Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 7 февраля 2008 г. N 08АП-2894/2007

город Омск

07 февраля 2008 г.

Дело N А46-2641/2007

Резолютивная часть постановления объявлена 31 января 2008 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 07 февраля 2008 года

Восьмой арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Шиндлер Н.А.

судей Золотовой Л.А., Сидоренко О.А.

при ведении протокола судебного заседания: Радченко Н.Е.

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 08АП-2894/2007) Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области на решение Арбитражного суда Омской области от 04.10.2007 по делу N А46-2641/2007 (судья Ваганова Н.А.),

по заявлению открытого акционерного общества "Сибнефть - Омскнефтепродукт" города Омска

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области, Управлению Федеральной налоговой службы России по Омской области

о признании недействительными решения N 03-11/10109 ДСП от 28.12.2006 в редакции решения 26-17/05799 от 02.03.2007 и уведомления N 26-17/06172 от 19.03.2007, решения N 03-11/10110 от 28.12.2006, требования N 1251 от 29.12.2006, требования N 344 от 29.12.2006, решения N 537 от 02.05.2006 и

встречному заявлению Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области

к открытому акционерному обществу "Сибнефть - Омскнефтепродукт" города Омска

о взыскании 9865483 рублей

при участии в судебном заседании представителей:

от ОАО "Сибнефть-Омскнефтепродукт": Саркисян А.С. по доверенности N 13-08/135 от 17.12.2007; Петроченко Ю.Н. по доверенности 313-08/130 от 17.12.2007;

от МИ ФНС по крупнейшим налогоплательщикам: Фокин А.А. по доверенности N 08-юр/12598 от 26.12.2007; Калашникова И.А. по доверенности N 08-юр/12587 от 26.12.2007; Бакалов Е.И. по доверенности N 08-юр/12578 от 26.12.2007; Гулидова Г.И. по доверенности N 08-юр/764 от 29.01.2008;

от УФНС по Омской области: Фокин А.А. по доверенности N 15-18/00083-3 от 10.01.2008

УСТАНОВИЛ:

Арбитражным судом Омской области решением от 04.10.2007 по делу N А46-2641/2007 объединенные для совместного рассмотрения по двум заявлениям требования открытого акционерного общества "Сибнефть - Омскнефтепродукт" города Омска (далее по тексту - ОАО "Сибнефть - Омскнефтепродукт", налогоплательщик) были удовлетворены. Признано недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам Омской области (далее по тексту МИ ФНС по крупнейшим налогоплательщикам, налоговый орган) о привлечении открытого акционерного общества "Сибнефть-Омскнефтепродукт" к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения N03-11/10109 ДСП от 28.12.2006 в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по Омской области (УФНС по Омской области, вышестоящий налоговый орган) N26-17/05799 от 02.03.2007 и уведомления о внесении изменений N26-17/06172 от 19.03.2007, решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области о взыскании налоговой санкции N03-11/10110 от 28.12.2006, требование N1251 об уплате налога от 29.12.2006, требование N344 об уплате налоговой санкции от 29.12.2006, решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области о взыскании налогов, сборов, пеней, штрафов за счет денежных средств на счетах налогоплательщика в банках N537 от 02.05.2007.

Также признаны незаконными действия Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области по принудительному взысканию с Открытого акционерного общества "Сибнефть- Омскнефтепродукт" сумм налогов, пени и штрафов в общей сумме 4 367 986 руб. путем направления в банк инкассовых поручений N N 3161, 3162, 3167 от 02.05.2007.

Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области была обязана судом возвратить на расчетный счет открытого акционерного общества "Сибнефть-Омскнефтепродукт" в филиале "ОПСБ" ИНВЕСТСБЕРБАНК (ОАО) незаконно взысканные денежные средства в сумме 4 367 986 руб.

В удовлетворении требований Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области о взыскании с открытого акционерного общества "Сибнефть-Омскнефтепродукт" 6 025 202 руб. налога на добавленную стоимость за 2003 год и 2 805 168 руб. пени за несвоевременную его уплату, 787 277 руб. налога на прибыль организаций за 2003 год и 90 381 руб. пени за несвоевременную его уплату, а также 157 455 руб. налоговых санкций за совершение налогового правонарушения, ответственность за которое предусмотрена п. 1 ст. 122 НК РФ было отказано.

В обоснование решения суд указал, что заключение договора комиссии с ООО "Синка Инк" соответствует принципу свободы договора в выборе партнеров, возможность достижения того же экономического результата с большей налоговой выгодой само по себе не свидетельствует о необоснованности данной выгоды; исчисление налога на добавленную стоимость (НДС) по методике налогового органа фактически представляет собой исчисление НДС с оборота налога на реализацию горюче-смазочных материалов (ГСМ), что противоречит действующему законодательству; требование о взыскании налоговых санкций противоречит обязанности налогового органа на взыскание данных сумм в бесспорном порядке при изменении юридической квалификации гражданско-правовых сделок; решения о взыскании налогов, пени и штрафов за счет денежных средств является незаконным как выставленное за пределами установленного законом 60-дневного срока на взыскание; взыскание налогов на основании незаконного решения влечет возврат удержанных сумм на расчетный счет налогоплательщика; признание недействительным решения о доначислении сумм налогов, пени, штрафов влечет отказ в удовлетворении встречного требования о взыскании.

В апелляционной жалобе налоговый орган указывает, что имеющиеся в деле доказательства подтверждают, что при наличии факта возможности приобретения нефтепродуктов налогоплательщиком непосредственно у Сибирского окружного управления Российского агентства по государственным резервам (Росрезерв) ОАО "Сибнефть-Омскнефтепродукт" намеренно отказалось от совершения этой сделки для получения необоснованной налоговой выгоды; совершенная сделка комиссии являлась мнимой, поскольку отгрузка нефтепродуктов в адрес третьих лиц осуществлена до получения соответствующего разрешения Росрезерва, т.е. ОАО "Сибнефть-Омскнефтепродукт" распоряжался продукцией как своей, оплата Росрезерву осуществлялась ООО "Синка Инк" денежными средствами, которые были перечислены от ОАО "Сибнефть-Омскнефтепродукт"; показания свидетеля И.С. Мягких доказывают то, что ООО "Синка Инк" фактически не участвовало в оспариваемой сделке как приобретатель нефтепродуктов у Росрезерва, а расценивало себя лишь в качестве посредника (комиссионера); по дебиторской задолженности НДС исчислялся не с суммы начисленного налогоплательщиком отмененного налога на реализацию ГСМ, а с полной стоимости товара; у покупателей нефтепродуктов сумма налога на реализацию ГСМ по материалам, приобретенным до 1 января 2001 года и реализованным после указанной даты, включается в состав стоимости самих материалов; довод суда о том, что решение о взыскании сумм налога, пени и штрафов вынесено за пределами 60-дневного срока является не законным, поскольку указанный срок надлежит исчислять с даты выставления уточненного требования, в котором отражены обязательства налогоплательщика после частичного удовлетворения поданной им жалобы.

В отзыве на апелляционную жалобу ОАО "Сибнефть-Омскнефтепродукт" указывает на согласие с вынесенным решением. По мнению налогоплательщика, налоговым органом не представлено доказательств, свидетельствующих о том, что Обществу было предложено приобрести нефтепродукты по тем же ценам, что и ООО "Синка Инк"; выбор сделки основывается на свободе и равенстве участников гражданских отношений; согласно выписке с расчетного счета ООО "Синка Инк", представленной налоговым органом, 17.09.2003 и 18.09.2003 ООО "Синка Инк" перечислил на счет Росрезерва 8 900 000 руб. собственных денежных средств; последующие платежи осуществлялись с учетом полученных от ОАО "Сибнефть-Омскнефтепродукт" денежных средств за уже реализованные по договору комиссии материалы; так как величина налоговой базы представляет собой сумму дебиторской задолженности, то включает в себя помимо НДС оборот налогом на реализацию ГСМ с выставленных счетах-фактурах, а, следовательно, сумма исчисленного по методике налогового органа налога фактически представляет собой НДС, исчисленный с оборота налогом на реализацию ГСМ; двухмесячный срок на принудительное взыскание не может начать течь заново после выставления уточненного требования, поскольку из требования был лишь исключен 1 спорный пункт, оставшиеся пункты остались неизменными в сравнении с первоначальным требованием.

