Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 18 февраля 2008 г. N 08АП-2977/2007

город Омск

18 февраля 2008 г.

Дело N А75-3178/2007

Резолютивная часть постановления объявлена 12 февраля 2008 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 18 февраля 2008 года

Восьмой арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Шиндлер Н.А.

судей Сидоренко О.А., Золотова Л.А.

при ведении протокола судебного заседания: Радченко Н.Е.

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 08АП-2977/2007) межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 и апелляционную жалобу (регистрационный номер 08АП-3178/2007) общества с ограниченной ответственностью "Совместное предприятие "Ваньеганнефть" г.Нижневартовска на решение Арбитражного суда Ханты-Мансийского автономного округа от 03.10.2007 по делу N А75-3178/2007 (судья Загоруйко Н.Б.),

по заявлению межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 города Москвы

к обществу с ограниченной ответственностью "Совместное предприятие "Ваньеганнефть" г.Нижневартовска

о взыскании 88263672,8 руб. налоговых санкций

и встречному заявлению общества с ограниченной ответственностью "Совместное предприятие "Ваньеганнефть" г.Нижневартовска

к межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 города Москвы

о признании частично недействительными решения межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 города Москвы от 13.04.2007 N52/605, требования от 08.05.2007 N70, требования от 08.05.2007 N70/1

при участии в судебном заседании представителей:

от ООО "СП "Ваньеганнефть": Суругин Д.Н. по доверенности N 8 от 20.12.2007, Годзданкер Э.С по доверенности N 13 от 20.12.2007;

от МИ ФНС N 1: Диварова А.В. по доверенности N 84 от 17.09.2007, Мигунова А.А. по доверенности N 69 от 27.08.2007, Бурлевич Д.И. по доверенности N 6 от 15.01.2007;

УСТАНОВИЛ:

Арбитражным судом Ханты-Мансийского автономного округа от 03.10.2007 по делу N А75-3178/2007 рассмотрены заявление межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 города Москвы (далее по тексту МИ ФНС по крупнейшим налогоплательщикам N1, налоговый орган) к обществу с ограниченной ответственностью "Совместное предприятие "Ваньеганнефть" г.Нижневартовска (далее - ООО "СП "Ваньеганнефть", Общество, налогоплательщик) о взыскании 88263672,8 руб. налоговых санкций и встречное заявление ООО "СП "Ваньеганнефть" к МИ ФНС по крупнейшим налогоплательщикам N1 о признании частично недействительными решения межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 города Москвы от 13.04.2007 N52/605, требования от 08.05.2007 N70, требования от 08.05.2007 N70/1 с учетом уточненных требований.

По результатам рассмотрения дела Арбитражный суд Ханты-Мансийского автономного округа удовлетворил первоначальное заявление в части взыскания 321779,6 руб. налоговых санкций и встречное заявление о признания недействительными решения от 13.04.2007 N 52/605, требования от 08.05.2007 N 70, требования от 08.05.2007 N 70/1 в части 366488662 руб. налога на прибыль иностранных организаций, 129825 руб. налога на доходы физических лиц, 26110 руб. единого социального налога, 39466679 руб. налога на добычу полезных ископаемых, пени и штрафов в соответствующей части. В удовлетворении остальной части первоначального и встречного заявления было отказано.

