Постановление Шестого арбитражного апелляционного суда от 29 декабря 2008 г. N 06АП-4151/2008

г. Хабаровск

29 декабря 2008 г.

N 06АП-4151/2008

Резолютивная часть постановления объявлена 24 декабря 2008 года. Полный текст постановления изготовлен 29 декабря 2008 года.

Шестой арбитражный апелляционный суд в составе:

Председательствующего Карасева В.Ф.,

Судей: Меркуловой Н.В., Песковой Т.Д.

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Капустиной Л.В.

при участии в судебном заседании:

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Хабаровскому краю: Колосова О.В., представитель по доверенности от 12.12.2008 N 03-30/; Гриднева Е.Б., представитель по доверенности от 02.12.2008 N 03-30/;

от краевого государственного учреждения "Северное лесничество": Ким О.И., представитель по доверенности от 09.01.2008 б/н;

рассмотрел в судебном заседании апелляционные жалобы краевого государственного учреждения "Северное лесничество" и Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Хабаровскому краю

на решение от 15.10.2008

по делу N А73-5895/2008-10

Арбитражного суда Хабаровского края

дело рассматривал судья Адасс Н.Г.

по заявлению Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Хабаровскому краю

к краевому государственному учреждению "Северное лесничество"

о взыскании задолженности по налогам, пеням, штрафам

по встречному заявлению краевого государственного учреждения "Северное лесничество"

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Хабаровскому краю

о признании недействительным в части решения

Решением Арбитражного суда Хабаровского края частично удовлетворено заявление краевого государственного учреждения "Северное лесничество" (далее - КГУ "Северное лесничество", учреждение, налогоплательщик) о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы Российской Федерации N 5 Хабаровскому краю (далее - Межрайонная ИФНС России N 5 по Хабаровскому краю, налоговый орган, инспекция) от 17.01.2008 N 13-76/3. Решением суда названный ненормативный акт инспекции признан недействительным в части доначисления к уплате налога на прибыль в сумме 3 726 539 руб., соответствующих пеней и штрафов и в части взыскания штрафа по пункту 2 статьи 119 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в сумме 12 500 000 руб. В удовлетворении остальной части требований отказано.

Кроме того, названным решением суда первой инстанции частично удовлетворено требование Межрайонной ИФНС России N 5 по Хабаровскому краю о взыскании с КГУ "Северное лесничество" сумм доначисленных налогов, пени и штрафов. Так, решением суда с учреждения взысканы в бюджет налог на прибыль в сумме 1 991 063 руб. и соответствующие указанной сумме пени, налог на имущество в сумме 111 149 руб. 29 коп. и 33 860 руб. пени и штраф в сумме 1 400 599 руб. В остальной части требования налогового органа оставлены без удовлетворения.

Не согласившись с решением суда первой инстанции, стороны обратились с апелляционными жалобами, в которых просят изменить оспариваемый судебный акт, налоговый орган - в части признания недействительным его решения о доначислении к уплате налога на прибыль в сумме 3 726 539 руб. и соответствующих пеней, а учреждение - в части штрафных санкций по налогу на прибыль и по налогу на имущество.

В судебном заседании представитель КГУ "Северное лесничество" огласил содержание апелляционной жалобы и настаивал на ее удовлетворении, доводы апелляционной жалобы налогового органа отклонил.

Представитель налогового органа в судебном заседании доводы апелляционной жалобы КГУ "Северное лесничество" отклонил, огласил содержание апелляционной жалобы инспекции и настаивал на ее удовлетворении.

Судебное заседание откладывалось до 24.12.2008 для представления сторонами доказательств.

Заслушав представителей налогового органа и учреждения, исследовав имеющиеся в деле доказательства, обсудив доводы апелляционных жалоб, отзывов на них, апелляционный суд установил следующее.

Межрайонной ИФНС России N 5 по Хабаровскому краю проведена выездная проверка КГУ "Северное лесничество" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты с 01.01.2004 по 31.12.2006: налога на прибыль, налога на имущество предприятий.

