Постановление Шестого арбитражного апелляционного суда от 2 июля 2008 г. N 06АП-1885/2008-А73

г. Хабаровск

02 июля 2008 г.

N 06АП-А73/2008-2/1885

Резолютивная часть постановления объявлена 30 июня 2008 года. Полный текст постановления изготовлен 02 июля 2008 года.

Шестой арбитражный апелляционный суд в составе:

Председательствующего Карасева В.Ф.,

Судей: Меркуловой Н.В., Песковой Т.Д.

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Рева Т.В.

при участии в судебном заседании:

от общества с ограниченной ответственностью "Фоксэль": Деспиллер О.Ю., представитель по доверенности от 09.01.2008 N 4; Савенкова С.В., представитель по доверенности от 09.01.2008 N 5;

от Инспекции Федеральной налоговой службы по Железнодорожному району г. Хабаровска: Кшевина С.И., представитель по доверенности от 29.12.2007 N 05-22/34662; Амбросимова Л.М., представитель по доверенности от 09.01.2008 N 03-22/24; Белякова И.Я., представитель по доверенности от 09.01.2008 N 03-22/25; Ускова Н.И., представитель по доверенности от 10.01.2007 N 03-22/28;

рассмотрел в судебном заседании апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Фоксэль"

на решение от 28.04.2008

по делу N А73-9481/2007-21

Арбитражного суда Хабаровского края

дело рассматривал судья Сумин Д.Ю.

по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Фоксэль"

к Инспекции Федеральной налоговой службы по Железнодорожному району г. Хабаровска

о признании недействительным решения в части

Решением Арбитражного суда Хабаровского края частично удовлетворены требования общества с ограниченной ответственностью "Фоксэль" (далее - ООО "Фоксэль", налогоплательщик, общество, заявитель), признано недействительным решение Инспекции Федеральной налоговой службы по Железнодорожному району г. Хабаровска (далее - ИФНС России по Железнодорожному району г. Хабаровска, налоговый орган, инспекция) от 08.08.2007 N 17-12/20165 в части:

- доначисления налога на прибыль организаций по эпизодам, указанным в пунктах 2.2.1.5, 2.2.1.7 решения, начисления соответствующих сумм пени;

- уменьшения убытков за 2004 год на 21 310 руб., за 2005 год на 80 271 руб. по основаниям, указанным в пунктах 2.2.2.6, 2.2.2.15, 2.2.3.6 решения;

- доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 280 744 руб., доначисления налога на добавленную стоимость по эпизодам, описанным в пунктах 2.2.1.5, 2.2.1.7, 2.2.2.5 решения, начисления соответствующих сумм пени и налоговых санкций;

- начисления единого налога на вмененный доход в сумме 791 руб.

В удовлетворении остальной части требований отказано.

ООО "Фоксэль" не согласно с решением суда первой инстанции, в апелляционной жалобе просит оспариваемый судебный акт отменить и принять новый, которым удовлетворить требования общества о признании недействительными пунктов 2.1.1, 2.2.1.6, 2.2.2.14, 2.2.2.8, 2.2.2.9, 2.2.2.12, 2.2.2.13, 2.2.3.9, 2.4, 2.6 (подпунктов 2.6.1.1, 2.6.2.1, 2.6.2.2, 2.6.2.3, 2.6.2.4, 2.6.2.5, 2.6.3, 2.4, 2.6.4 (стр. 48 решения последний абзац) пункта 2.8 решения инспекции от 08.08.2007 N 17-12/20165.

Представитель общества в судебном заседании поддержал апелляционную жалобу и настаивал на ее удовлетворении.

Представитель налогового органа в судебном заседании доводы апелляционной жалобы отклонил как несостоятельные и просит оставить решение суда первой инстанции без изменений, а апелляционную жалобу без удовлетворения.

В заседании апелляционного суда объявлялся перерыв для представления сторонами доказательств по делу с 24.06.2008 по 30.06.2008.

Заслушав представителей сторон, исследовав имеющиеся в деле доказательства, обсудив доводы апелляционной жалобы, апелляционный суд установил следующее.

ИФНС России по Железнодорожному району г. Хабаровска проведена выездная налоговая проверка ООО "Фоксэль" по вопросам соблюдения валютного законодательства за период с 01.01.2003 по 31.10.2006; правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты в бюджет налога на прибыль за период с 01.01.2003 по 31.12.2005; правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты в бюджет налога на имущество предприятий в период с 01.01.2003 по 31.12.2003; полноты и своевременности уплаты в бюджет налога на имущество организаций за период с 01.01.2004 по 31.12.2005; правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты в бюджет налога на добавленную стоимость за период с 01.01.2003 по 31.10.2006; по вопросам соблюдения порядка налогообложения иностранных организаций, не осуществляющих деятельность через постоянное представительство в Российской Федерации и получающих доходы от источников в Российской Федерации за период с 01.01.2003 по 31.12.2005; правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты в бюджет единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности в Хабаровском крае за период с 01.01.2003 по 30.09.2006.

