Постановление Шестого арбитражного апелляционного суда от 27 апреля 2009 г. N 06АП-1343/2009

г. Хабаровск

27 апреля 2009 г.

N 06АП-1343/2009

Резолютивная часть постановления объявлена 23 апреля 2009 года. Полный текст постановления изготовлен 27 апреля 2009 года.

Шестой арбитражный апелляционный суд в составе:

Председательствующего Песковой Т.Д.,

Судей: Гричановской Е.В., Михайловой А.И.

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Фадеевой М.В.

при участии в судебном заседании:

от общества с ограниченной ответственностью "Тихоокеанская рыбопромысловая компания": Сизова Татьяна Александровна, удостоверение N 454, представитель по доверенности от 30.12.2008 б/н; Гудзь Наталья Васильевна, удостоверение N 210, представитель по доверенности от 30.12.2008 б/н;

от Инспекции Федеральной налоговой службы по Комсомольскому району Хабаровского края: Сим Юлия Евгеньевна, паспорт 0804 092962, выдан 08.08.2003 ОВД Центрального округа г. Комсомольска-на-Амуре Хабаровского края, представитель по доверенности от 09.02.2009 N 04-87/1157; Ищенко Наталья Алексеевна, удостоверение УР N 463347, представитель по доверенности от 18.12.2008 N 9051

рассмотрел в судебном заседании апелляционные жалобы Инспекции Федеральной налоговой службы по Комсомольскому району Хабаровского края, общества с ограниченной ответственностью "Тихоокеанская рыбопромысловая компания",

на решение от 13 марта 2009 года

по делу N А73-254/2009

Арбитражного суда Хабаровского края

Дело рассматривал судья Сумин Д.Ю.

по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Тихоокеанская рыбопромысловая компания"

к Инспекции Федеральной налоговой службы по Комсомольскому району Хабаровского края

о признании недействительным решения от 26.12.2008 N 22 в части

Общество с ограниченной ответственностью "Тихоокеанская рыбопромысловая компания" (далее - общество, ООО "Тихоокеанская рыбопромысловая компания") обратилось в Арбитражный суд Хабаровского края с заявлением, с учетом уточнений, к Инспекции Федеральной налоговой службы по Комсомольскому району Хабаровского края (далее - инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 26.12.2008 N 22 в части доначисления налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 6 105 412,48 руб., штрафа по НДС в сумме 919 208 руб., пени по НДС в сумме 1 855 585,76 руб., уменьшения НДС, предъявленного к возмещению из бюджета, в сумме 668 866 руб.

Решением суда первой инстанции от 13.03.2009 заявленные обществом требования о признании недействительным решения от 26.12.2008 N 22 удовлетворены в части доначисления и предложения к уплате НДС в размере 950 142 руб., уменьшения налога на добавленную стоимость, предъявленного к возмещению, в размере 83 223 руб., начисления пени, соответствующей указанной сумме налога, привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 НК РФ, в виде штрафа в размере 137 759 руб.

Признавая в названной части решение налогового органа недействительным, суд первой инстанции сделал вывод о необходимости применения ставки по налогу на добавленную стоимость в размере 18/118 (пункт 4 статьи 164 НК РФ).

В удовлетворении остальной части требований судом отказано.

Не согласившись с решением суда, налоговый орган обратился в Шестой арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит изменить судебный акт в части применения налоговой ставки НДС 18/118, в связи с неправильным применением норм материального права.

В обоснование доводов апелляционной жалобы инспекция указывает, что судом необоснованно применена расчетная ставка НДС 18/118, поскольку заключенными между ООО "Тихоокеанская рыбопромысловая компания" и сторонами договорами уплата НДС не предусмотрена, в счетах-фактурах и платежных документах НДС не выделялся, следовательно, налоговая база определяется исходя из стоимости оказанных услуг, поэтому ставка налога должна составлять 18%.

Общество, не согласившись с решением суда первой инстанции в части отказа в удовлетворении требований о признании недействительным оспариваемого решения по эпизоду доначисления НДС в связи с предоставлением в аренду (фрахтование на время) морского судна с экипажем, также обратилось в Шестой арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда в этой части отменить в связи с неправильным применением норм материального права.

В обоснование доводов апелляционной жалобы общество указывает на ошибочность вывода суда первой инстанции о том, что в проверяемый период судно ООО "Тихоокеанская рыбопромысловая компания" не осуществляло перевозку между портами, находящимися за пределами территории Российской Федерации, следовательно, отсутствуют основания для освобождения от НДС выручки от реализации услуг по сдаче в аренду судна БМТР "Мыс Лопатка".