В обоснование решения суд указал, что налогоплательщиком неправомерно заявлен налог на добавленную стоимость (НДС) к вычету, поскольку оказание указанных в счетах-фактурах услуг по хранению заявителем не доказано, договор на транспортировку нефти включает услуги, облагаемые по ставке 0%, а не 18%; услуги сотовой связи не могут быть приняты на расходы по налогу на прибыль и вычеты по НДС, поскольку налогоплательщиком не представлено подробной детализации всех осуществленных звонков; расходы, выявленные после окончания налогового периода, подлежат включению в убытки прошлых лет, если не представляется возможным определить, к какому периоды они относятся; убыток от заключения договора уступки прав требования определен налогоплательщиком без учета заключенного мирового соглашения, которым продлены сроки исполнения обязательства; для подтверждения места пребывания иностранного государства, с которым имеется международное соглашение об избежании двойного налогообложения, не требуется апостиль и консульская легализация; налог на землю должен был быть уплачен, поскольку Общество осуществляло фактическое землепользование в форме осуществления строительно-монтажных работ; доначисление налога на имущество является обоснованным, поскольку судом установлено неверное исчисление амортизации на объекты недвижимости, введенные в действие, но не зарегистрированные в установленном порядке; не подлежит исчислению налог на доходы физических лиц (НДФЛ) и единый социальный налог (ЕСН) с сумм компенсаций проезда в отпуск по территории Российской Федерации, т.е. до ее границы; взысканию не подлежит НДФЛ с сумм, подлежащих удержанию у уволенных лиц; обложение по ставке 0% суммы фактических потерь полезного ископаемого возможно исключительно при прямом, а не косвенном методе расчета добытого полезного ископаемого.

В апелляционной жалобе МИ ФНС по крупнейшим налогоплательщикам N 1 просит решение суда 1 инстанции отменить в части выводов по налогу на прибыль иностранных организаций, ЕСН, НДФЛ с сумм компенсации авиаперелета и удержания налога с уволенных лиц по изложенным ниже основаниям.

В апелляционной жалобе ООО "СП "Ваньеганнефть" просит отменить решение суда в части доначисления налога на прибыль по убыткам прошлых лет, убыткам от переуступки прав требования и расходов на услуги сотовой связи, НДС в части вычета по услугам по хранению нефти по договору транспортирования и услуг сотовой связи; налога на добычу полезных ископаемых (НДПИ) по нормативным потерям; налога на имущество, налога на землю также по основаниям, изложенным ниже.

Суд апелляционной инстанции, заслушав представителей лиц, участвующих в деле, изучив материалы дела, апелляционную жалобу, установил, что межрегиональной инспекцией ФНС N 1 проведена выездная налоговая проверка ООО "СП "Ваньеганнефть" по вопросам правильности исчисления, удержания, уплаты и перечисления налогов за период с 01.01.2004 по 31.12.2005, о чем был составлен акт от 31.10.2006. По материалам указанного акта, а также возражений и дополнительных документов налогоплательщика было принято решение N 52/605 от 13.04.2007, согласно которому заявитель был привлечен к налоговой ответственности за совершение налоговых правонарушений, предусмотренных ст.122 п.1 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) в виде штрафа в размере 20% от неуплаченной суммы налога за неуплату налога на прибыль - 4685508,6 руб.; налога на добычу полезных ископаемых - 9927386,8 руб.; налога на имущество - 45180,4 руб. транспортного налога - 8400,8 руб., земельного налога - 195378,6 руб.; предусмотренных ст.123 НК РФ в виде штрафа в размере 20% от неуплаченных налога на доходы физических лиц - 26571 руб., налога на доходы, удержанного у иностранной организации - 73297732,4 руб.; по ст.126 п.1 за непредставление в установленный срок документов по требованию 62 документов в размере 5200 руб.; по ст.119 п.2 НК РФ за непредставление налоговых деклараций по налогу на землю - 248660,8 руб. Итого 88263672,8 руб.

Кроме того, налогоплательщику предложено уплатить 444126063,85 руб. налогов, в том числе: 23425015 руб. налога на прибыль; 366488662 руб. налога на прибыль организаций с доходов, полученных иностранными организациями; 132855 руб. налога на доходы физических лиц; 97688 руб. земельного налога; 4048554,85 руб. НДС; 225902 руб. налога на имущество; 42004 руб. транспортного налога; 28449 руб. ЕСН; 49636934 руб. налога на добычу полезных ископаемых и 113713045,18 руб. пени по данным налогам.

Во исполнение решения о привлечении к налоговой ответственности налогоплательщику были выставлены требование от 08.05.2007 N 70 об уплате налогов, пени и штрафов по налогу на прибыль, НДФЛ, ЕСН, НДС, налогу на прибыль с доходов, выплаченных иностранной организации и требования от 08.05.2007 N 70/1 об уплате налогов, пени и штрафов по налогу на имущество, земельному налогу, транспортному налогу.