Результаты проверки отражены в акте от 04.07.2007 N 17-12/1195 ДСП, по рассмотрении которого, а также возражений общества, иными материалами проверки, руководителем инспекции 08.08.2007 принято решение N 17-12/20165, которым общество привлечено к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату или неполную уплату налога на прибыль, налога на добавленную стоимость, единого налога на вмененный доход, налога на имущество предприятий за 2003 год. Обществу на суммы недоимки по названным налогам начислены пени в общей сумме 3 220 409 руб., предложено уплатить недоимку по налогу на прибыль организаций в сумме 1 387 803 руб., по налогу на добавленную стоимость в сумме 6 111 465 руб., по налогу на имущество предприятий за 2003 год в сумме 87 867 руб., по единому налогу на вмененный доход в сумме 1 622 958 руб. Кроме того, обществу уменьшен убыток за 2004 год на 4 377 592 руб., за 2005 год на 3 812 743 руб.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Хабаровскому краю от 19.11.2007 N 24-14/314/23946, с учетом дополнительного решения от 29.12.2007 N 24-14/314/28029, решение инспекции от 08.08.2007 N 17-12/20165 изменено, уменьшен убыток по налогу на прибыль до 4 351 452 руб. за 2004 год, за 2005 год до 3 812 743 руб. В остальной части решение налогового органа оставлено без изменений.

ООО "Фоксэль" обратилось в Арбитражный суд Хабаровского края с заявлением о признании недействительными решения налогового органа от 08.08.2007 N 17-12/20165 в части пунктов 2.1.1 (по 2003 году), 2.2.1.5, 2.2.1.6, 2.2.2.14, 2.2.1.7, 2.2.3.6, 2.2.1.9, 2.2.2.6, 2.2.2.7, 2.2.2.8, 2.2.2.9, 2.2.2.12, 2.2.2.13, 2.2.2.15, 2.2.2.15, 2.2.3.9, 2.4 (по 2004 году), 2.6 (за исключением оснований, указанных в пунктах 2.2.1.4, 2.2.2.3), 2.7, 2.8.

Разрешая спор, суд первой инстанции принял признание налоговым органом заявленных требований в части доначисления налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 104 874 руб. по обществу с ограниченной ответственностью "Стройгос" и в сумме 53 633 руб., как ошибочно указанной в первоначальной декларации, а также в части пени по единому налогу на вмененный доход (далее - ЕНВД) в сумме 791 руб. в связи с допущенными ошибками при расчете периода просрочки уплаты ЕНВД.

Рассмотрев материалы дела, суд первой инстанции пришел к следующим выводам:

По налогу на прибыль.

- по применению обществом единого налога на вмененный доход в первом полугодии 2003 при осуществлении деятельности по производству питьевой воды "Серебряный родник" и ее реализации оптом и в розницу: суд согласился с мнением налогового органа о том, что обществу следовало применять общую систему налогообложения, поскольку общество являлось изготовителем питьевой воды в целях ее продажи и получения прибыли от этого вида деятельности (пункт 2.1.1 решения инспекции);

- по отнесению обществом на затраты стоимости услуг по обучению работников общества, оказанных обществом с ограниченной ответственностью "Центр кадрового менеджмента" в сумме 16 090 руб. в 2003 году (пункты 2.2.1.6, 2.2.2.14 решения инспекции). Суд отклонил доводы общества о правомерности его действий, поскольку у общества с ограниченной ответственностью "Центр кадрового менеджмента" отсутствует лицензия на образовательную деятельность, в связи с чем, налогоплательщиком не соблюдено требование пункта 3 статьи 264 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ);

- по списанию обществом на расходы по аренде суммы 245 557 руб., являющейся невозмещенным страховой компанией "Цюрих Русь" ущерб от пожара в помещении сауны N 3 гостиницы "Абриколь", сданной обществом в субаренду индивидуальному предпринимателю Ящук С.А.: суд первой инстанции согласился с позицией инспекции, указавшей, что по условиям договора субаренды ответственность за противопожарное состояние несет арендатор, который обязан восстановить помещение за свой счет (пункт 2.2.1.9 решения инспекции);

- по занижению обществом налоговой базы за 3 квартал 2004 года на 23 490 руб. - на стоимость работ по замене окон в цехе воды, выполненных обществом с ограниченной ответственностью "Завод пластиковых изделий" (пункт 2.2.2.7 решения инспекции): суд, отказывая в удовлетворении требования общества в этой части, указал в решении, что договор на изготовление и установку изделия (пластиковых окон) заключен с обществом с ограниченной ответственностью "Завод пластиковых изделий" не налогоплательщиком, а обществом с ограниченной ответственностью "Фоксэль плюс", в связи с чем, названный договор не порождает юридических последствий для ООО "Фоксэль" и расходы на изготовление и установку пластиковых окон не могут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль общества;

- по занижению обществом налоговой базы за 4 квартал 2004 года на 52 409 руб., составляющих стоимость работ по замене системы отопления склада готовой продукции, произведенных обществом с ограниченной ответственностью "КИЭЛВЕНТ" (пункт 2.2.2.8 решения инспекции): суд пришел к выводу, что полная замена системы отопления является капитальным ремонтом в соответствии с приложением 7 к ведомственным строительным нормам ВСН 58-88, утвержденным приказом Госкомархитектуры при Госстрое СССР от 23.11.1988 N 312. Согласие арендодателя (открытого акционерного общества "Хабаровскавтотехобслуживание" (далее - ОАО "ХАТО") на осуществление капитального ремонта в арендованных помещениях без возмещения его стоимости датировано 30.12.2007, то есть на момент производства ремонта, на момент окончания налоговой проверки такого согласия не имелось. Кроме того, склад готовой продукции использовался обществом для осуществления деятельности по реализации питьевой воды населению, то есть для вида деятельности, подпадающего под налогообложение ЕНВД;