Суд апелляционной инстанции, заслушав представителей лиц, участвующих в деле, изучив материалы дела, апелляционную жалобу, установил, что на основании решения заместителя начальника МИ ФНС по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области С.Н. Боярских от 18.09.2006 N 27 в отношении ОАО "Сибнефть-Омскнефтепродукт" была проведена выездная налоговая проверка по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах, правильности исчисления, удержания, уплаты и перечисления налога на прибыль организаций, налога на имущество, платы за землю, налога на добавленную стоимость, транспортного налога, налога за пользование водными объектами за период с 01.01.2003 по 31.12.2003.

В ходе проверки было установлено, что ОАО "Сибнефть-Омскнефтепродукт" за проверяемый период в результате занижения налоговой базы допустило неполную уплату налога на прибыль и налога на добавленную стоимость.

В связи с выявленными нарушениями по результатам проверки был составлен акт от 08.12.2006 N 03-11/9548 ДСП и принято решение от 28.12.2006 N 03-11/10109 ДСП "О привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения".

Согласно названному решению ОАО "Сибнефть-Омскнефтепродукт" было привлечено к ответственности на основании п. 1 ст. 122 НК РФ в виде 196 361 руб. штрафа за неполную уплату налога на прибыль организаций; на основании п. 1 ст. 122 НК РФ в виде 1 070 руб. штрафа за неполную уплату налога на добавленную стоимость.

Кроме того, ОАО "Сибнефть-Омскнефтепродукт" было доначислено 981 808 руб. налога на прибыль организаций за 2003 год, 9 004 837 руб. налога на добавленную стоимость за 2003 год, а также начислено 114 550 руб. пени за несвоевременную уплату налога на прибыль организаций и 4 192 449 руб. пени за несвоевременную уплату налога на добавленную стоимость.

На основании ст.ст. 69, 104 НК РФ МИ ФНС по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области в адрес ОАО "Сибнефть-Омскнефтепродукт" направила требование об уплате налога N 1251 по состоянию на 29.12.2006, а также требование об уплате налоговой санкции N 344 от 29.12.2006.

В связи с неисполнением требований в добровольном порядке налоговой орган, руководствуясь ст.ст. 31, 46, 47, 103.1 НК РФ принял решение N 03-11/10110 от 28.12.2006 "О взыскании налоговой санкции на основании решения налогового органа".

Полагая, что решение МИ ФНС по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области от 28.12.2006 N 03-11/10109 ДСП "О привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения", решение N03-11/10110 от 28.12.2006 "О взыскании налоговой санкции на основании решения налогового органа", а также требования от 29.12.2006 N 344 и от 29.12.2006 N 1251 приняты с нарушением норм действующего законодательства, ОАО "Сибнефть-Омскнефтепродукт" обратилось в УФНС по Омской области с жалобой на указанные акты.

По результатам рассмотрения жалобы УФНС по Омской области приняло решение от 02.03.2007 N 26-17/05799, согласно которому решение МИ ФНС по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области от 28.12.2006 N 03-11/10109 ДСП "О привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения" было изменено.

В связи с внесением изменений в решение МИФНС по крупнейшим налогоплательщиком по Омской области от 28.12.2006 N 03-11/10109 ДСП "О привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения" сумма доначисленного по результатам проверки налога на прибыль организаций за 2003 год составила 171 264 руб., сумма доначисленного налога на добавленную стоимость - 9 004 837 руб.; сумма налоговых санкций на основании п. 1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату налога на прибыль организаций составила 34 253 руб., за неполную уплату налога на добавленную стоимость за 2003 год - 1 070 руб.; сумма пени за несвоевременную уплату налога на прибыль за 2003 год составила 90 381 руб., за несвоевременную уплату налога на добавленную стоимость за 2003 год - 4 192 449 руб.

В связи с допущенной в решении от 02.03.2007 N 26-17/05799 арифметической ошибки, УФНС по Омской области в адрес ОАО "Сибнефть-Омскнефтепродукт" направило уведомление, согласно которому сумма штрафа по налогу на прибыль за совершение правонарушения, ответственность за которое предусмотрена п. 1 ст. 122 НК РФ, составила 157 455 руб., сумма доначисленного налога на прибыль организаций за 2003 год составила 787 277 руб.

После принятия вышестоящим налоговым органом решения от 02.03.2007 N 26-17/05799 МИ ФНС по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области, руководствуясь ст. 71 НК РФ, выставила уточненное требование об уплате налога, сбора, пени, штрафа N1302 по состоянию на 22.03.2007.

В связи с неисполнением уточненного требования в установленный срок, МИ ФНС по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области, руководствуясь ст. 46 НК РФ, приняла решение N 537 от 02.05.2007 "О взыскании налогов, сборов, пеней, штрафов за счет денежных средств на счетах налогоплательщика (плательщика сборов) - организации, индивидуального предпринимателя или налогового агента-организации, индивидуального предпринимателя в банках" и выставила инкассовые поручения от 02.05.2007 NN3161, 3162, 3167 на списание денежных средств со счетов налогоплательщика в бесспорном порядке.

Полагая, что решение МИФНС по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области N 03-11/10109 ДСП от 28.12.2006 "О привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения" в редакции решения N 26-17/05799 от 02.03.2007 и уведомления N 26-17/06172 от 19.03.2007, решение N 03-11/10110 от 28.12.2006 "О взыскании налоговой санкции на основании решения налогового органа", требования N 1251 от 29.12.2006, N 344 от 29.12.2006, решение N 537 от 02.05.2007 "О взыскании налогов, сборов, пеней, штрафов за счет денежных средств на счетах налогоплательщика (плательщика сборов) - организации, индивидуального предпринимателя или налогового агента - организации, индивидуального предпринимателя в банках", а также действия по принудительному взысканию сумм налогов, пени штрафов в общей сумме 4 367 986 руб. противоречат действующему законодательству и нарушают права и законные интересы ОАО "Сибнефть-Омскнефтепродукт", последнее обратилось в арбитражный суд с настоящими требованиями.

Не соглашаясь с требованиями налогоплательщика, МИФНС по крупнейшим налогоплательщикам Омской области обратилось в арбитражный суд с встречными требованиями о взыскании с ОАО "Сибнефть-Омскнефтепродукт" 6 025 202 руб. налога на добавленную стоимость за 2003 год и 2 805 168 руб. пени за несвоевременную его уплату, 787 277 руб. налога на прибыль организаций за 2003 год и 90 381 руб. пени за несвоевременную его уплату, а также 157 455 руб. налоговых санкций за совершение налогового правонарушения, ответственность за которое предусмотрена п. 1 ст. 122 НК РФ.

Решением суда первой инстанции заявленные требования были удовлетворены в полном объеме, в удовлетворении встречного требования отказано. Апелляционная инстанция рассматривает вопросы законности вынесенного решения в полном объеме.

Суд апелляционной инстанции, проверив в порядке статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса РФ законность и обоснованность решения суда первой инстанции, находит решение по делу подлежащим частично изменению, а апелляционную жалобу подлежащей удовлетворению частично исходя из следующего.

В ходе проведения выездной налоговой проверки за 2003 год были выявлены финансово-хозяйственные взаимоотношения по реализации нефтепродуктов по договору комиссии с ООО "Синка Инк".

Как следует из оспариваемого решения о привлечении к налоговой ответственности, при анализе документов и сведений, полученных от ОАО "Сибнефть-Омскнефтепродукт" по требованиям налогового органа, из внешних источников по запросам, опросов свидетелей, установлено, что налогоплательщиком получена необоснованная налоговая выгода при реализации нефтепродуктов, находящихся на хранении в пункте ответственного хранения (ПОХ) ОАО "Сибнефть-Омскнефтепродукт", в виде неуплаты налога на прибыль и налога на добавленную стоимость, так как для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом и не обусловленные разумными экономическими причинами и целями делового характера. Данные операции учтены только в части комиссионного вознаграждения ОАО "Сибнефть-Омскнефтепродукт", а не со стоимости комиссионного товара.