На основании данных документов было предъявлено в судебном порядке ко взысканию 88263672,8 руб., в заявлении об уточнении требований, не принятом судом 1 инстанции - 321779,6 руб. Удовлетворено 321779,6 руб., в удовлетворении остальной части первоначального требования отказано. Встречное заявление о признании недействительным частично решения о привлечении к налоговой ответственности и требований, выставленных на его основании удовлетворено частично.

В части отказа в удовлетворении первоначального требования апелляционная жалоба не подана. В части удовлетворения первоначального требования, удовлетворения и отказа в удовлетворении встречного требования, лица, участвующие в деле, просят пересмотреть решение суда 1 инстанции по основаниям, изложенным в апелляционных жалобах.

Суд апелляционной инстанции, проверив в порядке статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса РФ законность и обоснованность решения суда первой инстанции, находит апелляционную жалобу МИ ФНС по крупнейшим налогоплательщикам N 1 не подлежащей удовлетворению, а апелляционную жалобу ООО "СП "Ваньеганнефть" не подлежащей удовлетворению частично, в связи с чем решение по делу подлежит изменению в оспариваемой части исходя из следующего.

Налоговым органом оспариваются выводы суда о надлежащем применении налогоплательщиком налоговой ставки при удержании налога на прибыль с процентного дохода, выплаченного иностранной организации Оксидентал Россия (Кипр) Лимитед, что повлекло в материалах проверки доначисление 366488662 руб. налога на прибыль с доходов, выплаченных иностранной организации, 99853028 руб. пени по данному налогу и 73297732,4 руб. штрафа по ст.123 НК РФ.

Как следует из текста оспариваемого решения, ООО "СП "Ваньеганнефть" решением общего собрания участников, принятым заочным голосованием, определена сумма выплаченного дохода участнику Общества - иностранной организации Оксидентал Россия (Кипр) Лимитед. В соответствии с налоговыми расчетами, платежными документами ООО "СП "Ваньеганнефть" был выплачен доход (дивиденды) данной иностранной организации - участнику в сумме 52315193,4 долл.США или 1515591274,8 руб. за 2004 год и 69451934,72 долл.США или 1966046013,6 руб. за 2005 год. С указанного дохода налоговым агентом был удержан налог по ставке 5%, установленный ст.10 п.2 Соглашения между Правительствами Российской Федерации и Правительством Республики Кипр об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал от 05.12.1998, ратифицированным ФЗ РФ 17.07.1999 N 167-ФЗ "О ратификации Соглашения между Правительствами Российской Федерации и Правительством Республики Кипр об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал", вступившим в силу на территории Российской Федерации с 17.08.1999.

По мнению налогового органа, изложенному в материалах проверки, пониженная ставка, установленная международным договором, не могла в данном случае применяться, поскольку ООО "СП "Ваньеганнефть" не имело документов, подтверждающих постоянное место нахождение иностранной организации, которой были выплачены дивиденды, в государстве, с которым имелось это международное соглашение.

В апелляционной жалобе налоговый орган указывает на то, что представленные в ходе проверки документы не являются надлежащим доказательством места расположения иностранной организации, поскольку либо вообще не содержат апостиля, либо апостиль датирован позже осуществленной выплаты.

Суд апелляционной инстанции отклоняет доводы апелляционной жалобы и оставляет решение суда 1 инстанции в данной части без изменения по следующим основаниям. В соответствии со ст.247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях настоящей главы признается, в частности, для российских организаций - полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой.

В соответствии со ст.249 п.3 НК РФ особенности определения доходов от реализации для отдельных категорий налогоплательщиков либо доходов от реализации, полученных в связи с особыми обстоятельствами, устанавливаются положениями настоящей главы.