- по пункту 2.2.2.9 решения инспекции: обществом занижена налоговая база за 1 и 2 кварталы 2004 года на 21 038 руб. и на 723 151 руб. соответственно. Названные суммы составляют стоимость работ по устройству бетонных полов в складе бутилированной воды, произведенных индивидуальным предпринимателем Мендак А.Н. по договору подряда от 19.02.2004 N 4. Суд первой инстанции установил, что склад бутилированной воды передан обществу в аренду по договору от 01.04.2004 N 26/40, то есть, часть работ по нему выполнена до возникновения у общества прав на названное помещение. Кроме того, суд пришел к выводу, что осуществленный ремонт является капитальным, согласие на его осуществление датировано арендодателем 30.12.2007 (после осуществления ремонта и проведения налоговой проверки), а впоследствии помещение было возвращено обществом арендодателю в улучшенном состоянии безвозмездно. Проанализировав названные обстоятельства, суд пришел к выводу об обоснованности решения налогового органа о неправомерности отнесения обществом сумм 21 038 руб. и 723 151 руб. на расходы, уменьшающие налоговую базу;

- по пункту 2.2.2.12 решения инспекции: обществом занижена налоговая база за 4 квартал 2004 года на 144 786 руб. по стоимости выполненных обществом с ограниченной ответственностью "Завод пластиковых изделий" работ по замене окон в гостинице в декабре 2003 года. При этом, суд установил, что на момент выполнения ремонтных работ гостиница находилась в субаренде у индивидуального предпринимателя Ящук С.А. в соответствии с договором от 25.12.2002 N 75/7, а обязанность налогоплательщика осуществлять ремонт гостиницы названным договором не предусмотрена.

- по пункту 2.2.2.13 решения инспекции: обществом занижена налоговая база за 4 квартал 2004 года на 461 797 руб., являющуюся стоимостью работ по комплексному покрытию полов бетоном в цехе по изготовлению воды. Работы выполнены индивидуальным предпринимателем Поповым Ю.А. на основании договора, заключенного с обществом. Суд отказал в удовлетворении требований общества, поскольку установил, что на момент выполнения ремонтных работ (декабрь 2003 года) цех по изготовлению воды находился в субаренде у общества с ограниченной ответственностью "Фоксэль Плюс" в соответствии с договором от 30.06.2003 N 221/13, согласно которому обязанность осуществлять текущий ремонт была возложена на общество с ограниченной ответственностью "Фоксэль Плюс" за свой счет.

- по пункту 2.2.3.9 решения инспекции: общество включило в расходы, уменьшающие налогооблагаемую базу, 592 097 руб., составляющие затраты на устройство навесного фасада по договору от 14.07.2005 N 21. Суд первой инстанции установил, что общество не обладало какими-либо правами на объект, в отношении которого выполнены работы.

- по пункту 2.4 решения инспекции: общество занизило налоговую базу в 2004 году на 742 859 руб., составляющую выплаты, произведенные работникам общества, занятым в деятельности, подпадающей под общую систему налогообложения, в сумме 363 136 руб. и доле выплат, подлежащих распределению между двумя системами, в сумме 379 723 руб. Суд установил, что по решению учредителей приказами по обществу осуществлялись ежемесячные компенсационные выплаты работникам в процентном соотношении к заработной плате, оплате по листку нетрудоспособности и отпускным из фонда потребления после уплаты налога на прибыль. Названные выплаты общество относило на внереализационные расходы, а потом корректировало налоговую базу для исчисления налога на прибыль, увеличивая ее на сумму выплат работникам, учитываемым в общей системе налогообложения. В 4 квартале 2004 года такая корректировка произведена обществом не была, что привело к занижению налоговой базы на 742 859 руб. Поскольку приведенные компенсационные выплаты не поименованы в статьях 265 и 255 Налогового кодекса Российской Федерации, суд отказал в удовлетворении требований общества в этой части.

По налогу на добавленную стоимость:

- по пункту 2.6 решения инспекции (пункты 2.6.1.1, 2.6.2.1, 2.6.2.2., 2.6.2.3, 2.6.2.4, 2.6.2.5, 2.6.3): общество арендовало у ОАО "ХАТО" помещения, по окончании срока аренды помещения переданы арендодателю с произведенными обществом неотделимыми улучшениями. Налоговый орган доначислил обществу НДС, указав в решении, что поскольку помещения были переданы арендодателю безвозмездно, общество должно было начислить НДС, так как согласно статье 146 НК РФ передача права собственности на товары, результаты выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг), и подлежит обложению НДС. Суд согласился с позицией инспекции, указав, что результаты ремонтных работ не могут быть объектом аренды, так как не являются вещью, а в части их включения в перечень арендованного имущества суд признал договоры аренды ничтожными в силу статьи 168 Гражданского кодекса Российской Федерации;

- в части пунктов 2.2.2.7, 2.2.2.12, 2.2.3.9, 2.8 суд отклонил требования общества по основаниям, изложенным выше.

По налогу на имущество:

- по пункту 2.7 решения инспекции: общество занизило налоговую базу за 2003 год на сумму 4 690 391 руб. вследствие не включения в налоговую базу затрат на строительство основных средств и занижения показателей: товары, затраты на приобретение основных средств и нематериальных активов; а также на 12 388 891 руб. в связи с применением льготы. Всего доначислен налог в сумме 87 867 руб. Обществом оспаривается доначисление налога на имущество в сумме 36 245 руб. Суд первой инстанции установил, что общество в ходе налоговой проверки не представило проектно-сметную документацию и договор подряда, которые устанавливают нормативный срок строительства объектов, не представил заявитель названные документы и в ходе судебного разбирательства. В части использования обществом льготы по налогу на имущество, суд отклонил доводы общества, указав, что спорные объекты жилищно-коммунальной сферы не значились, а Законом от 13.12.1991 N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий" предусмотрено, что стоимость имущества предприятия, исчисленная для целей налогообложения, уменьшается на балансовую (нормативную) стоимость объектов жилищно-коммунальной и социально-культурной сферы, полностью или частично находящихся на балансе налогоплательщика.