Выездной налоговой проверкой установлено, что налогоплательщик является бюджетным учреждением и осуществлял предпринимательскую деятельность по реализации древесины, полученной от мер по уходу за лесом, и заготовленной в результате осуществления рубок промежуточного пользования, ели новогодней, посадочного материала, работ по отводу лесосек. За проверяемый период учреждение, получая выручку от реализации товаров, не учитывало ее для целей налогообложения, не вело раздельный учет доходов и расходов от предпринимательской деятельности и деятельности, финансируемой из бюджета. При этом, в проверяемом периоде учреждение в нарушение пункта 3 статьи 321.1 НК РФ включило в расходы от коммерческой деятельности всю сумму затрат по оплате коммунальных услуг, по оплате услуг связи, а также в расходы от коммерческой включены расходы, относящиеся к прошлым периодам (2002-2003, 2004 годы); в расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание имущества включены затраты по содержанию имущества, находящегося в оперативном управлении учреждения (техническое обслуживание пожарной сигнализации здания пожарно-химической станции, автомобильного бокса; страхование автогражданской ответственности и страхование имущества; расходы по корректировке системы отопления и объектов пожаротушения; расходы на ремонт автомобилей); в состав расходов от коммерческой деятельности включены затраты, не учитываемые в целях налогообложения (пени и штрафы по налогам, расходы по приобретению амортизируемого имущества, расходы по созданию амортизируемого имущества, предоплата за работы по проведению технического обследования и усилению конструкций здания пожарно-химической станции, расходы по заработной плате, не связанной с коммерческой деятельностью, суммы премий и материальной помощи и исчисленные с сумм премий и материальной помощи суммы единого социального налога и страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации); в состав расходов от коммерческой деятельности включены затраты, не направленные на получение дохода (услуги по тушению пожаров, лесоохранные и лесовосстановительные мероприятия, услуги хранения, расходы, неподтвержденные актами списания и актами выполненных работ, командировочные расходы, расходы на оплату проезда к месту отпуска, услуги по медосвидетельствованию и другие).

Проверкой установлено, что учреждение не представило налоговую декларацию по налогу на имущество, не исчислило и не уплатило названный налог за 2005 год. Кроме того, КГУ "Северное лесничество" не представляло налоговые декларации по налогу на прибыль организаций.

По результатам проверки решением от 17.01.2008 N 13-67/3 КГУ "Северное лесничество" привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной:

- пунктом 2 статьи 119 НК РФ за непредставление налоговой декларации по налогу на прибыль за 2004-2006, по налогу на имущество за 2005 год;

- пунктом 1 статьи 122 НК РФ за неуплату или неполную уплату налога на прибыль за 2004-2006 годы; по налогу на имущество за 2005 год в виде штрафов в сумме 13 900 599 руб.

Названным решением учреждению начислены пени по налогу на прибыли и налогу на имущество в сумме 1 713 002 руб., предложено уплатить недоимку по налогу на прибыль в сумме 5 720 517 руб., а также недоимку по налогу на имущество в сумме 140 312 руб.

Требования N 723, 100, 101, 102, 103 об уплате налога, сбора, пени, штрафа по состоянию на 14.02.2008 учреждением в полном объеме не были исполнены. В связи с этим инспекция обратилась в арбитражный суд с заявлением о взыскании сумм недоимки по налогу на прибыль в сумме 5 717 601 руб. 60 коп., пени в сумме 1 679 142 руб., штрафов по пункту 1 статьи 119 НК РФ и по пункту 1 статьи 122 НК РФ на общую сумму 13 662 069 руб.; недоимки по налогу на имущество в сумме 111 149 руб. 29 коп., пени в сумме 33 860 руб., штрафов по пункту 2 статьи 119 НК РФ и по пункту 1 статьи 122 НК РФ в сумме 238 530 руб., а также пени по налогу на имущество и налогу на прибыль, исчисленной за период с 29.12.2007 по 14.02.2008 на сумме 67 202 руб. 74 коп.