К числу таких особенностей относятся и особенности определения налоговой базы по доходам, полученным от долевого участия в других организациях, урегулированные ст.275 НК РФ. Согласно пункту 2 данной статьи налоговая база по доходам, полученным от долевого участия в других организациях, определяется с учетом особенностей, установленных настоящим пунктом. При этом, если источником дохода налогоплательщика является российская организация, указанная организация признается налоговым агентом и определяет сумму налога с учетом положений настоящего пункта. Сумма налога, подлежащего удержанию из доходов налогоплательщика - получателя дивидендов, исчисляется налоговым агентом по указанной формуле.

В случае если российская организация - налоговый агент выплачивает дивиденды иностранной организации и (или) физическому лицу, не являющемуся резидентом Российской Федерации, налоговая база налогоплательщика - получателя дивидендов по каждой такой выплате определяется как сумма выплачиваемых дивидендов и к ней применяется ставка, установленная соответственно подпунктом 3 пункта 3 статьи 284 или пунктом 3 статьи 224 настоящего Кодекса.

Статья 284 НК РФ устанавливается ставку налога в размере 24 процентов, за исключением ниже оговоренных случаев. Так, пунктом 3 статьи предусмотрено, что ставка 15 процентов применяется по доходам, полученным в виде дивидендов от российских организаций иностранными организациями, а также по доходам, полученным в виде дивидендов российскими организациями от иностранных организаций.

Особенности исчисления и уплаты налога с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, удерживаемого налоговым агентом, урегулированы ст.310 НК РФ, пункт 3 которой предусматривает исключение из названного выше правила. В случае выплаты налоговым агентом иностранной организации доходов, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) облагаются налогом в Российской Федерации по пониженным ставкам, исчисление и удержание суммы налога с доходов производятся налоговым агентом по соответствующим пониженным ставкам при условии предъявления иностранной организацией налоговому агенту подтверждения, предусмотренного пунктом 1 статьи 312 настоящего Кодекса.

Данное подтверждение предполагает, что при применении положений международных договоров Российской Федерации иностранная организация должна представить налоговому агенту, выплачивающему доход, подтверждение того, что эта иностранная организация имеет постоянное местонахождение в том государстве, с которым Российская Федерация имеет международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения, которое должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства. В случае, если данное подтверждение составлено на иностранном языке, налоговому агенту предоставляется также перевод на русский язык (ст.312 п.1 НК РФ).

Таким образом, налоговым законодательством предусмотрено обложение выплаченных налоговым агентом доходов в адрес иностранного государства по ставке, установленной международным договором при наличии подтверждения постоянное местонахождение в государстве, с имеет такой международный договор, заверенного компетентным органом соответствующего иностранного государства. При несоблюдении данного условия обложения выплаченных доходов осуществляется по ставке 15%.

В подтверждение постоянного местонахождения иностранной организации Оксидентал Россия (Кипр) Лимитед - участника общества, которому был выплачен доход в виде дивидендов - были представлены 1) справка Министерства Финансов Республики Кипр от 12.05.2005, о том, что указанная компания является резидентом Республики Кипр и зарегистрирована 09.08.1999; 2) справка Министерства Финансов Республики Кипр от 25.01.2006, подтверждающая факт регистрации и постоянного местонахождения в 2005 году организации на территории данного государства; 3) справка Министерства Финансов Республики Кипр от 10.04.2006, подтверждающая факт регистрации и постоянного местонахождения в 2004 году организации на территории данного государства.

Кроме того, в материалах дела имеется представленный ООО "СП "Ваньеганнефть" сертификат о регистрации компании, выданный компетентным органом республики Кипр от 28.08.1999, легализованный Консульским отделом Посольства РФ в Республики Кипр. Нотариально заверенный перевод данного документа также представлен и датирован 07.09.1999.

Наличие данных документов, по мнению суда, обоснованно позволило Обществу применять пониженную ставку налога, установленную ст.10 п.2 Соглашения между Правительствами Российской Федерации и Правительством Республики Кипр об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал, согласно которой дивиденды, выплачиваемые компанией, являющейся резидентом одного Договаривающегося государства, резиденту другого Договаривающегося государства, могут облагаться в том государстве, резидентом которого является компания, выплачивающая дивиденды, и в соответствии с законодательством этого государства, но если лицо, имеющее фактическое право на дивиденды, является резидентом другого государства, то взимаемый таким образом налог не должен превышать 5% от общей суммы дивидендов, если лицо, имеющее фактическое право на дивиденды, прямо вложило в капитал компании сумму эквивалентную не менее 100000 долларов США или 10% от общей суммы дивидендов во всех остальных случаях.