По единому налогу на вмененный доход для отдельных видов деятельности (пункт 2.8 решения инспекции).

Суд первой инстанции пришел к выводу об обоснованности доводов налогового органа о том, что ООО "Фоксэль" при исчислении ЕНВД неправильно определяло физический показатель и неправильно применяло корректирующий коэффициент К2. Налогоплательщик осуществлял розничную торговлю непродовольственными товарами с лотка и развозную торговлю водой, в связи с чем, являлся плательщиком единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности. В налоговой декларации общество применяло физический показатель базовой доходности по объекту торговли "лоток по продаже непродовольственных товаров" "площадь торгового зала в квадратных метрах". Суд первой инстанции пришел к выводу, что по помещению, часть которого арендовало общество для осуществления торговли, налогоплательщику следовало при исчислении ЕНВД применять физический показатель "торговое место". Кроме того, оценивая позицию налогового органа по виду деятельности общества - развозной торговле питьевой водой в 2005 году, когда налогоплательщик применял физический показатель "количество работников", не учитывая лиц, осуществлявших развозную торговлю по договорам гражданско-правового характера, суд пришел к выводу, что названные договоры являются трудовыми договорами, в связи с чем, признал, что общество неправомерно не учитывало названных лиц. Также суд первой инстанции установил, что в налоговых декларациях за 2-4 кварталы 2004 года общество применяло неверный коэффициент К2: 0,786, предусмотренный для прочих видов предпринимательской деятельности, тогда как следовало применять коэффициент 0,986, установленный для розничной торговли через объекты, не имеющие торговых залов.

В апелляционной жалобе общество указало, что в части отказа в признании недействительными пунктов 2.11, 2.2.1.6, 2.2.2.14, 2.2.2.8, 2.2.2.9, 2.2.2.12, 2.2.2.13, 2.2.3.9, 2.4, 2.6 (2.6.1.1, 2.6.2.1, 2.6.2.2, 2.6.2.3, 2.6.2.4, 2.6.2.5, 2.6.2.3, 2.6.2.4 (страница 48 решения последний абзац), 2.8 решения инспекции от 08.08.2007 N 17-12/20165 решение суда первой инстанции вынесено с нарушением норм процессуального и материального права.

Апелляционный суд полагает, что апелляционная жалоба подлежит частичному удовлетворению по следующим основаниям.

В пунктах 2.2.2.12, 2.2.2.13 решения налоговый орган делает вывод о занижении обществом налогооблагаемой базы по налогу на прибыль в связи с учетом налогооблагаемой прибыли за 2004 год ремонта гостиницы, осуществленного в декабре 2003 года на сумму 144 786 руб., расходов по ремонту пола в цехе по изготовлению воды, выполненному индивидуальным предпринимателем Поповым Ю.А. на сумму 461 797 руб.: общество считает, что занижения налоговой базы по налогу на прибыль ни в одном налоговом периоде не произошло, поскольку названные расходы по бухгалтерской справке от 01.07.2004 и от 01.11.2004 были отнесены на счет 91.21/21 "Ошибки прошлых периодов без ЕНВД", а по окончании отчетного периода остатки по лицевому счету учета доходов прошлых периодов и лицевому счету убытков прошлых лет в сумме 470 146 руб. 36 коп. были свернуты и в виде сальдо в размере 120 362 руб. были исключены из расходов при исчислении налогооблагаемой прибыли за 2004 год по расчету, предоставленному во время проведения налоговой проверки. При этом уточненная налоговая декларация по налогу на прибыль не предоставлялась.

По указанию апелляционного суда в судебное заседание представители ООО "Фоксэль" представили расшифровку расходов, включенных для целей налогообложения налогом на прибыль за 2004 год, из которой видно, что сумма 470 146 руб. действительно была исключена обществом из расходов, учтенных для исчисления налога на прибыль за 2004 год, в связи с чем, налогоплательщик подтвердил, что в расходах 2004 год стоимость ремонта гостиницы, осуществленного в декабре 2003 года на сумму 144 786 руб., расходы на ремонт пола в цехе по изготовлению воды на сумму 461 797 руб. учтены не были.

Суд первой инстанции, не исследовал доводы общества по этому эпизоду настоящего дела, не дал им надлежащей оценки, в связи с чем, решение суда по пунктам 2.2.2.12, 2.2.2.13 решения налогового органа подлежит изменению.

В части пункта 2.1.1 решения (эпизод занижения обществом налоговой базы по налогу на прибыль на сумму 12 037 843 руб. в результате применения ЕНВД для розничной купли-продажи воды питьевой собственного производства): в апелляционной жалобе общество выразило несогласие с выводами суда первой инстанции, поскольку глава 26.3 НК РФ "Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности" введена в действие с 01.01.2003, названная глава НК РФ определяла понятие розничной торговли, как торговлю товарами и оказание услуг покупателям за наличный расчет. Поскольку НК РФ в оспариваемый период давал определение понятия розничной торговли, суд был не вправе применять понятия из других отраслей права. Кроме того, суд применил определение розничной торговли, которое было введено с 01.01.2006 года.