В качестве доказательств получения необоснованной налоговой выгоды МИ ФНС по крупнейшим налогоплательщикам рассмотрены следующие обстоятельства. В 2003 году в ОАО "Сибнефть-Омскнефтепродукт" находился пункт ответственного хранения материальных ценностей государственного резерва. Согласно сведениям Росрезерва (письмо от 30.11.2006 N НТ/10876) по состоянию на 01.01.2003 на пункте хранения находилось 1334 тн. автобензина А-80, 3260,806 тн. дизельного топлива летнего, 2721,660 тн. дизельного топлива зимнего. В 2003 году пункт ответственного хранения был сокращен, а материальные ценности госрезерва выпущены по разбронированию в полном объеме.

Сибирским окружным управлением Российского агентства по государственным резервам (Росрезерв) письмом от 29.08.2006 N НТ/2525 было предложено ОАО "Сибнефть-Омскнефтепродукт" произвести покупку материальных ценностей 1 группы, находящихся у них на ответственном хранении.

Письмом от 09.09.2003 N РО-16-1886/08 ОАО "Сибнефть-Омскнефтепродукт отказалось от приобретения нефтепродуктов у Сибирского окружного управления Российского агентства по государственным резервам.

Однако, как отмечено в материалах проверки, между ОАО "Сибнефть-Омскнефтепродукт" и ООО "Синка Инк" был заключен договор комиссии N 03-37 от 01.09.2003, согласно которому ОАО "Сибнефть-Омскнефтепродукт" (комиссионер) приняло на себя обязательство по поручению ООО "Синка Инк" (комитент) совершать в интересах последнего от своего имени сделки по продаже продукции. Вместе с тем 10.09.2003 между ООО "Синка Инк" и Сибирским окружным управлением Российского агентства по государственным резервам был заключен договор поставки продукции из госрезерва N НТ/2664, согласно которому, последний принял на себя обязательство осуществить в адрес ООО "Синка Инк" поставку нефтепродуктов.

Исходя из анализа движения денежных средств по расчетному счету ООО "Синка Инк" в Омском отделении Сбербанка N 8634, налоговым органом было установлено, что счет открыт 10.02.2003, сальдо на 01.09.2003 составляло 315 226 руб., на 10.09.2003 - 399 800 руб. Всего оплачено ООО "Синка Инк" Росрезерву - 36 117 263 руб., из них 32 934 871 руб. получено от ОАО "Сибнефть-Омскнефтепродукт" авансом, а 3 155 080 руб. - согласно отчетам комиссионера, т.е. ООО "Синка Инк" собственных средств не имело и оплачивало нефтепродукты денежными средствами ОАО "Сибнефть-Омскнефтепродукт".

В протоколе допроса Мягких И.С. - директор ООО "Синка Инк" - пояснил, что ОАО "Сибнефть-Омскнефтепродукт" выделяло им деньги для покупки нефтепродуктов у госрезерва, собственниками данных нефтепродуктов ООО "Синка Инк" себя не считало. Согласно протоколу допроса бухгалтера Сабитовой О.Б. в налоговую базу включалось только комиссионное вознаграждение, что подтверждается также налоговыми декларациями ООО "Синка Инк".

Рабочим планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности ОАО "Сибнефть-Омскнефтепродукт"ведение забалансового счета 004 "Товары, принятые на комиссию" предусмотрено не было. Учета счетов-фактур, выставленных комиссионером покупателю, которые должны были подшиваться в журнал учета выставленных счетов-фактур без регистрации в книге продаж в разрезе договоров комиссии ОАО "Сибнефть-Омскнефтепродукт" не велось.

Таким образом, поскольку ОАО "Сибнефть-Омскнефтепродукт" имело возможность приобрести нефтепродукты, находящиеся у него на ответственном хранении и по цене значительно ниже, чем по договору комиссии, но отказалось, налоговым органом был сделан вывод, что договор комиссии заключен с целью минимизации налогов и является ничтожным в силу ст.170 НК РФ. Сделки по реализации нефтепродуктов для целей налогообложения учтены не в соответствии с их действительным экономическим смыслом. ОАО "Сибнефть-Омскнефтепродукт" включено в налоговую базу по НДС и налогу на прибыль только вознаграждение за посреднические услуги, которых он фактически не совершал, поскольку сам является покупателем и, впоследствии, продавцом нефтепродуктов.

С учетом требований ст.146 НК РФ и метода учета выручки по оплате отгруженных товаров, налоговым органом в ходе проверки была определена сумма заниженного налога на добавленную стоимость исходя из данных об оплате покупателями товара, реализованного в рамках договора комиссии, полученных из отчетов комиссионера. Указанный налог на добавленную стоимость составил в сентябре 2003 года 5151749 руб., в октябре 2003 года - 873453 руб.

Вычет по указанным хозяйственным операциям предоставлен не был, поскольку налоговый орган исходил из того, что в соответствии со ст.8 ФЗ РФ N 79 от 29.12.1994 "О государственном мобилизационном резерве" все средства, полученные организациями системы государственного резерва от реализации материальных ценностей государственного резерва, не подлежат налогообложению, следовательно, у покупателей отсутствует "входной" НДС, подлежащий налоговым вычетам.

Поскольку в ходе проверки налоговым органом был сделан вывод о фактическом приобретении ОАО "Сибнефть-Омскнефтепродукт" нефтепродуктов у Росрезерва с последующей их реализацией как собственного товара, налоговым органом на основании ст.ст.249, 254 НК РФ была определена налоговая база от данных операций. Выручка от реализации нефтепродуктов по отчетам комиссионеров составила 33 183 325 руб., комиссионное вознаграждение - 3 108 359 руб., таким образом неучтенная выручка - 30 074 966 руб. Расходы в виде стоимости нефтепродуктов, отгруженных Росрезервом составили 26 794 643 руб. Т.о. налогооблагаемая база - 3 280 323 руб., неуплаченный налог на прибыль - 787 277 руб.

Суд апелляционной инстанции считает доводы суда 1 инстанции обоснованными и отказывает в удовлетворении апелляционной жалобы в данной части по следующим основаниям. Согласно ст. 146 НК РФ объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

Налоговая база в соответствии со ст.153 НК РФ определяется налогоплательщиком в соответствии с настоящей главой в зависимости от особенностей реализации произведенных им или приобретенных на стороне товаров (работ, услуг). При определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.

Особый порядок определения налоговой базы установлен ст.156 НК РФ для налогоплательщиков, получающими доход на основе договоров поручения, договоров комиссии или агентских договоров. Налогоплательщики при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров определяют налоговую базу как сумму дохода, полученную ими в виде вознаграждений (любых иных доходов) при исполнении любого из указанных договоров.

Объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. При этом прибылью в целях настоящей главы признается для российских организаций - полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой (ст.247 НК РФ).

Согласно ст.249 НК РФ доходом от реализации признается выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав. Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.

Таким образом, для вывода о наличии налоговой базы по налогу на добавленную стоимость и налогу на прибыль от стоимости реализованных Росрезервом нефтепродуктов, необходимо доказать, что ОАО "Сибнефть-Омскнефтепродукт" приобрело эти материалы в собственность и реализовав их от своего имени третьим лицам получило доход в виде денежных средств, имущества либо иной выгоды.

Как верно указано судом 1 инстанции, в ходе судебного разбирательства судом установлено, что нефтепродукты, переданные ООО "Синка Инк" по договору поставки от 10.09.2003, подлежали реализации от имени ОАО "Сибнефть-Омскнефтепродукт", но по поручению и в интересах ООО "Синка Инк" в рамках договора комиссии N 03-37 от 01.09.2003.

По мнению налогового органа, договор комиссии от 01.09.2003 N 03-37 между ОАО "Сибнефть-Омскнефтепродукт" и ООО "Синка Инк" заключен с целью минимизации налогов, поскольку сделки по приобретению нефтепродуктов государственного резерва и дальнейшей их реализации покупателям осуществлялись с участием ОАО "Сибнефть-Омскнефтепродукт". Операции по реализации нефтепродуктов учтены только в части комиссионного вознаграждения, а не со стоимости комиссионного сбора.

Как указывает налоговый орган, ОАО "Сибнефть-Омскнефтепродукт" имело возможность напрямую заключить договор поставки нефтепродуктов с Сибирским окружным управлением Российского агентства по государственным резервам, не заключая договор комиссии с ООО "Синка Инк". В связи с изложенным выше в рамках выездной налоговой проверки налоговый орган сделал вывод о ничтожности договора комиссии, как договора заключенного в целью уклонения от уплаты налогов, т.е. с целью противной основам правопорядка.