Довод налогового органа о том, что представленные документы не могут являться надлежащим доказательством постоянного местонахождения иностранной организации в Республике Кипр, заверенном компетентным органом этого государства, поскольку не содержат апостиля или апостиль проставлен позже осуществленной выплаты.

Действительно, ст.3 Конвенции, отменяющей требования легализации иностранных официальных документов от 05.10.1961, к которой СССР присоединилось Постановлением ВС СССР 17.04.1991 N 2119-1 предусматривает, что единственной формальностью, которая может быть потребована для удостоверения подлинности подписи, качества, в котором выступало лицо, подписавшее документ, и, в надлежащем случае, подлинности печати или штампа, которыми скреплен этот документ, является проставление апостиля компетентным органом государства, в котором этот документ был совершен.

Как верно указывает налоговый орган, справка от 12.05.2005 не имеет апостиля, справка от 25.01.2006 имеет апостиль от 26.01.2006, а справка от 10.04.2006 - апостиль от 11.04.2006, т.е. после выплаты дохода.

Однако, налоговым органом не учтен абзац 2 ст.3 данной Конвенции, согласно которому выполнение упомянутой в предшествующем абзаце функции не может быть потребовано, если законы, правила или обычаи, действующие в государстве, в котором представлен документ, либо договоренность между двумя или несколькими договаривающимися государствами, отменяют или упрощают данную процедуру или освобождают документ от легализации.

Между СССР и Республикой Кипр 19.01.1984 был заключен Договор о правовой помощи по гражданским и уголовным делам, ратифицированный Указом Президиума ВС СССР 26.01.1997 N 6438-ХI. Согласно ст.1 данного договора граждане и юридические лица одной Договаривающейся Стороны имеют право свободно и беспрепятственно обращаться, в том числе, в суды, прокуратуру и в иные учреждения другой Договаривающейся Стороны на тех же условиях, как и граждане этой Договаривающейся Стороны.

Правовая помощь по смыслу данного Договора охватывает вручение и пересылку документов, предоставление информации о действующем праве и судебной практике и выполнение отдельных процессуальных действий (ст.3), т.е. может быть распространена на предусмотренную НК РФ обязанность по подтверждению местонахождения организации.

Статьей 15 данного договора предусматривается, что документы, которые выданы или засвидетельствованы по установленной форме и скреплены официальной печатью компетентного государственного учреждения или должностного лица одной из Договаривающихся Сторон, не требуют на территории другой Договаривающейся Стороны какого-либо удостоверения. Это относится также к подписям на документах и подписям, засвидетельствованным по правилам одной из Договаривающихся Сторон. Документы, которые на территории одной из Договаривающихся Сторон рассматриваются как официальные документы, пользуются и на территории другой Договаривающейся Стороны доказательной силой официального документа.

Кроме того, апостиль, даже если допустить обоснованность утверждения налогового органа о его обязательности в силу прямого указания Гаагской Конвенции, является унифицированным международным порядком удостоверения, но не является единственным способом такого официального удостоверения. На территории СССР утверждалась 06.07.1984 и не отменена до настоящего времени Инструкция о консульской легализации, согласно которой допускается установление и засвидетельствование подлинности подписей на документах и актах и соответствия их законам государства пребывания консульскими учреждениями. Сертификат о регистрации компании, выданный компетентным органом республики Кипр от 28.08.1999, легализован Консульским отделом Посольства РФ в Республики Кипр.