Кроме того, общество указывает в жалобе, что при исчислении оборотов при переводе на общую систему налогообложения за 1 полугодие 2003 года налоговым органом завышена налоговая база для исчисления НДС на сумму 533 579 руб. 58 коп., названная сумма исчислена обществом как оптовая продажа для ООО "Фоксэль" при передаче продукции из подразделения в подразделение, занятое реализацией, с начисленной торговой наценкой. При этом, по мнению заявителя, суд рассмотрел требование общества и взыскал названную сумму вторично, не учтя, что она включена в налоговую базу дважды.

Названные доводы апелляционной жалобы подлежат отклонению. Как следует из материалов дела, ООО "Фоксэль" в первом полугодии 2003 года осуществляло промышленное производство питьевой воды для последующей продажи и получения прибыли.

Введенная с 01.01.2003 глава 26.3 НК РФ относит к плательщикам ЕНВД организации, осуществляющие розничную торговлю через магазины и другие объекты организации торговли. Для целей применения названной главы НК РФ розничной торговлей признается торговля товарами и оказание услуг покупателям за наличный расчет.

При этом способ реализации изготовленной продукции не влияет на квалификацию общества как товаропроизводителя, а не продавца товара, различие которых, как правильно указал суд первой инстанции, определено Законом от 07.02.1992 N 2300-1 "О защите прав потребителей", в связи с чем, суд сделал обоснованный вывод, что общество осуществляло сбыт продукции собственного производства, а не торговлю товарами.

Таким образом, суд первой инстанции правильно исходил из того, что осуществление реализации товара собственного производства не позволяет обществу претендовать на уплату ЕНВД.

Доводы общества о вторичном взыскании судом первой инстанции НДС в сумме 533 579 руб. 58 коп. апелляционным судом не принимаются. Названному обстоятельству судом первой инстанции дана надлежащая оценка, поскольку продажа продукции одним подразделением юридического лица другому его подразделению с начислением при этом торговой наценки и НДС действующим законодательством не предусмотрена.

В части пунктов 2.2.1.6 и 2.2.2.14 решения налогового органа (по эпизоду отнесения обществом на расходы затрат по обучению работников в сумме 16 090 руб. в 2003 году и в сумме 7 036 руб. в 2004 году): по мнению налогоплательщика, суд не привел в обоснование своей позиции доводов о том, что названные расходы общества не направлены на получение дохода и не связаны с производством и реализацией. По мнению налогоплательщика, если затраты на обучение связаны с производственной деятельностью, их отнесение на затраты, уменьшающие налогооблагаемую базу, является правомерным.

Доводы общества подлежат отклонению.

Согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций, признается прибыль, полученная налогоплательщиком. При этом прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.

Пункт 1 статьи 252 НК РФ определяет, что в целях главы 25 Кодекса налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В соответствии с пунктом 1 статьи 9 Федерального закона от 21.11.2996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Пункт 2 названной нормы материального права устанавливает, что первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты:

а) наименование документа;

б) дату составления документа;

в) наименование организации, от имени которой составлен документ;

г) содержание хозяйственной операции;

д) измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;

е) наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;

ж) личные подписи указанных лиц.

Таким образом, затраты налогоплательщика, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль, должны быть реально понесенными и документально подтвержденными, кроме того, им должны быть представлены документы, оформленные в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации.

Суд первой инстанции правильно применил положения статьи 264 НК РФ, определяющей состав прочих расходов. В силу подпункта 23 пункта 1 названной нормы материального права к прочим расходам относятся расходы на подготовку и переподготовку кадров, состоящих в штате налогоплательщика, на договорной основе в порядке, предусмотренном пунктом 3 статьи 264 НК РФ.

Пунктом 3 статьи 264 НК РФ предусмотрено, что к расходам налогоплательщика на подготовку и переподготовку кадров на договорной основе с образовательными учреждениями относятся расходы, связанные с подготовкой и переподготовкой (в том числе с повышением квалификации кадров), в соответствии с договорами с такими учреждениями.

Указанные расходы включаются в состав прочих расходов, если, в частности соответствующие услуги оказываются российскими образовательными учреждениями, получившими государственную аккредитацию (имеющими соответствующую лицензию), либо иностранными образовательными учреждениями, имеющими соответствующий статус.

Поскольку в материалах дела отсутствуют доказательства наличия у общества с ограниченной ответственностью "Центр кадрового менеджмента" государственной аккредитации (лицензии), суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу, что порядок отнесения расходов на обучение работников в названной организации ООО "Фоксэль" не был соблюден.

В части пунктов 2.2.2.8 и 2.2.2.9 решения инспекции (по эпизоду включения обществом в расходы стоимости выполненных работ обществом с ограниченной ответственностью "КИЭЛВЕНТ" (далее - ООО "КИЭЛВЕНТ") по демонтажу и монтажу системы отопления склада готовой продукции в сумме 52 409 руб. и работ, выполненных ИП Мендак А.Н. по устройству бетонных полов в помещении, предназначенном для размещения склада, в сумме 723 151 руб.).

Общество указывает, что пунктом 3.1. договора N 26/40 установлено, что капитальный ремонт должен производить арендодатель, но пунктом 3.2.2 названного договора установлено, что с согласия арендодателя капитальный ремонт может производить арендатор. Кроме того, указывает общество, выполненные работы по ремонту пола относятся к текущему ремонту, поскольку осуществлена только замена изношенных и неисправных конструкций.

Доводы общества по названному эпизоду настоящего дела не подлежат отклонению.