В заседании суда апелляционной инстанции представители налогового органа поддержали доводы апелляционной жалобы в полном объеме, просили решение суда в обжалуемой части изменить, в удовлетворении требований общества в этой части отказать.

Представители общества в судебном заседании апелляционной инстанции поддержали доводы, изложенные в апелляционной жалобе, просили решение суда в части отказа в удовлетворении требований отменить, удовлетворив требования общества в обжалуемой части.

В судебном заседании представителями общества заявлено ходатайство об истребовании доказательств - судовых ролей БМТР "Мыс Лопатка" за 2005-2008, которые, по мнению общества, свидетельствуют о ведении промысла за границей РФ - в исключительной экономической зоне России. Судом апелляционной инстанции ходатайство общества отклонено, поскольку факт нахождения БМТР "Мыс Лопатка" в спорный период в исключительной экономической зоне РФ был предметом исследования в суде первой инстанции и ему дана надлежащая правовая оценка.

Изучив материалы дела, проверив обоснованность доводов апелляционной жалобы, заслушав пояснения представителей сторон, Шестой арбитражный апелляционный суд находит, что решение суда первой инстанции следует отменить в части признания недействительным решения от 26.12.2008 N 22 о доначислении и предложении к уплате НДС в размере 950 142 руб., уменьшения налога на добавленную стоимость, предъявленного к возмещению, в размере 83 223 руб., начисления пени, соответствующей указанной сумме налога, привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 НК РФ, в виде штрафа в размере 137 759 руб.

Как видно из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка общества.

В ходе проведения выездной налоговой проверки инспекция установила нарушения, которые отражены в акте 19.11.2008 N 16/5002дсп.

На основании акта проверки налоговым органом принято решение от 26.12.2008 N 22 о привлечении общества к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в части НДС в виде штрафа в размере 919 208 руб.

Этим же решением налогоплательщику доначислен к уплате НДС в общем размере 6 163 725 руб., начислены пени по НДС в размере 1 855 585,76 руб. и предложено уменьшить НДС, предъявленный к возмещению, в общем размере 668 866 руб.

Не согласившись решением в части доначисления к уплате НДС в размере 6 105 412,48 руб., пени по НДС в размере 1 855 585,76 руб., привлечения к ответственности по НДС в виде штрафа в сумме 919 208 руб. ООО "Тихоокеанская рыбопромысловая компания" обратилось с соответствующим заявлением в арбитражный суд.

Отказывая в удовлетворении заявленных обществом требований по эпизодам, связанным с применением статьи 148 НК РФ, - сдачей в аренду принадлежащего обществу морского судна БМТР "Мыс Лопатка", суд первой инстанции исходил из следующего.

В соответствии с частью 1 статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

Как следует из акта проверки и оспариваемого решения, основанием для доначисления к уплате НДС в размере 6 163 725 руб. послужило установление инспекцией занижения суммы налога в результате неправомерного, в нарушение пунктов 1, 2 статьи 148 НК РФ, не исчисления обществом налога по операциям, связанным со сдачей в аренду принадлежащего ему морского судна БМРТ "Мыс Лопатка", а также вследствие занижения размера НДС на 56 108,52 руб. по сделке с ООО "Рыболовная компания "ГЕССАР" (п. 2.6.2.2 решения) и арифметической ошибки в сумме 2 204 руб. (п. 2.6.2.3 решения).

Обществом оспаривается НДС в сумме 6 105 412,48, начисленный по эпизодам, связанным с применением статьей 148 НК РФ. (6 163 725 - 56 108,52 - 2 204 = 6 105 412,48).

Доначисление НДС по последним двум названным эпизодам обществом не оспаривается.

В проверенном периоде (2005 год - 2 квартал 2008 года) общество оказывало своим контрагентам: ООО Фирма "Восток-Импорт", ООО "Транзит", ОАО Рыболовецкий колхоз "Новый Мир", ОАО "Рыболовецкий колхоз "Приморец", ООО "Инзель-Фиш", ООО "Моррыбпром-Находка", ГОУ СПО Владивостокский морской рыбопромышленный колледж, ООО "Востокрыбпром", ООО "Хабаровскморепродукт", ООО "Подолье", ЗАО "Атолл-ресурс", ООО фирма "Посейдон" услуги по договорам: аренды (фрахта) судна с экипажем, тайм-чартера, возмездного оказания услуг по техническому обеспечению вылова водных биологических ресурсов (далее -ВБР), по вылову ВБР.

