими особенности прохождения гражданской службы, указами Президента Российской Федерации, постановлениями Правительства Российской Федерации, нормативными правовыми актами федеральных органов исполнительной власти, конституциями (уставами), законами и иными нормативными правовыми актами субъектов Российской Федерации, нормативными правовыми актами государственных органов.

Регулирование данных отношений трудовым законодательством не предусмотрено.

Кроме того, согласно ч. 3 статьи 30 и статье 31 НК РФ налоговые органы действуют в пределах своей компетенции и в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Толкование нормативно-правовых актов о государственной службе и трудовых отношениях не входит в компетенцию налоговых органов.

Согласно статье 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства.

НК РФ не содержит определения компенсационных выплат, связанных с выполнением трудовых обязанностей, следовательно, в силу пункта 1 статьи 11 НК РФ этот термин используется в смысле, который придает ему трудовое законодательство.

Таким образом, с учетом определения компенсации, данном в ст. 164 Трудового Кодекса РФ, компенсационные выплаты за неиспользованное санаторно-курортное лечение, предусмотренные государственным гражданским служащим Чукотского автономного округа, полностью соответствуют требованиям статьи 217 НК РФ, поскольку направлены на возмещение гражданскому служащему моральных и физических затрат, связанных с исполнением должностных обязанностей, установлены нормативными правовыми актом субъекта РФ, не входят в систему оплаты труда государственного служащего и производятся в качестве возмещения его затрат.

Далее, налоговым органом произведено доначисление налога с сумм оплаты, в составе проездных документов, квитанций разных сборов на сумму 405 руб., связанных с оплатой услуг по бронированию и продаже билетов в отдаленных пунктах, страховых сборов, и по оплате проезда до аэропорта.

В соответствии со ст. 325 Трудового Кодекса РФ, ст. 33 Закона РФ от 19.02.1993 N 4520-1 "О государственных гарантиях и компенсациях для лиц, работающих в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях" и ст. 2 Закона Чукотского автономного округа от 29.12.2004 N 53-03 "О некоторых гарантиях и компенсациях для лиц, работающих в организациях, финансируемых из окружного бюджета Чукотского автономного округа и расположенных в Чукотском автономном округе" лица, работающие в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, имеют право на оплачиваемый один раз в два года за счет работодателя (бюджета) проезд к месту использования отпуска на территории Российской Федерации и обратно кратчайшим путем и любым видом транспорта (за исключением такси), а так же на оплату стоимости провоза багажа до 30 килограммов.

Исходя из указанных правовых норм, а так же ст. 217 НК РФ исключается из налогообложения не стоимость перевозки работника и его багажа до места отдыха и обратно, а стоимость именно проезда работника до места отдыха и обратно. Каких-либо ограничений по оплате проезда в части исключения из него отдельных видов услуг не содержится.

Таким образом, суд первой инстанции обоснованно пришел к выводу о том, что стоимость услуг по бронированию билетов, за организацию продажи билетов в отдаленных пунктах, а так же стоимость проезда до аэропорта, оплата постельных принадлежностей являются частью стоимости проезда к месту отдыха, а потому не подлежат налогообложению налогом на доходы физических лиц.

Так же налоговым органом вменяется Департаменту социальной политики ЧАО неправомерное возмещение стоимости проезда к месту отпуска по территории Российской Федерации в сумме 2 005 руб.

Как указано выше, право на оплату проезда к месту отдыха и обратно на территории Российской Федерации лиц, работающих в районах Крайнего Севера и приравненных к ним, предусмотрено ст. 325 Трудового Кодекса РФ, Федеральным законом, законом субъекта РФ.

Проверкой установлено, что стоимость проезда была возмещена на основании проездных билетов работников, следовавших на отдых за пределы Российской Федерации (Москва - Киев, Москва - Артемовск, Москва - Одесса, Москва - Иловайск, Донецк - Москва) и ксерокопий проездных билетов других лиц, следовавших по маршруту Москва - Белгород, ближайший пункт пропуска через государственную границу Российской Федерации в сумме проезда по территории Российской Федерации до государственной границы.