По договору аренды нежилого помещения от 01.04.2004 N 26/40, заключенному между ОАО "ХАТО" и ООО "Фоксэль", в аренду ООО "Фоксэль" переданы помещения, расположенные по адресу г. Хабаровск, ул. Воронежская, 138, в том числе склад готовой продукции площадью 501,8 кв.м., склад бутилированной воды площадью 523,5 кв.м. Пунктом 3.1.3 названного договора предусмотрена обязанность арендодателя (ОАО "ХАТО") производить за свой счет капитальный ремонт переданного в аренду имущества. Пунктом 3.2.2 названного договора установлено, что обязанность осуществлять текущий ремонт возложена на арендатора (ООО "Фоксэль"), а также по согласованию с арендодателем, право произвести капитальный ремонт.

Однако, как установлено судом первой инстанции, и не опровергнуто в заседании апелляционного суда, на момент осуществления ремонтных работ согласие арендодатель на осуществление капитального ремонта не давал.

Из акта выполненных работ от 29.11.2004 следует, что ООО "КИЭЛВЕНТ" выполнены следующие работы: монтаж труб, изготовление и монтаж отводов с длинной резьбой, разборка труб, демонтаж радиаторов, установка радиаторов чугунных.

Актами выполненных работ от 27.05.2004, от 18.06.2004 установлено, что ИП Мендак А.Н. выполнены работы: устройство бетонных полов из бетона, окраска полов.

Определение понятия "ремонт" основных средств для целей налогообложения в главе 25 НК РФ не дано.

В силу ведомственных строительных норм ВСН 58-88 (р) "Положение об организации и проведении реконструкции, ремонта и технического обслуживания зданий, объектов коммунального и социально-культурного назначения", утвержденных приказом Госкомархитектуры Российской Федерации при Госстрое СССР от 23.11.1988 N 312 под капитальным ремонтом понимается ремонт здания с целью восстановления его ресурса с заменой при необходимости конструктивных элементов и систем инженерного оборудования, а также улучшения эксплуатационных показателей. Текущим ремонтом является ремонт здания с целью восстановления исправности (работоспособности) его конструкций и систем инженерного оборудования, а также поддержания эксплуатационных показателей.

Поскольку материалами дела подтверждается, что ООО "КИЭЛВЕНТ" и ИП Мендак А.Н. производились работы по замене труб и устройству бетонных полов, а не восстановлению их исправности, доводы общества о том, что названные работы являются текущим ремонтом, подлежат отклонению. Указание в актах выполненных работ от 27.05.2004, от 18.06.2004 на то, что ремонт является текущим, не может быть признано надлежащим в силу приведенных выше материалов дела, а также ведомственных строительных норм ВСН 58-88 (р) "Положение об организации и проведении реконструкции, ремонта и технического обслуживания зданий, объектов коммунального и социально-культурного назначения", утвержденных приказом Госкомархитектуры Российской Федерации при Госстрое СССР от 23.11.1988 N 312.

По пункту 2.2.3.9 решения налогового органа (по эпизоду включения обществом в расходы, уменьшающие налоговую базу, 502 097 руб., составляющих затраты на устройство навесного фасада). Общество настаивает, что по договору аренды от 01.07.2005 N 23/62 занимало площадь офиса 245,9 кв.м. Навесной фасад был устроен для утепления помещения офиса и улучшения его санитарного состояния.

По договору аренды нежилого помещения от 01.07.2005 N 23/62, заключенному с ОАО "ХАТО", ООО "Фоксэль" арендовало помещения по адресу в г. Хабаровске ул. Воронежская, 138: офис площадью 245,9 кв.м., отдел доставки площадью 128 кв.м., товарного склада площадью 1002,6 кв.м., котельной площадью 54,7 кв.м.

Заключив договор на выполнение подрядных работ от 14.07.2005 N 21, ООО "Фоксэль" поручило обществу с ограниченной ответственностью "Стройгос" выполнение следующих работ с учетом протокола разногласий от 28.07.2005: комплекс работ по устройству навесного фасада из крапсана офисной части здания по ул. Воронежская, 138 в г. Хабаровске.

В силу пункта 1 статьи 260 НК РФ расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном налоговом периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат. При этом пункт 2 названной нормы материального права устанавливает, что правило, закрепленное частью 1 статьи 260 НК РФ, применяется также в отношении расходов арендатора амортизируемых основных средств, если договором между арендатором и арендодателем возмещение указанных расходов арендодателем не предусмотрено.

Выводы суда первой инстанции являются правильными, поскольку, арендуя часть помещений, общество не приобрело прав на внешние стены здания, что в силу статьи 252 НК РФ свидетельствует о необоснованности расходов ООО "Фоксэль" не осуществление названных работ. Направленность названных работ на осуществление деятельности, целью которой является получение дохода, материалами дела не подтверждается.

Кроме того, апелляционным судом не принимаются доводы общества относительно его обязанности содержать фасад здания по ул. Воронежская, 138 в г. Хабаровске, поскольку материалами дела не подтверждается, что ООО "Фоксэль" арендовало все здание по названному адресу.

По пункту 2.4 решения налогового органа (по эпизоду распределения компенсации работникам обществом по видам деятельности). Общество не согласно с выводом суда о занижении налоговой базы на 742 859 руб., считает, что занижения налоговой базы не произошло.

Доводы апелляционной жалобы подлежат отклонению.