КГУ "Северное лесничество" обратилось со встречным заявлением о признании недействительным решения инспекции от 17.01.2008 N 13-67/3 в части, касающейся налога на прибыль (оспаривается принятие расходов по оплате услуг связи, исключение из затрат расходов по техническому обслуживанию пожарной сигнализации здания пожарно-химической станции, по страхованию автогражданской ответственности и страхованию имущества, по корректировке системы отопления и объектов пожаротушения, по ремонту автомобилей, по приобретению и по созданию амортизируемого имущества, расходы по выплате заработной платы, не связанной с осуществлением коммерческой деятельности учреждением; в части исключения расходов в связи с осуществлением коммерческой деятельности. Учреждением заявлено ходатайство об уменьшении штрафных санкций в связи с наличием смягчающих ответственность налогоплательщика обстоятельств.

Разрешая спор, суд установил, что спорные расходы произведены КГУ "Северное лесничество" для осуществления своей уставной деятельности ввиду отсутствия бюджетного финансирования на указанные цели, что подтверждено сметами расходов. Суд признал неправомерными действия учреждения по снижению налоговой базы на затраты в сумме 2 129 140 руб. в 2004 году, в сумме 48 750 руб. в 2005 году, ошибочно включенные налогоплательщиком в более поздние периоды, а также снижение налоговой базы при исчислении налога на прибыль в сумме 147 985 (затраты на приобретение строительных материалов в отсутствие актов на списание). Кроме того, суд установил смягчающие ответственность учреждения обстоятельства (финансирование из бюджета, а также непредставление налоговых деклараций ввиду ошибочного мнения руководителя учреждения об освобождении КГУ "Северное лесничество" от обязанности уплаты налогов) и снизил сумму штрафа по статье 119 НК РФ.

Возражая против решения суда первой инстанции, КГУ "Северное лесничество" в апелляционной жалобе указало, что суд неправомерно оставил без внимания штрафные санкции по пункту 1 статьи 122 НК РФ по налогу на имущество и по пункту 1 статьи 122 и пункту 2 статьи 119 НК РФ по налогу на имущество.

В апелляционной жалобе налоговый орган привел следующие доводы о необоснованности признания недействительным решения от 17.01.2008 N 13-67/3 в части доначисления к уплате налога на прибыль в сумме 3 726 539 руб. и пени, соответствующей названной сумме налога. Расходы учреждения связаны с выполнением основных его функций и не были осуществлены не для целей коммерческой деятельности, в связи с чем, на основании пункта 1 статьи 321.1 НК РФ, они не относятся к расходам, уменьшающим налоговую базу при исчислении налога на прибыль организаций. Налоговый орган не согласен с применением судом первой инстанции к возникшему спору общих положений главы 25 НК РФ. Указывает, что в силу статьи 321.1 НК РФ, если в бюджетной смете предусмотрена статья расхода, которая не профинансирована, фактическое расходование средств за счет предпринимательской деятельности может осуществляться только за счет чистой прибыли.

Кроме того, инспекция указывает на необоснованное оставление без внимания судом первой инстанции ее требования о взыскании с КГУ "Северное лесничество" пени в сумме 67 202 руб. 74 коп., а также на допущенные судом арифметические ошибки в части расходов на списание стройматериалов в сумме 147 985 руб., тогда как учреждение оспаривает сумму в размере 136 184 руб.

В заседании апелляционного суда 24.12.2008 представители налогового органа от требований апелляционной жалобы в части пени в сумме 67 202 руб. 74 коп., а также в части расходов в сумме 147 985 руб. отказались, что поддержал и представитель КГУ "Северное лесничество" (протокол от 24.12.2008 с приложением).

Апелляционный суд находит, что жалоба КГУ "Северное лесничество" подлежит частичному удовлетворению по следующим основаниям.

Согласно уточненному заявлению от 02.10.2008 КГУ "Северное лесничество" оспаривает решение инспекции от 17.01.2008 в части налога на прибыль (т. 2 л.д. 15-18). В ходатайстве от 07.10.2008 об уменьшении санкций по делу N А73-5895/2008-10 (т. 2 л.д. 24-25) учреждение не уточняло, что им оспаривается привлечение к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ и по части 2 статьи 119 НК РФ по налогу на имущество. Иные ходатайства КГУ "Северное лесничество" об уточнении заявленных требований в материалах дела отсутствуют.