Нарушений требований законодательства при возмещении сумм проезда в указанном порядке суд не усматривает.

Доводы инспекции о том, что обществом не подтверждена оплата проезда работников к месту отдыха и обратно проездными билетами, не могут быть приняты во внимание, поскольку работниками представлены проездные билеты, подтверждающие проезд соответствующих работников к месту отдыха и обратно по территории Российской Федерации. При этом стоимость проезда по проездным билетам, в которых одним из пунктов отправления либо назначения указано место, расположенное за пределами территории Российской Федерации, Департаментом была определена на основании проездных документов других лиц в том же направлении, но до границы Российской Федерации.

При этом, налоговый орган не воспользовался своим правом по истребованию у транспортных организаций сведений о стоимости проезда по территории Российской Федерации до соответствующего пограничного пункта и в соответствии со статьей 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дела в суде не представил доказательства, опровергающие обоснованность произведенных Департаментом компенсационных выплат.

При таких обстоятельствах суд первой инстанции правильно признал, что решение налогового органа в указанной части не соответствует положениям пункта 3 статьи 217 НК РФ.

Является законным решение суда первой инстанции и в части признания неправомерным доначисления налога на доходы физических лиц с сумм оплаты проезда и проживания внештатных сотрудников, привлеченных к работе в рамках региональных целевых программ "Развитие образования Чукотского автономного округа" и "Здоровый ребенок Чукотки" в 2004 - 2005 годах на основании гражданско-правовых договоров.

В силу части первой пункта 1 статьи 210 НК РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 НК РФ.

Подпунктом 1 пункта 2 статьи 211 НК РФ предусмотрено, что к доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, относится оплата (полностью или частично) за него организациями или индивидуальными предпринимателями товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в интересах налогоплательщика.

При этом, согласно ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая, в частности, в соответствии с гл. 23 Кодекса "Налог на доходы физических лиц".

Судом установлено и материалами дела подтверждено, что Департаментом социальной политики ЧАО выплачено внештатным сотрудникам, с которыми были заключены гражданско-правовые договоры только те суммы вознаграждений, которые были предусмотрены этими договорами, а оплата проезда и проживания этих физических лиц производилась не путем компенсирования понесенных ими расходов, а посредством участия Департамента в правоотношениях с третьими лицами, оказывающими соответствующие услуги. При этом суммы оплаты проезда и проживания внештатных работников не включались в состав вознаграждений за выполненную ими работу.

При таких обстоятельствах и в силу вышеуказанных норм суд первой инстанции обоснованно пришел к выводу о том, что спорные суммы не могут быть признаны доходами физических лиц, поскольку они являются расходами организации по обеспечению выполнения региональных целевых программ "Развитие образования Чукотского автономного округа" и "Здоровый ребенок Чукотки".

Кроме того, оплата указанных сумм произведена в интересах Чукотского автономного округа, а не в интересах налогоплательщика налога, что является условием отнесения его дохода к налогооблагаемому.

Что касается выводов суда о необоснованности доначисления налога на доходы в размере 22 407 руб. с сумм оплаты проезда членам семьи работника к месту использования отпуска и обратно, они основаны на неправильном применении норм материального права.

Оплата проезда к месту использования отпуска работника и обратно неработающим членам его семьи (мужу, жене, несовершеннолетним детям) предусмотрена ст. 325 Трудового Кодекса РФ, ст. 33 Закона "О государственных гарантиях и компенсациях для лиц, работающих и проживающих в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях".

Из материалов дела усматривается, что фактически Департаментом социальной политики ЧАО оплачивался проезд детей работников, обучающихся в высших учебных заведениях в г. Санкт-Петербурге и г. Воронеже по очной форме обучения от места обучения к месту жительства родителей.

Оплата такого проезда законодательством не предусмотрена.

Доводы суда о том, что часть отпуска работники, убывающие в отпуск в центральные районы страны, провели в г. Анадырь, куда и следовали их дети, основаны на предположениях и не могут являться основанием для признания незаконным решения налогового органа в указанной части.