Как установлено судом первой инстанции и подтверждается материалами дела, приказами по ООО "Фоксэль", на основании решения учредителей общества, осуществлялись ежемесячные компенсационные выплаты работникам в процентном соотношении к заработной плате, оплате по листку нетрудоспособности и отпускным из фонда потребления после уплаты налога на прибыль. Названные выплаты общество относило на внереализационные расходы, корректируя налоговую базу для целей исчисления налога на прибыль, увеличивая ее на сумму выплат работникам, учитываемым в общей системе налогообложения и распределяя выплаты пропорционально общей системе налогообложения в ЕНВД.

В четвертом квартале 2004 года такая корректировка обществом проведена не была, что привело к занижению налоговой базы на 742 859 руб. (выплаты работникам, занятым в деятельности общества, подпадающей под общую систему налогообложения, в сумме 363 136 руб. и доля выплат, подлежащих распределению между двумя системами, в сумме 379 723 руб.).

Поскольку осуществляемые обществом компенсационные выплаты не указаны в статье 265 НК РФ, устанавливающей состав внереализационных расходов, а также не приведены в составе расходов на оплату труда, предусмотренных в статье 255 НК РФ, суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что названные выплаты не могут быть учтены в качестве внереализационных расходов или расходов на оплату труда.

По пункту 2.6 решения налогового органа (по эпизодам начисления НДС на улучшения арендованного имущества). Общество считает, что налоговый орган не доказал, что все улучшения арендованного имущества являются неотделимыми. Между тем, по мнению общества, все улучшения арендованного имущества являются отделимыми. При этом арендатор сдает в аренду улучшения имущества. Улучшения арендованного имущества арендодателем не приняты.

Доводы апелляционной жалобы по названному эпизоду дела подлежат отклонению.

Согласно статье 146 НК РФ объектом налогообложения НДС является, в частности реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Согласно части 1 статьи 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

Часть 3 названной нормы материального права устанавливает перечень операций, не признаваемых реализацией товаров, работ или услуг:

1) осуществление операций, связанных с обращением российской или иностранной валюты (за исключением целей нумизматики);

2) передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества организации ее правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации этой организации;

3) передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества некоммерческим организациям на осуществление основной уставной деятельности, не связанной с предпринимательской деятельностью;

4) передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), паевые взносы в паевые фонды кооперативов);

5) передача имущества в пределах первоначального взноса участнику хозяйственного общества или товарищества (его правопреемнику или наследнику) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества, а также при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками;

6) передача имущества в пределах первоначального взноса участнику договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или его правопреемнику в случае выдела его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или раздела такого имущества;

7) передача жилых помещений физическим лицам в домах государственного или муниципального жилищного фонда при проведении приватизации;

8) изъятие имущества путем конфискации, наследование имущества, а также обращение в собственность иных лиц бесхозяйных и брошенных вещей, бесхозяйных животных, находки, клада в соответствии с нормами Гражданского кодекса Российской Федерации;

9) иные операции в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом.

Как следует из материалов дела, общество арендовало у ОАО "ХАТО" помещения для размещения ресторана, сауны, санузла, боулинга, гостиницы, прачечной, цеха воды. По окончании срока аренды помещения были переданы арендодателю с произведенными улучшениями (ремонтом).

Поскольку улучшения арендованного имущества не указаны в части 3 статьи 39 НК РФ, то названные улучшения, переданные арендодателю, являются в силу статьи 39 НК РФ реализацией работ. Соответственно возникает и объект налогообложения НДС. При этом не имеет правового значения, отделимые или нет улучшения арендованного имущества осуществлены ООО "Фоксэль". В силу статьи 607 Гражданского кодекса Российской Федерации объектами аренды могут быть земельные участки и другие обособленные природные объекты, предприятия и другие имущественные комплексы, здания, сооружения, оборудование, транспортные средства и другие вещи, которые не теряют своих натуральных свойств в процессе их использования (непотребляемые вещи), в связи с этим является правильным вывод суда первой инстанции о том, что результаты ремонтных работ, отделочные работы, указанные в перечнях имущества, сданного обществом впоследствии в аренду, не могут быть объектами аренды, поскольку не являются вещами.

В апелляционной жалобе общество указывает, что суд первой инстанции не рассмотрел требование общества в отношении признания недействительным пункта 2.6.4 (страница 48) решения налогового органа (о неправомерном заявлении обществом вычетов на сумму 188 829 руб. по счетам-фактурам на приобретение товаров и основных средств, не переданных в производство и не используемых для осуществления операций, облагаемых НДС), а также требование общества, изложенное в дополнении к уточненному исковому заявлению от 27.11.2008 N 288, об учете взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации при доначислении ЕНВД.

Действительно, из материалов дела следует, что суд первой инстанции названные требования общества не рассмотрел. В силу части 1 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд апелляционной инстанции по имеющимся в материалах дела и дополнительно представленным доказательствам повторно рассматривает дело. Поскольку суд первой инстанции не рассмотрел названные требования общества, у апелляционного суда отсутствуют полномочия по их рассмотрению.

Кроме того, статьей 178 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации урегулирован порядок разрешения ситуации, когда по какому-либо требованию, в отношении которого лица, участвующие в деле, представили доказательства, судом не было принято решение. В этом случае, в силу части 1 названной нормы процессуального права, арбитражный суд по своей инициативе или по заявлению лица, участвующего в деле, вправе принять дополнительное решение.

По пункту 2.8 решения налогового органа общество не согласно с квалификацией гражданско-правовых договоров, заключенных с лицами, осуществляющими развозную торговлю, как трудовых договоров.