По мнению суда апелляционной инстанции, сама по себе ничтожность договора комиссии, согласно которому ОАО "Сибнефть-Омскнефтепродукт" реализовало нефтепродукты третьим лицам по поручению и в интересах ООО "Синка Инк" не означает, что у ОАО "Сибнефть-Омскнефтепродукт" возник доход (выручка) от реализации собственной продукции.

Из материалов дела следует и подтверждается всеми лицами, участвующими в деле, что несмотря на наличие предложения от Росрезерва о покупке нефтепродуктов, находящихся на ответственном хранении, ОАО "Сибнефть-Омскнефтепродукт" данного договора не заключило. Напротив, в материалах дела имеются доказательства того, что также не оспаривается никем из участников процесса, что договор поставки данных материалов был заключен ООО "Синка Инк". Данное обстоятельство подтверждается и продавцом в данном договоре (Росрезервом), который имеющимися в деле письмами в адрес ОАО "Сибнефть-Омскнефтепродукт", обязал их отгрузить нефтепродукты из госрезерва в адрес ООО "Синка Инк".

Следовательно, совокупность доказательств свидетельствует о возникновении у ООО "Синка Инк", а не ОАО "Сибнефть-Омскнефтепродукт", права собственности на материалы, впоследствии реализованные по договору комиссии.

Данный договор заключен не между лицами, подвергшимися проверке, в силу чего изменение его юридической квалификации как договора, заключенного налогоплательщиком с третьими лицами (ст.45 НК РФ) невозможна в рамках выездной налоговой проверки. Как обоснованно указывает в возражениях на акт ОАО "Сибнефть-Омскнефтепродукт", недействительность сделки - гражданско-правовой институт, которому соответствуют гражданско-правовая процедура и гражданско-правовые последствия.

Указанная сделка в судебном порядке не была оспорена, судом последствия ее недействительности не применялись. Да и сам налоговый орган в материалах проверки делает лишь вывод о недействительности договора комиссии, но отнюдь не о недействительности договора поставки в порядке ст.170 НК РФ. Отсутствуют в материалах проверки и какие-либо выводы, касающиеся мнимости или притворности сделки.

Протокол допроса Мягких И.С. - учредителя и руководителя ООО "Синка Инк" в 2003 году - от 21.11.2006, на который имеется ссылка в апелляционной жалобе, действительно содержит указание на то, что ООО "Синка Инк" расценивало свою роль в сделке по приобретению нефтепродуктов у Росрезерва как посредника и приобретало материалы на выделенные ОАО "Сибнефть-Омскнефтепродукт" денежные средства. Однако данные показания противоречат собственноручно подписанному договору поставки и первичным документам, оформленным в подтверждение его исполнения, что Мягких И.С. не оспаривается. Данный протокол допроса мог бы являться основанием в процессе доказывания недействительности, в том числе мнимости сделки, что, как было выше сказано, ни налоговым органом, ни сторонами сделки не инициировалось в судебном порядке.

Таким образом, поскольку материалы дела не содержат собранных в установленном порядке доказательств того, что нефтепродукты, находящиеся на ответственном хранении у ОАО "Сибнефть-Омскнефтепродукт" были приобретены последним в собственность у Росрезерва или иных лиц по договору поставки либо иному другому возмездному договору, представляется надуманным довод налогового органа о том, что от реализации данных нефтепродуктов был получен доход (выручка), подлежащий налогообложению налогом на прибыль и налогом на добавленную стоимость.

Кроме того, суд апелляционной инстанции соглашается с выводами суда 1 инстанции об отсутствии оснований для вывода о ничтожности договора комиссии.

В качестве одного из оснований для данного вывода налоговым органом указывается на то, что ООО "Синка Инк" собственных денежных средств не имело и расчеты за нефтепродукты осуществлялись ОАО "Сибнефть-Омскнефтепродукт".

Однако, как следует из выписки с расчетного счета ООО "Синка Инк" истребованной налоговым органом и имеющейся в материалах дела, ООО "Синка Инк" перечислило на счет Сибирского окружного Управления Росрезерва собственные денежные средства 17.09.2003 в сумме 2 900 000 руб. и 18.09.2003 в сумме 6 000 000 руб. с целевым назначением "Оплата по договору поставки продукции из госрезерва НТ/2664 от 10.09.2003". Денежные средства от ОАО "Сибнефть-Омскнефтепродукт" поступили на счет ООО "Синка Инк" лишь 19.09.2003 и 23.09.2003 как авансовые платежи по договору комиссии. Последующие платежи являлись, судя по их предназначению (платежные поручения представлены в суд апелляционной инстанции), платежами согласно отчету комиссионера.

Таким образом, принятый сторонами порядок расчетов вовсе не свидетельствует о том, что фактически по договору поставки рассчитывалось ОАО "Сибнефть-Омскнефтепродукт", а не ООО "Синка Инк".

Кроме того, налоговый орган на странице 7 решения от 28.12.2007 N 03-11/10109 ДСП "О привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения" указал, что об отсутствии отношений по договору комиссии свидетельствует и то, что ОАО "Сибнефть-Омскнефтепродукт" не осуществляло действий, предусмотренных положениями налогового и бухгалтерского учета. Данный вывод налогового органа основан на том, что забалансовый счет 004 "Товары, принятые на комиссию", на котором должно учитываться имущество комиссионера (в данном случае ОАО "Сибнефть-Омскнефтепродукт"), у налогоплательщика отсутствует.

Налоговый орган, указывая на отсутствие отношений между ОАО "Сибнефть-Омскнефтепродукт" и ООО "Синка Инк", сослался на отсутствие у налогоплательщика реестра счетов-фактур на приобретение и реализацию нефтепродуктов (в разрезе договоров комиссии), что, по мнению налогового органа, свидетельствует о реализации товара, принятого на комиссию, как собственного.

Суд апелляционной инстанции соглашается с доводом о том, что не отражение ОАО "Сибнефть-Омскнефтепродукт" хозяйственные операции на забалансовом счете 004 "Товары, принятые на комиссию" при их отражении на счете 00 "Вспомогательный" является лишь отступлением от правил ведения бухгалтерского учета и не является основанием для признания сделки, заключенной с ООО "Синка Инк" ничтожной, а получение налоговой выгоды необоснованной.

По аналогичным основаниям суд находит необоснованными выводы налогового органа, изложенные на странице 9 решения от 28.12.2006 N 03-11/10109 ДСП "О привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения", относительно отсутствия у ОАО "Сибнефть-Омскнефтепродукт" реестра счетов-фактур на приобретение и реализацию нефтепродуктов (в разрезе договоров комиссии).

Поскольку ОАО "Сибнефть-Омскнефтепродукт" имело возможность приобрести нефтепродукты непосредственно у Сибирского окружного управления Российского агентства по государственным резервам и фактически оплачивало приобретенные ООО "Синка Инк" нефтепродукты, налоговый орган сделал вывод о том, что договор комиссии от 01.09.2003 N 03-37 заключен с целью минимизации налогов.

Однако налоговый орган не принял во внимание тот факт, что предложение Сибирского окружного управления Российского агентства по государственным резервам, адресованное ОАО "Сибнефть-Омскнефтепродукт" в письме N НТ/2525, не содержало сведений о цене нефтепродуктов, в связи с чем, ОАО "Сибнефть-Омскнефтепродукт", располагая сведениями о среднерыночных ценах нефтепродуктов, обоснованно пришло к выводу о возможности заключения договора комиссии с ООО "Синка Инк".

Кроме того, как верно указывает ОАО "Сибнефть-Омскнефтепродукт", из письма Сибирского окружного управления Российского агентства по государственным резервам от 29.08.2003 N НТ/2525, поступившего в ОАО "Сибнефть-Омскнефтепродукт" 01.09.2003, и договора комиссии с ООО "Синка Инк" от 01.09.2003 невозможно установить, что произошло раньше - заключение договора комиссии с ООО "Синка Инк" либо получение налогоплательщиком письма с предложением произвести покупку нефтепродуктов у Сибирского окружного управления Российского агентства по государственным резервам.

На странице 9 решения от 28.12.2006 N 03-11/10109 ДСП "О привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения" налоговый орган сделал вывод о том, что недополученный доход в результате заключения сделки с ООО "Синка Инк" составил 9 294 580 руб., из чего делается вывод о необоснованной налоговой выгоде.