На то обстоятельство, что в числе государств, документы которых могут быть приняты без апостиля и консульской легализации в силу наличия международных соглашений указано и в письме ФНС России от 12.05.2005 N 26-2-08/5988 "О подтверждении постоянного местопребывания", которое описывая частный случай с одной из организаций США, дополнительно приводит Список иностранных государств, подтверждения постоянного местопребывания (резидентства) в которых принимаются без апостиля или консульской легализации, среди которых указана и Республика Кипр.

Таким образом, несмотря на то, что справка от 15.05.2005 и сертификат от 28.08.1999 не имеют апостиля, а справки от 25.01.2006 и 10.04.2006 имеют апостиль позже 2004-2005 годов, когда производились выплаты, данные документы являются официальными документами, подтверждающими местонахождения иностранного государства в Республике Кипр, в связи с чем, условие ст.312 НК РФ налоговым агентом было выполнено, и пониженная ставка применена обоснованно.

Апелляционная жалоба МИ ФНС по крупнейшим налогоплательщикам содержит указание на несогласие с решением суда в части доначисления налога на доходы физических лиц со стоимости проезда к месту проведения отпуска и обратно, оплаченного за счет средств налогового агента ООО "СП "Ваньеганнефть". Из представленного сторонами расчета по данному пункту предложено уплатить 101853 руб. НДФЛ, 35671,2 руб. пени и 35671,2 руб. штрафа по ст.123 НК РФ.

Из материалов проверки следует, что ООО "СП "Ваньеганнефть" в проверяемом периоде производило оплату стоимости проезда отпускникам и членам их семьи к месту проведения отпуска, находящемуся за рубежом Российской Федерации, оплачивая стоимость проезда по территории Российской Федерации на основании прилагаемых справок "Авиатарифа", в которых указана стоимость авиатарифа из аэропорта отправления до крайней точки Российской Федерации, находящейся по маршруту следования.

По мнению налогового органа, подобные выплаты не могут быть отнесены к компенсационным, поскольку они осуществлены не на основании фактически представленных билетов и по маршруту далее поста, на котором осуществлен пропуск через государственную границу, следовательно, данная оплата является транспортными расходами в личных целях, с которой необходимо удерживать НДФЛ.

Суд отказывает подателю апелляционной жалобы в требовании об отмене решения суда 1 инстанции по следующим мотивам. В соответствии со ст.207 НК РФ налогоплательщиками налога на доходы физических лиц признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников, в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации. Объектом налогообложения согласно ст.209 НК РФ признается доход, полученный налогоплательщиками, от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации.

Порядок определения налоговой базы предусмотрен ст.210 НК РФ. При определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды.

Доходы, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения), на которые ссылается налоговый агент оговорены ст.217 НК РФ и предусматривают, в частности, все виды установленных действующим законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации).

Суд считает обоснованным указание налогового органа на то, что для раскрытия определения "компенсационных выплат" корректно использовать ст.164 Трудового кодекса Российской Федерации (ТК РФ), согласно которой компенсации - денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных обязанностей, предусмотренных настоящим Кодексом и другими федеральными законами.

Компенсации работникам Крайнего Севера за проезд к месту проведения отпуска и обратно предусмотрены ст.325 ТК РФ и ст.33 Закона РФ "О государственных гарантиях и компенсациях для лиц, работающих и проживающих в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях" N 4520-1 от 19.02.1993, которые практически дублируют друг друга. В соответствии с данными статьями лица, работающие в организациях, финансируемых из федерального бюджета, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, имеют право на оплачиваемый один раз в два года за счет средств работодателя (организации, финансируемой из федерального бюджета) проезд к месту использования отпуска в пределах территории Российской Федерации и обратно любым видом транспорта, в том числе личным (за исключением такси), а также на оплату стоимости провоза багажа весом до 30 килограммов. Оплата стоимости проезда работника личным транспортом к месту использования отпуска и обратно производится по наименьшей стоимости проезда кратчайшим путем.

Работодатели (организации, финансируемые из федерального бюджета) также оплачивают стоимость проезда к месту использования отпуска работника и обратно и провоза багажа неработающим членам его семьи (мужу, жене, несовершеннолетним детям) независимо от времени использования отпуска.