Договорами предусматривалось, что цена услуг определена без НДС.

Счета-фактуры за оказанные услуги выставлялись обществом без выделения в них сумм НДС (т.3 л.д. 198, т.4 л.д. 26, 28, 53, 54, 78, 85, 87, 92, 103, 111, 124, 128, 144, 151, т.5 л.д. 28, 30, 48, 56, 69, 92, 95, 98, 133).

Налоговый орган, посчитав, что налогоплательщик неправомерно не начислял НДС по операциям с указанными контрагентами в нарушение статьи 148 НК РФ, доначислил налог и предложил его к уплате, а применительно к налоговым периодам: май 2006 года, июль, октябрь 2007 года предложил уменьшить НДС, заявленный к возмещению.

Оспаривая выводы налогового органа по этому эпизоду, общество ссылается на неправильное применение к возникшим правоотношениям положений пунктов 1, 2 статьи 148 НК РФ, обосновывая свои доводы ссылками на нормы статей 126, 127, 152, 158, Кодекса торгового мореплавания Российской Федерации. Общество полагает, что понятие порты перевозки, указанное в абзаце 2 пункта 2 статьи 148 НК РФ, неприменимо к договору фрахтования на время морских судов. Нахождение пункта отправления и (или) пункта назначения на территории РФ либо за ее пределами является обязательным условием лишь для перевозки грузов, но не для аренды судна на время с экипажем.

Эти же доводы обществом приведены в обоснование апелляционной жалобы.

Подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ предусмотрено, что объектом налогообложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Порядок определения места реализации работ (услуг) в целях налогообложения НДС регламентируется положениями статьи 148 НК РФ.

Согласно подпункту 5 пункта 1 статьи 148 НК РФ место реализации услуг по представлению в пользование судна (в том числе морского судна) с экипажем по договору аренды определяется по месту осуществления деятельности организации, оказывающей такие услуги. Местом осуществления деятельности организации, согласно абзацу 1 пункта 2 данной статьи, считается территория Российской Федерации в случае присутствия этой организации на территории Российской Федерации на основе государственной регистрации.

Пунктом 2 статьи 148 НК РФ установлено, что местом осуществления деятельности организации, которая предоставляет в пользование, в том числе морские суда или суда внутреннего плавания по договору аренды (фрахтования на время) с экипажем, а также услуги по перевозке, не признается территория Российской Федерации, если перевозка осуществляется между портами, находящимися за пределами территории Российской Федерации.

Из изложенного следует, что услуги по предоставлению во временное пользование (фрахтование, на время) морского судна с экипажем освобождаются от обложения НДС при условии использования арендуемого судна для перевозок между портами, находящимися за пределами территории Российской Федерации.

Судом установлено, что общество оказывало платные услуги по сдаче принадлежащего ему морского судна БМРТ "Мыс Лопатка" в аренду (фрахт) другим юридическим лицам с экипажем (тайм-чартер), а также услуги по управлению судами, их технической эксплуатации, вылову водных биоресурсов.

Все покупатели услуг (арендаторы/фрахтователи судов) являются российскими юридическими лицами и осуществляют деятельность (зарегистрированы) на территории Российской Федерации.

Во время фрахта и в период вылова ВБР судно в порты за пределами Российской Федерации не заходило и находилось в 2005 году - в территориальных водах Российской Федерации; в 2006-2008 годах - в территориальных водах Российской Федерации и в исключительной экономической зоне Российской Федерации, неоднократно пересекая государственную границу Российской Федерации, заходя в исключительную экономическую зону РФ и выходя из нее, что усматривается из сведений, полученных налоговым органом от Камчатского центра связи и мониторинга (т. 3 л.д. 97-196) и Пограничного управления по Приморскому краю (т.3 л.д. 91-95).

Таким образом, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что оказанные обществом услуги не отвечают признакам перевозки (транспортировки), а также не являются услугами, непосредственно связанными с транспортировкой или фрахтованием, а представляют собой услуги по передаче судна в аренду с экипажем и по вылову водных биологических ресурсов.

Других доказательств использования судна в спорные периоды за пределами территории Российской Федерации для иных целей, кроме вылова морских биоресурсов по квотам арендаторов, обществом не представлено ни в суд первой инстанции, ни в суд апелляционной инстанции.