Суд апелляционной инстанции соглашается с выводами решения о том, что делая выводы о получении ОАО "Сибнефть-Омскнефтепродукт" необоснованной налоговой выгоды за счет заключения ничтожной сделки, налоговый орган не учел, что одним из принципов (основных начал) гражданского законодательства, закрепленных в ст. 1 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ), является свобода заключения договора. Согласно данному принципу субъекты гражданского права свободны как в выборе партнеров по договору, так и выборе вида договора и условий, на которых он будет заключен.

В п. 4 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" указано, что налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

При этом следует учитывать, что возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой, полученной налогоплательщиком путем совершения других предусмотренных или не запрещенных

законом операций, не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.

Анализ указанных положений позволяет суду сделать вывод о том, что налоговый орган не вправе настаивать на том, что налогоплательщик должен был выбрать тот или иной вариант построения хозяйственной операции. По мнению суда, спор может возникнуть лишь в случае, если налоговый орган сочтет сделку лишенной хозяйственного значения, совершенной как часть схемы, направленной исключительно

на минимизацию платежей в бюджет.

В соответствии со ст. 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, органами местного самоуправления, иными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия), возлагается на соответствующие орган или должностное лицо.

Налоговый орган в нарушение положений настоящей статьи не представил доказательств того, что сделка, заключенная между ОАО "Сибнефть-Омскнефтепродукт" и ООО "Синка Инк", была лишена хозяйственного значения и была направлена исключительно на минимизацию платежей в бюджет.

Указание на то, что обороты ООО "Синка Инк" в декларациях за 3 и 4 кварталы 2003 составили 64 479 руб. и 60 115 руб. соответственно, т.е. отчетность, содержит недостоверные сведения, не может являться основанием для признания налоговой выгоды ОАО "Сибнефть-Омскнефтепродукт" необоснованной, так как нормы НК РФ не ставят право налогоплательщика на возмещение налога на добавленную стоимость в

зависимость от представления налоговой отчетности и уплаты налога в бюджет контрагентами налогоплательщика.

Данный вывод согласуется с правовой позицией Конституционного Суда РФ, изложенный в Определении от 16.10.2003 N 329-О, в соответствии с которой истолкование ст.57 Конституции РФ в системной связи с другими положениями Конституции РФ не позволяет сделать вывод, что налогоплательщик несет ответственность за действия всех организаций, участвующих в много стадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет. По смыслу положения, содержащегося в п.7 ст.3 НК РФ, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности. Правоприменительные органы не могут истолковывать понятие "добросовестные налогоплательщики" как возлагающее на налогоплательщиков дополнительные обязанности, не предусмотренные законодательством.

Аналогичный подход изложен и в Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", в соответствии с которым представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

При этом в силу п. 10 названного Постановления факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом.

Анализ указанного положения позволяет суду сделать вывод о том, что налоговый орган, делая вывод о необоснованной налоговой выгоде, должен установить наличие причинно-следственной связи между действиями налогоплательщика, претендующего на уменьшение налога на добавленную стоимость, и противоправным неисполнением обязанностей третьим лицом.

Поскольку налоговым органом не представлено каких-либо доказательств того, что ОАО "Сибнефть-Омскнефтепродукт" было известно о том, что ООО "Синка-Инк" не отразило в своей отчетности сделку поставки нефтепродуктов у Росрезерва, представляло налоговую отчетность не соответствующую условиям совершения этой сделки, не уплатило с нее налоги, то суд из представленной совокупности доказательств не усматривает признаков недобросовестности налогоплательщика.

Не свидетельствует о необоснованной налоговой выгоде и довод налогового органа о том, что еще одной целью заключения ОАО "Сибнефт-Омскнефтепродукт" сделки не путем оформления купли-продажи у Росрезерва, а путем реализации нефтепродуктов через договор комиссии с использованием специального посредника являлось то, что Росрезерв не являлся плательщиком НДС, в связи с чем, не могло быть предоставлено налогового вычета.

Действительно, при проверке обоснованности применения налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость по приобретенным и оплаченным товарам (работам, услугам), предназначенным для осуществления производственной и торговой деятельности налоговым органом установлено, что Сибирское окружное управление Российского агентства по государственным резервам фактически осуществляло отпуск нефтепродуктов ОАО "Сибнефть-Омскнефтепродукт" без выделения в цене товара налога на добавленную стоимость. Поскольку у покупателей нефтепродуктов отсутствует "входной" налог на добавленную стоимость, следовательно, по мнению налогового органа, у налогоплательщика отсутствуют правовые основания для предъявления налога на добавленную стоимость к вычету.

Как указывает налоговый орган, Сибирское окружное управление Росрезерва не является плательщиком НДС в силу пп.4 п. 2 ст.146 НК РФ как орган, входящий в систему органов государственной власти и органов местного самоуправления, в рамках выполнения возложенных на него исключительных полномочий в определенной сфере деятельности в случае, если обязанность выполнения указанных работ (оказания услуг) установлена законодательством Российской Федерации. В соответствии с п.1 ст.4 ФЗ РФ "О государственном мобилизационном резерве" от 29.12.1994 N 79-ФЗ формирование, хранение и обслуживание запасов государственного резерва, за исключением мобилизационного резерва обеспечивается федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим управление государственным резервом, его территориальные органы.

Суд апелляционной инстанции исходит из того, что в решении по делу верно указано, что с 01.01.2003 по 31.12.2003 Федеральным законом от 24.12.2002 N 176-ФЗ "О федеральном бюджете на 2003 год" действие части второй статьи 8 Федерального закона "О государственном материальном резерве" было приостановлено (пункт 19 Приложения N 20). Кроме того, статьей 20 указанного Закона было установлено, что в 2003 году средства, уплачиваемые получателями материальных ценностей, выпускаемых из государственного материального резерва в связи с освежением, заменой, разбронированием или по другим основаниям, а также плата за заимствование, штрафы, пени, неустойки, взимаемые Росрезервом, его территориальными органами и учреждениями, зачисляются в доходы федерального бюджета в порядке, устанавливаемом Правительством Российской Федерации.

В соответствии со статьей 7 Федерального закона от 24 декабря 2002 N 176-ФЗ "О федеральном бюджете на 2003 год", во исполнение пунктов 8, 19 и 43 Постановления Правительства Российской Федерации от 10 февраля 2003 N 85 "О мерах по реализации Федерального закона "О федеральном бюджете на 2003 год" приказом Минфина Российской Федерации от 28.03.2003 N 28н был утвержден Порядок зачисления в доход федерального бюджета в 2003 году средств, получаемых отдельными федеральными органами исполнительной власти, их территориальными органами и федеральными учреждениями (далее - Порядок).

В соответствии с пунктами 1, 2 указанного нормативного акта средства, уплачиваемые получателями материальных ценностей, выпускаемых из государственного материального резерва в связи с освежением, заменой, разбронированием или по другим основаниям, а также платы за заимствование, штрафов, пеней, неустоек, взимаемых в соответствии с законодательством Российской Федерации Росрезервом, его территориальными органами и находящимися в его ведении федеральными учреждениями, транзитом зачисляются на счета органов федерального казначейства, открытые в учреждениях Банка России или кредитных организациях, для учета средств, полученных от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности.

Согласно пункту 3 указанного Порядка органы федерального казначейства на основании платежных поручений, оформленных Росрезервом, его территориальными органами и находящимися в его ведении федеральными учреждениями, ...ежемесячно... перечисляют в доход федерального бюджета средства, поступившие на вышеуказанные счета (за исключением сумм, подлежащих возврату, и налогов, уплачиваемых в соответствии с законодательством Российской Федерации).

Таким образом, суд апелляционной инстанции считает, что у Росрезерва отсутствовали основания для применения льготы в 2003 году, установленной статьей 8 Федерального закона "О государственном материальном резерве", в связи с чем, оно обязано было исчислять и уплачивать в установленном порядке НДС. Следовательно, у покупателя должно было возникнуть право на возмещение уплаченного НДС.

Довод налогового органа о том, что установление и отмена льгот может быть предусмотрена лишь в НК РФ, судом не принимается, поскольку возможность исключения данных оборотов из состава объектов налогообложения в ст.146 п.2 пп4 НК РФ напрямую увязана с действием специальных нормативных актов.