В силу части 7 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации новые требования, которые не были предметом рассмотрения в арбитражном суде первой инстанции, не принимаются и не рассматриваются арбитражным судом апелляционной инстанции. Следовательно, доводы апелляционной жалобы о необходимости уменьшения штрафных санкций по налогу на имущество статье 119 НК РФ и по пункту 1 статьи 122 НК РФ подлежат отклонению, как не заявленные в суде первой инстанции.

Вместе с тем, действительно, суд первой инстанции, установив смягчающие обстоятельства, при которых КГУ "Северное лесничество" допустило налоговые правонарушения по пункту 2 статьи 119 НК РФ и по пункту 1 статьи 122 НК РФ при исчислении и уплате налога на прибыль, уменьшил сумму санкций только в отношении штрафа по пункту 2 статьи 119 НК РФ, не рассмотрев требование учреждения в отношении привлечения его к налоговой ответственности за неуплату или неполную уплату налога на прибыль по пункту 1 статьи 122 НК РФ.

Как следует из заявления инспекции от 02.06.2008 N 03-30/5542ДСП (т. 1 л.д. 3-9) Межрайонная ИФНС России N 5 по Хабаровскому краю просила взыскать с КГУ "Северное лесничество" штраф по налогу на прибыль, исчисленный в соответствии с пунктом 2 статьи 119 НК РФ и пунктом 1 статьи 122 НК РФ на общую сумму 13 662 069 руб., из них по пункту 1 статьи 122 НК РФ - сумму штрафа в размере 1 144 103 руб.

Поскольку судом первой инстанции установлено такое смягчающее ответственность учреждения обстоятельство как финансирование за счет средств из бюджета Хабаровского края, в соответствии с частью 3 статьи 114 НК РФ санкция по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату налога на прибыль подлежит уменьшению в два раза. В связи с этим с КГУ "Северное лесничество" в отношении указанного налога подлежит взысканию штраф по пункту 1 статьи 122 НК РФ в сумме 572 051 руб. 50 коп. (1 144 103: 2).

Доводы апелляционной жалобы налогового органа подлежат отклонению в связи со следующим.

Как следует из оспариваемого решения налогового органа от 17.01.2008 N 13-67/3 основанием для доначисления налога на прибыль послужил вывод инспекции о нарушении КГУ "Северное лесничество" порядка формирования суммы доходов и расходов, учитываемых для целей налогообложения и занижении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.

Согласно Уставу налогоплательщика (т. 2 л.д. 50-60) учреждение является бюджетным и его деятельность финансируется как за счет федерального бюджета, так и за счет доходов от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности.

Статьей 321.1 НК РФ установлено, что налогоплательщики - бюджетные учреждения, финансируемые за счет средств бюджетов всех уровней, выделяемых по смете доходов и расходов бюджетного учреждения, а также получающие доходы от иных источников (доходов от коммерческой деятельности), в целях налогообложения налогом на прибыль обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования и за счет иных источников.

Иными источниками - доходами от коммерческой деятельности - признаются доходы бюджетных учреждений, получаемые от юридических и физических лиц по операциям реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав, и внереализационные доходы.

Налоговая база бюджетных учреждений определяется как разница между полученной суммой дохода от реализации товаров (работ, услуг), внереализационных доходов и суммой фактически осуществленных расходов, связанных с ведением коммерческой деятельности.

Сумма превышения доходов над расходами от коммерческой деятельности до исчисления налога на прибыль не может быть направлена на покрытие расходов, предусмотренных за счет средств целевого финансирования, выделенных по смете доходов и расходов бюджетного учреждения.

В соответствии с пунктом 3 статьи 321.1 НК РФ, если в сметах доходов и расходов бюджетного учреждения предусмотрено финансирование расходов по оплате коммунальных услуг, услуг связи, транспортных расходов по обслуживанию административно-управленческого персонала за счет двух источников, то в целях налогообложения принятие таких расходов на уменьшение доходов, полученных от предпринимательской деятельности и средств целевого финансирования, производится пропорционально объему средств, полученных от предпринимательской деятельности, в общей сумме доходов (включая средства целевого финансирования).