Следовательно, суд первой инстанции обоснованно признал местом деятельности общества территорию Российской Федерации и, соответственно, правомерность доначисления налога на добавленную стоимость по указанным эпизодам.

Судом первой инстанции обоснованно отклонена ссылка общества на письмо Минфина России от 22.08.2008 N 03-07-08/204, как на основание правомерности не исчисления и не уплаты НДС в спорные периоды в связи с осуществлением деятельности в исключительной экономической зоне РФ, поскольку названное письмо, как это прямо в нем указано, не содержит правовых норм и не является нормативным правовым актом. Изложенное в нем мнение Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики имеет информационно-разъяснительный характер и не препятствует руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в настоящем письме.

С учетом изложенного, довод апелляционной жалобы общества об ошибочности вывода суда первой инстанции о том, что в проверяемый период судно ООО "Тихоокеанская рыбопромысловая компания" не осуществляло перевозку между портами, находящимися за пределами территории Российской Федерации, подлежит отклонению судом апелляционной инстанции.

Удовлетворяя заявленные обществом требования о признании недействительным решения от 26.12.2008 N 22 в части, суд первой инстанции исходил из необходимости применения налоговой ставки по НДС 18/118 вместо применённой налоговым органом при доначислении НДС ставки 18 процентов, поскольку, по выводу суда, инспекции в данном случае следовало руководствоваться пунктом 4 статьи 164 НК РФ, применив расчетный метод для исчисления НДС.

Действительно, пунктом 4 статьи 164 НК РФ предусмотрено, что в случаях, когда в соответствии с настоящим Кодексом сумма налога должна определяться расчётным методом, налоговая ставка определяется как процентное отношение налоговой ставки, предусмотренной пунктом 2 или пунктом 3 настоящей статьи, к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки.

В то же время, применение названного положения пункта 4 статьи 164 НК РФ обусловлено тем, что настоящим Кодексом должно быть установлено, что сумма налога должна определяться расчётным методом.

Исходя из анализа положений статей 148, 153, 154, 168 НК РФ, у общества отсутствовало право применять расчетный метод исчисления налога, предусмотренный пунктом 4 статьи 164 Кодекса. Налоговая база по налогу на добавленную стоимость при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг) согласно пункту 1 статьи 154 НК РФ определяется как стоимость товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 Кодекса, без включения в них налога.

Следовательно, налоговая база по услугам по сдаче собственного морского судна БМРТ "Мыс Лопатка" обществам должна была быть определена исходя из стоимости оказанных услуг на территории РФ и к ней в соответствии со статьей 52 и пунктом 3 статьи 164 НК РФ подлежит применению ставка налога в размере 18%.

Кроме этого, пункт 4 статьи 164 НК РФ содержит перечень случаев применения названного метода, к которым спорная правовая ситуация не относится.

Таким образом, вывод суда первой инстанции о том, что в случае реализации товара без выделения НДС и получения оплаты без НДС сумма налога должна определяться расчётным путём в порядке, установленном пунктом 4 статьи 164 НК РФ (обратным счётом), поскольку иной подход повлёк бы исчисление и уплату НДС налогоплательщиком - продавцом за счёт собственных средств, а не средств покупателя, не соответствует названным положениям статей 148, 153, 154, 168 НК РФ.

При наличии таких обстоятельств апелляционная жалоба инспекции подлежит удовлетворению, а решение суда первой инстанции - отмене в части необоснованного применения судом первой инстанции налоговой ставки по налогу на добавленную стоимость в размере 18/118, в удовлетворении апелляционной жалобы ООО "Тихоокеанская рыбопромысловая компания" следует отказать.

Руководствуясь статьями 258, 268-271, Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Шестой арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ

решение Арбитражного суда Хабаровского края от 13 марта 2009 года по делу N А73-254/2009 отменить в части.

В удовлетворении требований общества с ограниченной ответственностью "Тихоокеанская рыбопромысловая компания" о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по Комсомольскому району Хабаровского края от 26.12.2008 N 22 в части доначисления и предложения к уплате налога на добавленную стоимость в сумме 950 142 руб., уменьшения налога на добавленную стоимость, предъявленного к возмещению, в сумме 83 223 руб., начисления соответствующих пеней, привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в сумме 137 759 руб. отказать.

В остальной части решение суда оставить без изменения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в кассационном порядке в Федеральный арбитражный суд Дальневосточного округа, в двухмесячный срок.

Председательствующий

Т.Д. Пескова

Судьи

Е.В. Гричановская А.И. Михайлова