Другим основанием, по которому был доначислен налог на добавленную стоимость, явились результаты проверки своевременности включения в налоговую базу сумм дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности.

Так, в ходе проверки правильности списания сумм дебиторской задолженности было установлено, что ОАО "Сибнефть-Омскнефтепродукт" в нарушение п. 1, п. 2 ст. 153 НК РФ, п. 5 ст. 167 НК РФ за период с апреля по декабрь 2003 года занизило сумму НДС при списании дебиторской задолженности в размере 12 399 888 руб.

Судя по тексту материалов проверки, то, что в связи с отменой налога на реализацию ГСМ по ГСМ, отгруженным до 01.01.2001, оплата которых поступила после 01.01.2001, при принятии для целей налогообложения учетной политики "по оплате" налог на реализацию ГСМ не исчислялся и не уплачивался. При этом налогоплательщики, являющиеся одновременно плательщиками НДС, исчисляют сумму НДС как соответствующую налоговой ставке 20% долю от стоимости реализации указанных ГСМ без НДС. У покупателей сумма налога на реализацию ГСМ по материалам, приобретенным до 01.01.2001 и реализованным после указанной даты, включаются для целей налогообложения в состав стоимости приобретения этих ГСМ.

ОАО "Сибнефть-Омскнефтепродукт" при списании дебиторской задолженности сумма материалов, на которую был исчислен НДС, была уменьшена за счет исключения из нее налога на реализацию ГСМ.

В указанной части суд апелляционной инстанции удовлетворяет апелляционную жалобу и выносит новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований по следующим основаниям.

В соответствии со ст. 143 НК РФ Общество является плательщиком налога на добавленную стоимость с налоговым периодом для исчисления НДС в соответствии с п. 1 ст. 163 Кодекса - календарный месяц.

Одним из объектов обложения НДС, в силу п. 1 ст. 146 НК РФ, является реализация товаров (работ, услуг).

Согласно п. 2 ст. 153 НК РФ выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг).

В соответствии с п.п. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ ( в редакции, действовавшей в 2003 году) для налогоплательщиков, утвердивших учетную политику по мере поступления денежных средств, моментом определения налоговой базы является день оплаты отгруженных товаров (работ, услуг).

Пунктом 2 указанной статьи определено, что оплатой товаров (работ, услуг) признается прекращение встречного обязательства приобретателя указанных товаров (работ, услуг) перед налогоплательщиком, которое непосредственно связано с поставкой (передачей) этих товаров (работ, услуг), за исключением прекращения встречного обязательства путем выдачи покупателем-векселедателем собственного векселя.

В соответствии с п. 5 ст. 167 НК РФ в случае неисполнения покупателем до истечения срока исковой давности по праву требования исполнения встречного обязательства, связанного с поставкой товаров (работ, услуг), датой оплаты товаров (работ, услуг) признается наиболее ранняя из следующих дат:

- дата истечения указанного срока исковой давности;

- день списания дебиторской задолженности.

Исходя из указанных выше норм налогового законодательства, а также с учетом правовой позиции, изложенной в Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 12.05.2005 N 167-О объектом налогообложения и в том и в другом случае остается реализация товаров (работ, услуг), в связи с которой и образуется соответствующая дебиторская задолженность. Такой механизм правового регулирования отношений по взиманию НДС ставит всех налогоплательщиков, в том числе избравших разные методы учетной политики, в равные условия с точки зрения исполнения обязанности по уплате НДС.

Как следует из материалов дела по счетам-фактурам, предъявленным покупателям в декабре 1999 - ноябре 2000 года, срок исковой давности согласно ст. 196 Гражданского кодекса Российской Федерации истек в 2003 года, при этом дебиторская задолженность в бухгалтерском учете ОАО "Сибнефть-Омскнефтепродукт" в сумме 511 174 503 руб. списана в декабре 2004 года, то есть наиболее ранняя дата - истечение срока исковой давности.

Согласно п. 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 29.07.1998 N 34н, дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, другие долги, нереальные для взыскания, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации и относятся на финансовые результаты у коммерческой организации.

В связи с чем, в 2003 году имелись основания для списания дебиторская задолженность 2000 года как задолженности с истекшим сроком исковой давности в соответствии с п. 5 ст. 167 НК РФ.

Поскольку с 01.01.2001 в соответствии со ст. 4 ФЗ РФ от 05.08.2000 N 118 "О введении в действие части 2 Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах" налог на реализацию ГСМ отменен, следовательно, он не подлежит взысканию с указанной даты, то есть с 01.01.2001.

Как разъяснило Министерство Российской Федерации по налогам и сборам в своем письме от 22.01.2001 N ВГ-6-03/53 "О налоге на реализацию горюче-смазочных материалов", по ГСМ, отгруженным после 1 января 2001 года, налог на реализацию ГСМ не исчисляется и не уплачивается.

По ГСМ, отгруженным до 1 января 2001 года, при принятой для целей налогообложения учетной политике "по отгрузке", независимо от даты оплаты, налог на реализацию ГСМ исчисляется и уплачивается в порядке, действовавшем на дату отгрузки.

По ГСМ, отгруженным до 1 января 2001 года, оплата за которые поступила после 1 января 2001 года, при принятой для целей налогообложения учетной политике "по оплате", налог на реализацию ГСМ не исчисляется и не уплачивается.

У покупателей сумма налога на реализацию ГСМ по ГСМ, приобретенным до 1 января 2001 года и реализованным после указанной даты, включается для целей налогообложения в состав стоимости приобретения этих ГСМ.

Указанные разъяснения были даны МНС Российской Федерации в соответствии с п. 2 ст. 4 Налогового кодекса Российской Федерации, согласно которым был разъяснен механизм окончательного расчета по налогу на реализацию ГСМ, отмененному с 01.01.2001, обязанности налогоплательщиков, применявших различные методы при определении выручки от реализации продукции, товаров (работ, услуг).

Таким образом, как обоснованно указал налоговый орган, при отмене обязательств по налогам, предъявленным покупателю в составе цены товара, происходит изменение структуры стоимости товара, то есть та часть стоимости товара, которая была отмененным налогом, становится доходом предприятия, с которого согласно п. 1 ст. 146, п. 2 ст. 153, п. 5 ст. 167 Налогового кодекса Российской Федерации исчисляется НДС.

Кроме того, отмена налога (сбора) не входит в число оснований, указанных в п. 3 ст. 44 НК РФ, при которых обязанность по уплате налога (сбора) прекращается. Таким образом, отмена налога, обязанность по уплате которого налогоплательщиком не исполнена, не исключает объективную сторону противоправного деяния.

Таким образом, суммы налога на реализацию ГСМ, начисленные по отгруженным товарам, признаются налоговой базой для исчисления НДС (при отсутствии оплаты, иного исполнения встречного обязательства) в налоговом периоде, в котором истек срок исковой давности по счетам-фактурам, задолженность по которым не списана.

Данная позиция подтверждается постановлениями ФАС ЗСО от 07.11.2006 N Ф04-7470/2006, N Ф04-7469/2006, N Ф04-7468/2006. Указанные судебные акты приняты в отношении ОАО "Сибнефть-Омскнефтепродукт" по итогам камеральных проверок за январь-март 2003 года.

Не принят во внимание довод ОАО "Сибнефть-Омскнефтепродукт" о том, что используемая налоговым органом методика расчета приводит к тому, что оборот НГСМ составляет налогооблагаемую базу для исчисления НСД, что искажает экономическое содержание косвенного налога, ставшего в силу его отмены налогооблагаемой базой для другого налога - НДС.

Однако, в соответствии со ст.4 Закона РФ "О дорожных фондах в Российской Федерации" N 1759-1 от 18.10.1991 налог на реализацию горюче - смазочных материалов (автобензина, дизельного топлива, масел, сжатого и сжиженного газов) уплачивают объединения, предприятия, организации и предприниматели независимо от форм собственности, ведомственной принадлежности и организационно - правовых форм, реализующие указанные материалы, в том числе ввозимые на территорию Российской Федерации, в размере 25 процентов от сумм реализации (в денежном исчислении) без налога на добавленную стоимость.