Указанная правовая норма, действовавшая до 01.01.2006, не устанавливала порядок учета расходов в случаях, когда смета учреждения не предусматривала финансирования соответствующих статей расходов за счет бюджетных средств, и налогоплательщик производил данные расходы только за счет внебюджетных источников. Поэтому до 01.01.2006 к указанным отношениям должны применяться общие положения главы 25 НК РФ.

В соответствии со статьей 247 НК РФ полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, определяемых в соответствии с главой 25 НК РФ, признаются полученной налогоплательщиком прибылью, являющейся объектом налогообложения по налогу на прибыль.

В силу подпункта 2 пункта 1 статьи 253 НК РФ к расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии.

Согласно пункту 1 статьи 272 НК РФ расходы налогоплательщика, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика.

Расходы бюджетных учреждений не могут учитываться при исчислении налога на прибыль, если на соответствующие расходы учреждению выделены бюджетные средства в соответствии со сметой его доходов и расходов.

Учреждение в случае направления доходов от предпринимательской деятельности на покрытие расходов, финансирование которых согласно смете изначально было предусмотрено за счет бюджетных источников (в случаях бюджетного недофинансирования), в соответствующей части (сумме) не имеет права учитывать данные расходы при исчислении налога на прибыль.

Однако, как правильно указал суд, указанное положение не запрещает учитывать при исчислении налога на прибыль произведенные за счет внебюджетных источников расходы, в случаях, когда на определенные цели (статьи расходов) в соответствии со сметой были предусмотрены бюджетные ассигнования, но эти бюджетные ассигнования не выделялись.

Как утверждает налоговый орган, включение в состав затрат расходов по оплате услуг связи, техническому обслуживанию пожарной сигнализации здания пожарно-химической службы, расходы по страхованию имущества, ремонту и обслуживанию автомобилей, расходы по созданию амортизируемого имущества в виде проведения землеустроительных работ при строительстве пожарно-химической станции, расходов по лесоохранным и лесовосстановительным мероприятиям, по приобретению посадочного материала, расходов по заработной плате, и других расходов, указанных в акте от 03.12.2007 N 13-33/27 и решении от 17.01.2008 N 13-67/3, может быть произведено учреждением за счет оставшейся части прибыли после уплаты налогов.

Согласно части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение.

При рассмотрении дела апелляционным судом разбирательство откладывалось для представления инспекцией доказательств. Однако, налоговым органом в материалы дела не представлены документы, опровергающие выводы суда первой инстанции о том, что спорные расходы произведены КГУ "Северное лесничество" не для осуществления уставной деятельности при отсутствии бюджетного финансирования на названные выше цели.

Основания к отмене или изменению судебного акта изложены в статье 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Апелляционный суд, проверив законность и обоснованность оспариваемого судебного акта, установил, что он подлежит изменению в связи с несоответствием выводов, изложенных в решении, обстоятельствам дела.

Руководствуясь статьями 258, 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Шестой арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ

Решение Арбитражного суда Хабаровского края от 15 октября 2008 по делу N А73-5895/2008-10 изменить.

Признать недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Хабаровскому краю от 17.01.2008г. N 13-67/3 в части штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату налога на прибыль в сумме 572 051 руб. 50 коп.

Взыскать с краевого государственного учреждения "Северное лесничество" в бюджет штраф за неуплату налога на прибыль и налога на имущество по пункту 1 статьи 122 НК РФ и штраф по пункту 2 статьи 119 НК РФ в сумме 828 547 руб. 50 коп.

В остальной части то же решение оставить без изменения, а апелляционные жалобы без удовлетворения. Постановление вступает в законную силу в день принятия, но может быть обжаловано в кассационном порядке в Федеральный арбитражный суд Дальневосточного округа, в двухмесячный срок.

Председательствующий

В.Ф. Карасев

Судьи

Н.В. Меркулова Т.Д. Пескова