Апелляционный суд считает, что доводы общества по названному эпизоду не основаны на нормах права.

Из приобщенных к материалам дела договоров возмездного оказания услуг по доставке воды "Серебряный родник" следует, что порядок оплаты услуг исполнителя определяется Положением о выплате вознаграждения, денежные средства на оплату топлива для автомобиля выделяются обществом исполнителю в подотчет, исполнитель должен быть застрахован обществом в Фонде обязательного медицинского страхования с выдачей страхового медицинского полиса, общество ведет отчисления налога на доходы физических лиц, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, в Фонд обязательного медицинского страхования, в Фонд обязательного социального страхования, работа исполнителя осуществляется по графику, выдаваемому обществом, исполнитель обязан подтвердить факт приобретения топлива чеками, прилагаемыми к авансовому отчету, сторонами предусмотрен срок выплаты вознаграждения - 7 дней после недели, в которой были оказаны услуги. Договорами возмездного оказания услуг по доставке воды "Серебряный родник" предусмотрена материальная ответственность исполнителя за денежные суммы, полученные от покупателей, канистры, другое снаряжение, полученное от общества.

Статьей 779 Гражданского кодекса Российской Федерации определено понятие договора возмездного оказания услуг - по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги.

Следовательно, предметом названного гражданско-правового договора является предоставление услуги, по оказании которой заказчик выплачивает вознаграждение, при этом оказание услуги не обусловлено принятием денежных средств под отчет, материальной ответственностью исполнителя, установленным режимом работы, являющимися институтами трудового законодательства.

В то же время, в силу статьи 2 Гражданского кодекса Российской Федерации предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке.

Таким образом, если договоры возмездного оказания услуг по доставке воды "Серебряный родник" являются гражданско-правовыми, исполнители-граждане должны являться индивидуальными предпринимателями.

Однако, как следует из текста названных договоров, исполнители-граждане, не являлись индивидуальными предпринимателями.

В связи с изложенным выводы суда первой инстанции являются правильными, а ООО "Фоксэль" неправомерно не учитывало граждан-исполнителей по договорам возмездного оказания услуг при исчислении ЕНВД.

Вместе с тем, в силу пункта 2 статьи 346.32, сумма единого налога, исчисленная за налоговый период, уменьшается налогоплательщиками на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, уплаченных (в пределах исчисленных сумм) за этот же период времени в соответствии с законодательством Российской Федерации при выплате налогоплательщиками вознаграждений своим работникам, занятым в тех сферах деятельности налогоплательщика, по которым уплачивается единый налог, и на сумму выплаченных работникам пособий по временной нетрудоспособности. При этом сумма единого налога не может быть уменьшена более чем на 50 процентов.

В заседание апелляционного суда ООО "Фоксэль" представлены ведомости уплаты страховых взносов на обязательное пенсионное страхование за 2003, 2004, 2005, 2006 годы. Из названных ведомостей следует, что страховые взносы уплачены обществом в полном объеме, и задолженности у него перед Пенсионным фондом Российской Федерации на момент налоговой проверки не было, следовательно, налогоплательщик вправе был применить правило, установленное пунктом 2 статьи 346.2 НК РФ, с чем согласились представители инспекции в заседании апелляционного суда.

Из материалов дела следует, что в 2003 году общество уплатило взносы на обязательное пенсионное страхование в сумме 12 820 701 руб. 07 коп., в 2004 году - 2 537 044 руб. 56 коп., в 2005 году - 2 915 157 руб. 02 коп., в 2006 году - 4 267 968 руб. 93 коп.

Таким образом, поскольку сумма ЕНВД, начисленная инспекцией, составила 2 496 610 руб., а общество до налоговой проверки начислило ЕНВД в сумме 873 652 руб., следовательно, 50% от 1 622 958 руб. (2 496 610 - 873 652) составит 811 479 руб.

Определяя занижение обществом ЕНВД за период с 01.01.2003 по 30.09.2006 в сумме 1 622 958 руб., налоговый орган не учел суммы отчислений общества в Пенсионный фонд Российской Федерации, не сделал этого и суд первой инстанции, в связи с чем, решение суда подлежит изменению, а решение налогового органа от 08.08.2007 N 17-12/20165 - признанию недействительным в части доначисления ЕНВД в сумме 811 479 руб., а также в части исчисленных с этой суммы пени и штрафов.

Таким образом, исследовав доводы апелляционной жалобы, материалы дела, апелляционный суд пришел к выводу о том, что оспариваемый судебный акт подлежит изменению, в связи с неполным выяснением обстоятельств, имеющих значение для дела, в соответствии с подпунктом 1 части 1 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Руководствуясь статьями 258, 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Шестой арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ

Решение Арбитражного суда Хабаровского края от 28 апреля 2008 года по делу N А73-9481/2007-21 изменить.

Признать недействительными пункты 2.2.2.12 и 2.2.2.13, пункт 2.8 решения Инспекции Федеральной налоговой службы по Железнодорожному району г. Хабаровска от 08.08.2007 N 17-12/20165 в части доначисления налога на прибыль за 2004 год в сумме 470 146 руб. и единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности в сумме 811 479 руб., исчисленных с названной суммы единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности пени и штрафа.

В остальной части то же решение оставить без изменения, а апелляционную жалобу без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу в день принятия, но может быть обжаловано в кассационном порядке в Федеральный арбитражный суд Дальневосточного округа, в двухмесячный срок.

Председательствующий

В.Ф. Карасев

Судьи

Н.В. Меркулова Т.Д. Пескова