При перепродаже горюче - смазочных материалов объединениями, предприятиями, организациями и предпринимателями налог исчисляется по установленной ставке от размера разницы между выручкой от реализации горюче - смазочных материалов (без налога на добавленную стоимость) и стоимостью их приобретения (без налога на добавленную стоимость).

Таким образом, в силу не поступления выручки за отгруженные нефтепродукты не представляется возможным утверждать, что в составе стоимости товаров была получена налогооблагаемая база по налогу на реализацию ГСМ. К моменту же обложения НДС данной стоимости нефтепродуктов как дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности (что приравнивается в факту оплаты) налога на реализацию ГСМ, по которому налоговой базой являлась разница между полученной выручкой и стоимостью приобретения, просто уже не существовала, в связи с чем, НДС обоснованно исчислялся в данном случае не с суммы начисленного налогоплательщиком отмененного налога, а с полной стоимости товара.

Принимая во внимание выше изложенные обстоятельства суд апелляционной инстанции изменяет решение суда и находит необоснованным доначисление ОАО "Сибнефть-Омскнефтепродукт" 6 025 202 руб. налога на добавленную стоимость и 787 277 руб. налога на прибыль, а также начисление 2 805 168 руб. пени за несвоевременную уплату НДС и 90 381 руб. за несвоевременную уплату налога на прибыль (доначисления по договору комиссии с ООО "Синка Инк").

Наряду с решением о привлечении ОАО "Сибнефть-Омскнефтепродукт" к налоговой ответственности N 03-11/10109 ДСП от 28.12.2006 в редакции решения N 26-17/05799 от 02.03.2007 и уведомления о внесении изменений N 26-17/06172 от 19.03.2007 налогоплательщиком оспаривались требования N 1251 об уплате налога от 29.12.2006 и требование N 344 об уплате налоговой санкции от 29.12.2006.

Частью 2 ст. 201 АПК РФ установлено, что арбитражный суд, установив, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действия (бездействие) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, принимает решение о признании ненормативного правового акта недействительным, решений и действий (бездействия) незаконными.

Поскольку решение "О привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения" N 03-11/10109 ДСП от 28.12.2006 в редакции решения N 26-17/05799 от 02.03.2007 и уведомления N 26-17/06172 от 19.03.2007 признано частично недействительным, то в данной части подлежат признанию недействительными и выставленные на основе данного решения требование об уплате налога N 1251 от 29.12.2006, требование об уплате налоговой санкции N 344 от 29.12.2006 в части предложения ОАО "Сибнефть-Омскнефтепродукт" 6 025 202 руб. налога на добавленную стоимость и 787 277 руб. налога на прибыль, а также начисление 2 805 168 руб. пени за несвоевременную уплату НДС и 90 381 руб. за несвоевременную уплату налога на прибыль.

Исходя из итогов рассмотрения по названным пунктам первоначального требования, в удовлетворении встречного требования межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области о взыскании с открытого акционерного общества "Сибнефть-Омскнефтепродукт" 6 025 202 руб. налога на добавленную стоимость за 2003 год и 2 805 168 руб. пени за несвоевременную его уплату, 787 277 руб. налога на прибыль организаций за 2003 год и 90 381 руб. пени за несвоевременную его уплату, а также 157 455 руб. налоговых санкций за совершение налогового правонарушения, ответственность за которое предусмотрена п. 1 ст. 122 НК РФ (т.е. доначислений по договору комиссии с ООО "Синка Инк"), следует отказать.

Суд апелляционной инстанции отменяет решение суда 1 инстанции в части требования заявителя о признании недействительным решения N 03-11/10110 от 28.12.2006 "О взыскании налоговой санкции на основании решения налогового органа".

Удовлетворяя требования в указанной части, суд, помимо изложенных выше оснований, исходил из того, что из анализа ст. 45 НК РФ, по общему правилу налоги, пени, штрафы взыскиваются с организаций в бесспорном порядке.

В то же время ст.45 НК РФ установила судебный порядок взыскания налога, пени, штрафа с организации, если обязанность по уплате налога основана на изменении налоговым органом юридической квалификации сделок, заключенных налогоплательщиком с третьими лицами.

Поскольку, по мнению суда 1 инстанции, доначисление налога было обусловлено изменением налоговым органом юридической квалификации совершенных налогоплательщиком налогоплательщика, взыскание с организации-налогоплательщика доначисленных сумм могло быть произведено только в судебном порядке.

Однако, принимая решение в данной части, суд 1 инстанции не учел, что согласно решению N 03-11/10110 от 28.12.2006 "О взыскании налоговой санкции на основании решения налогового органа" предписано произвести взыскание налоговой санкции в пределах сумм, указанных в требовании по ст.122 п.1 НК РФ в сумме 1070 руб. на код бюджетной классификации 18210301000013000110. Судя по тексту решения о привлечении к налоговой ответственности и расчету оспариваемых сумм налогов, пени и штрафов, представленному в суд апелляционной инстанции, данный штраф применен за несвоевременную уплату налога на добавленную стоимость на сумму доначисленного НДС с просроченной дебиторской задолженности.

Данный спорный пункт не связан с изменением юридической квалификации гражданско-правовых сделок (п.1 ст. 45 НК РФ), в связи с чем, допускается бесспорное взыскание данной суммы штрафа.

Суд находит обоснованными выводы решения в части требований ОАО "Сибнефть-Омскнефтепродукт" о признании незаконным решения N 537 от 02.05.2007 "О взыскании налогов, сборов, пеней, штрафов за счет денежных средств на счетах налогоплательщика (плательщика сборов) - организации, индивидуального предпринимателя или налогового агента - организации, индивидуального предпринимателя в банках"; о признании незаконными действий по принудительному взысканию сумм налогов, пени штрафов в общей сумме 4 367 986 руб. путем направления в банк инкассовых поручений NN 3161, 3162, 3167 от 02.05.2007; об обязании МИФНС по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области возвратить на расчетный счет 40702610800000400034 в филиале "ОПСБ" ИНВЕСТСБЕРБАНК (ОАО), незаконно взысканных денежных средств в размере 4 367 986 руб.

Суд в данной части удовлетворяя заявленные требования указал, что помимо указанных выше оснований по существу начисления конкретных сумм налоговым органом нарушена процедура бесспорного взыскания, поскольку решение об обращении на денежные средства на счетах в банке принято и платежные поручения на его основе выставлены за пределами 60-дневного срока на взыскание.

В апелляционной жалобе налоговый орган указывает, что срок пропущен не был, поскольку решение об обращении взыскания на денежные средства на счетах в банках от 02.05.2007 было принято на основании уточненных требований от 22.03.2007. Причиной выставления уточненных требований явилось то, что Управлением ФНС по Омской области 02.03.2007 была частично удовлетворена жалоба налогоплательщика и уменьшены доначисления по результатам выездной налоговой проверки. Кроме того, уведомлением от 19.03.2007 исправлены арифметические ошибки в решении о внесении изменений в решение.

Суд апелляционной инстанции отказывает в удовлетворении в данной части апелляционной жалобы, оставляя решения суда 1 инстанции без изменения по следующим основаниям. Как обоснованно указано в решении, в соответствии с п. 1 ст. 45 НК РФ налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанности по уплате налога является основанием для направления налоговым органом налогоплательщику требования об уплате налога.

В случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок производится взыскание налога за счет денежных средств, находящихся на счетах налогоплательщика в банке, в порядке, предусмотренном статьями 46 и 48 НК РФ, а также путем взыскания налога за счет иного имущества налогоплательщика в порядке, предусмотренном статьями 47 и 48 названного Кодекса.

В соответствии с п.п. 1, 2 ст. 46 НК РФ в случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок обязанность по уплате налога исполняется принудительно путем обращения взыскания на денежные средства налогоплательщика или налогового агента на счетах в банках. Взыскание налога производится по решению налогового органа путем направления в банк, в котором открыты счета налогоплательщика или налогового агента, инкассового поручения (распоряжения) на списание и перечисление в соответствующие бюджеты (внебюджетные фонды) необходимых денежных средств со счетов налогоплательщика или налогового агента.

Решение о взыскании принимается после истечения срока, установленного для исполнения обязанности по уплате налога, но не позднее 60 дней после истечения срока исполнения требования об уплате налога. Решение о взыскании доводится до сведения налогоплательщика в срок не позднее 5 дней после вынесения решения (п. 3 ст. 46 НК РФ).