По этим основаниям подлежит удовлетворению заявление налогового органа о взыскании с Департамента социальной политик ЧАО недоимки в сумме 22 407 руб., пени в сумме 4 426 руб. и налоговой санкции в сумме 4 481 руб. 40 коп.

По апелляционной жалобе Департамента социальной политики ЧАО.

Департаментом обжаловано решение суда в части признания обоснованным доначисления налога в сумме 4 901 руб., связанного с оплатой работнику расходов по проезду к месту использования отпуска и обратно в 2004, 2005 и 2006 годах, пени от указанной недоимки в сумме 417 руб. 40 коп. и штрафа в сумме 980 руб. 20 коп.

Согласно ст. 325 Трудового Кодекса РФ, ст. 33 Закона "О государственных гарантиях и компенсациях для лиц, работающих и проживающих в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях" оплата проезда к месту отдыха и обратно лицам, работающим в районах Крайнего Севера и приравненных местностях предусмотрена один раз в два года, начиная со 2-го года работы.

Между тем, проверкой установлено, что в нарушение вышеуказанных правовых норм физическому лицу Гаман Т.В. такой проезд оплачивался три года подряд.

Ссылки Департамента на то, что в 2006 году оплата произведена авансом за отпускной период с июня 2005 по июнь 2007, а в 2007 году оплата дороги Гаман Т.В. не производилась, не могут быть приняты судом во внимание, поскольку исходя из буквального толкования норм, периодичность оплаты проезда связана не с отпускными периодами, а с календарными годами.

Кроме того, проверкой был охвачен период 2004 - 2006 годы. 2007 год налоговым органом не проверялся и он не мог убедиться в том, что не произведена оплата проезда работнику. Более того, на дату вынесения решения о привлечении к налоговой ответственности 2007 год еще не закончился, в связи с чем доводы налогового агента в указанной части проверены быть не могли.

Следовательно, на момент принятия решения, налоговый орган действовал в рамках предоставленных ему полномочий, правильно применив норму материального права, в связи с чем основания для признания решения недействительным в указанной части отсутствуют.

На основании изложенного, апелляционная жалоба налогового органа подлежит частичному удовлетворению, апелляционная жалоба Департамента социальной политики ЧАО оставлению без удовлетворения.

Выводы суда о неправомерности взыскания налога на доходы физических лиц с налогового агента являются правильными.

Всего с Департамента социальной политике подлежит взысканию пеня за просрочку уплаты налога на доходы физических лиц в сумме 4 843 руб. 43 коп. (417,4 + 4426,03) и штраф в сумме 5 416 руб. 60 коп. (980,2 + 4481,4).

Расходы по уплате государственной пошлины по апелляционным жалобам относятся на заявителей, в связи с отказом в полном удовлетворении жалоб, в соответствии со ст. 110 АПК РФ. Так же с Департамента по социальной политике подлежит взысканию государственная пошлина за рассмотрение дела в первой инстанции по требованию налогового органа в размере 500 руб.

Руководствуясь статьями 258, 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Шестой арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ

апелляционную жалобу Департамента социальной политики Чукотского автономного округа оставить без удовлетворения.

Апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Чукотскому автономному округу удовлетворить частично.

Решение Арбитражного суда Чукотского автономного округа от 23 ноября 2007 года по делу N А80-209/2007, А80-223/2007 отменить в части.

Отказать Департаменту социальной политики Чукотского автономного округа в части требования о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 1 по Чукотскому автономному округу от 30.08.2007 N 25 о доначислении налога на доходы физических лиц в сумме 22 407 руб., пени в сумме 4 426 руб. 03 коп. и штрафа в сумме 4 481 руб. 40 коп.

Взыскать с Департамента социальной политики Чукотского автономного округа в доход соответствующего бюджета пеню за просрочку уплаты налога на доходы физических лиц в сумме 4 426 руб. 03 коп. и штраф в сумме 4 481 руб. 40 коп. и в доход федерального бюджета государственную пошлину в сумме 500 руб.

В остальной части решение суда оставить без изменения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в кассационном порядке в Федеральный арбитражный суд Дальневосточного округа, в двухмесячный срок.

Председательствующий

А.И.Михайлова

Судьи

Б.В.Захаревич В.Ф.Карасев