Как следует из материалов дела, решение N 537 от 02.05.2007 "О взыскании налогов, сборов, пеней, штрафов за счет денежных средств на счетах налогоплательщика (плательщика сборов) - организации, индивидуального предпринимателя или налогового агента - организации, индивидуального предпринимателя в банках" было вынесено в связи с неисполнением требования N 1302 от 22.03.2007. Данное требование было выставлено на основании ст. 71 НК РФ, как уточненное.

Тем не менее, перечень налогов, сумм и основания начисления данных сумм, указанные в уточненной требовании повторяют данные первоначального требования N 1251 об уплате налога от 29.12.2006. Суммы уменьшены лишь за счет исключения спорного пункта, в части которого была удовлетворена жалоба налогоплательщика.

Согласно ст.71 НК РФ в случае, если обязанность налогоплательщика изменилась после направления требования об уплате налога, пени и штрафа, налоговый орган обязан направить указанным лицам уточненное требование.

Как следует из выше указанного требования, обязанность по уплате налога на добавленную стоимость вообще не изменилась. Таким образом, оснований для выставления уточненного требования не имелось, в связи с чем, в данной части оно является повторным и не может изменить ни ранее предъявленных в первоначальном требовании сроков для добровольного исполнения, ни сроков для бесспорного взыскания в связи с неисполнением требования в добровольном порядке.

Что касается обязанности по уплате налога на прибыль, то она изменилась в сторону уменьшения. Исходя из того, что Налоговый кодекс Российской Федерации специально не предусматривает какое именно изменение обязательств должно влечь в порядке ст.71 НК РФ выставления уточненного требования, а также порядок взыскания налогов и сборов по уточненному требованию, и руководствуясь при решении данного вопроса положениями, изложенными в п. 7 ст. 3 НК РФ, суд считает, что продление сроков на бесспорное взыскание при выставлении уточненного требования является по крайней мере обязательным в случае увеличения размера налоговых обязательств, что обеспечивает возможность добровольного исполнения обязательства.

В случае же уменьшения налоговых обязательства выставление уточненного требования не должно влиять на срок бесспорного взыскания. Иное толкование закона привело бы к возможности принятия налоговым органом решения о взыскании налога за счет безналичных денежных средств налогоплательщика без ограничения срока.

Исследуя положения указанных статей в совокупности с материалами дела и представленными сторонами доказательствами, суд 1 инстанции обоснованно пришел к выводу, что решение N 537 от 02.05.2007 "О взыскании налогов, сборов, пеней, штрафов за счет денежных средств на счетах налогоплательщика (плательщика сборов) - организации, индивидуального предпринимателя или налогового агента - организации, индивидуального предпринимателя в банках" вынесено с нарушением установленного законодательством срока, предусмотренного для вынесения решения.

При таких обстоятельствах требования ОАО "Сибнефть-Омскнефтепродукт" о признании незаконным решения N 537 от 02.05.2007 "О взыскании налогов, сборов, пеней, штрафов за счет денежных средств на счетах налогоплательщика (плательщика

сборов) - организации, индивидуального предпринимателя или налогового агента -организации, индивидуального предпринимателя в банках" являются обоснованными и подлежащими удовлетворению.

Поскольку указанное выше решение принято с нарушением норм действующего

законодательства, следовательно, требования ОАО "Сибнефть-Омскнефтепродукт", как верно указано судом 1 инстанции, в части признания незаконными действий по принудительному взысканию сумм налогов, пени штрафов в общей сумме 4 367 986 руб. путем направления в банк инкассовых поручений N N 3161, 3162, 3167 от 02.05.2007, а также об обязании МИФНС по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области возвратить на расчетный счет 40702610800000400034 в филиале "ОПСБ" ИНВЕСТСБЕРБАНК (ОАО), незаконно взысканных денежных средств в размере 4 367 986 руб., подлежат удовлетворению.

На основании изложенного и руководствуясь статьей 269 подпункт 2, статьей 270 пункт 1 подпункт 4 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Восьмой арбитражный апелляционный суд именем Российской Федерации

ПОСТАНОВИЛ:

Апелляционную жалобу открытого акционерного общества "Сибнефть-Омскнефтепродукт" города Омска удовлетворить частично. Решение Арбитражного суда Омской области изменить, изложив в следующей редакции:

"Требования Открытого акционерного общества "Сибнефть-Омскнефтепродукт" города Омска удовлетворить частично.

Признать недействительными решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области о привлечении открытого акционерного общества "Сибнефть-Омскнефтепродукт" к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения N 03-11/10109 ДСП от 28.12.2006 в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по Омской области N 26-17/05799 от 02.03.2007 и уведомления о внесении изменений N 26-17/06172 от 19.03.2007, требование N 1251 об уплате налога от 29.12.2006, требование N 344 от 29.12.2006 об уплате налоговой санкции в части доначисление ОАО "Сибнефть-Омскнефтепродукт" 6 025 202 руб. налога на добавленную стоимость и 787 277 руб. налога на прибыль, а также начисление 2 805 168 руб. пени за несвоевременную уплату НДС и 90 381 руб. за несвоевременную уплату налога на прибыль (доначисления по договору комиссии с ООО "Синка Инк") как противоречащие ст.146, 153, 156, 247, 249 Налогового кодекса Российской Федерации.

Признать недействительными решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области о взыскании налогов, сборов, пеней, штрафов за счет денежных средств на счетах налогоплательщика в банках N 537 от 02.05.2007.

Признать незаконными действия Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области по принудительному взысканию с открытого акционерного общества "Сибнефть- Омскнефтепродукт" сумм налогов, пени и штрафов в общей сумме 4 367 986 руб. путем направления в банк инкассовых поручений N N 3161, 3162, 3167 от 02.05.2007.

Обязать Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области возвратить на расчетный счет открытого акционерного общества "Сибнефть-Омскнефтепродукт" в филиале "ОПСБ"

ИНВЕСТСБЕРБАНК (ОАО) незаконно взысканные денежные средства в сумме 4 367 986 руб.

В удовлетворении остальной части первоначального требования открытого акционерного общества "Сибнефть-Омскнефтепродукт" отказать.

В удовлетворении встречного требований Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области о взыскании с открытого акционерного общества "Сибнефть-Омскнефтепродукт" 6 025 202 руб. налога на добавленную стоимость за 2003 год и 2 805 168 руб. пени за несвоевременную его уплату, 787 277 руб. налога на прибыль организаций за 2003 год и 90 381 руб. пени за несвоевременную его уплату, а также 157455 руб. налоговых санкций за совершение налогового правонарушения, ответственность за которое предусмотрена п. 1 ст. 122 НК РФ, отказать.

Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области, расположенной по адресу: город Омск, ул. Маршала Жукова, д. 72/1, ИНН 5504097167 в пользу открытого акционерного общества "Сибнефть-Омскнефтепродукт", расположенного по адресу: город Омск, ул.Фрунзе, д. 54, основной государственный регистрационный номер 1025500735260, ИНН 5500000103 расходы по уплате государственной пошлины в сумме 4500 руб., из 8000 руб. уплаченных при предъявлении 1 заявления.

Взыскать с Управления Федеральной налоговой службы по Омской области, расположенного по адресу: город Омск, ул. Маршала Жукова, д. 72/1, ИНН 5504097209 в пользу Открытого акционерного общества "Сибнефть-Омскнефтепродукт", расположенного по адресу: город Омск, ул. Фрунзе, д. 54, основной государственный регистрационный номер 1025500735260, ИНН 5500000103 расходы по уплате государственной пошлины в сумме 4 000 руб., из 4000 руб. уплаченных при предъявлении второго заявления."

Взыскать с открытого акционерного общества "Сибнефть-Омскнефтепродукт", расположенного по адресу: город Омск, ул.Фрунзе, д. 54, основной государственный регистрационный номер 1025500735260, ИНН 5500000103 в пользу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области, расположенной по адресу: город Омск, ул. Маршала Жукова, д. 72/1, ИНН 5504097167 расходы по уплате государственной пошлины за подачу апелляционной жалобы в сумме 300 руб.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия, может быть обжаловано путем подачи кассационной жалобы в Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме.

Председательствующий

Н.А. Шиндлер

Судьи

Л.А. Золотова О.А. Сидоренко