Размер, условия и порядок компенсации расходов на оплату стоимости проезда и провоза багажа к месту использования отпуска и обратно для лиц, работающих в организациях, финансируемых из бюджетов субъектов Российской Федерации, устанавливаются органами государственной власти субъектов Российской Федерации, в организациях, финансируемых из местных бюджетов, - органами местного самоуправления, в организациях, не относящихся к бюджетной сфере, - работодателем.

Таким образом, и ТК РФ, и специальным нормативным актом, устанавливающим дополнительные гарантии для лиц, проживающих и работающих в районах Крайнего Севера, предусмотрена компенсационная выплата в виде стоимости проезда к месту отдыха и обратно. При этом указанные статьи подробно регламентируют порядок предоставления данной компенсации только для лиц, работающих в организациях, финансируемых из федерального бюджета. Для лиц, работающих в организациях, финансируемых из бюджета субъекта Российской Федерации или местного бюджета, возможность установления данной компенсации и порядка ее предоставления определена как полномочия соответствующего субъекта Российской Федерации или муниципального образования.

Что касается лиц, работающих в организациях, не относящихся к бюджетной сфере право установления компенсации, ее порядок и условия выплаты предоставлена возможность устанавливать работодателям. При этом ни ст.217 НК РФ, ни ТК РФ, ни специальный закон не содержит каких-либо минимальных или максимальных ограничений для определения условий подобной компенсации.

Как следует из имеющегося в материалах дела Приказа N 41 "Об утверждении Положения о порядке предоставления гарантий и компенсаций работникам ООО "СП "Ваньеганнефть" за работу в экстремальных природно-климатических условиях Севера" (т.37 л.д.94) следует, что в Обществе утверждено в порядке реализации программы государственных гарантий названное в приказе Положение. В разделе IV данного Положения предусмотрено, что организация один раз в два года компенсирует расходы, связанные с проездом к месту использования отпуска, в пределах территории Российской Федерации и обратно работникам и членам его семьи.

Компенсации подлежат затраты, связанные с проездом к месту отдыха и обратно любым видом транспорта, в том числе личным (кроме такси), а также провоз багажа до 30 кг.

Порядок оформления документов для получения компенсации описан в разделе V Положения и содержит указание на необходимость подачи личного заявления, к которому прилагается авиабилет экономического класса (или ж-д билет), копия трудовой книжки неработающего супруга, паспорт или свидетельство о рождении детей, справка из учебного учреждения для детей старше 18 лет.

При проведении отпуска за пределами РФ, оплата стоимости проезда производится до конечного пограничного пункта на территории РФ и обратно от него по предъявленным проездным документам и справкам транспортных организаций о действующих тарифах.

Как следует из документов, находящихся в томах 22-24 дела, компенсация расходов на проезд к месту отпуска и обратно осуществлена в точном соответствии с утвержденным Положением при наличии полного пакета названных документов.

Довод налогового органа со ссылкой на письмо Министерства Финансов Российской Федерации от 19.02.2005 N 03-05-02-04/159 о том, что действующим законодательством не предусмотрена оплата проезда при использовании отпуска за границей Российской Федерации судом апелляционной инстанции не принимается поскольку, как было выше указано, возможность выплаты компенсации и ее объем относятся к волеизъявлению работодателя кроме случаев финансирования учреждения из федерального бюджета, бюджета субъекта федерации или местного бюджета.

Не вытекающим из норм действующего законодательства, по мнению суда, является также и утверждение указанного письма, доводы которого повторены в материалах проверки и апелляционной жалобе о том, что расходы по проезду работника к месту использования отпуска могут быть приняты лишь в той их части, которая приходится на территорию Российской Федерации, ограниченную пунктом пропуска через Государственную границу под которым по смыслу ст.9 Закона РФ "О Государственной границе Российской Федерации" от 01.04.1993 N 4730-1 понимается территория в пределах железнодорожного, автомобильного вокзала, станции, морского, речного порта, аэропорта, аэродрома, открытого для международных сообщений (международных полетов), а также иное, специально оборудованное место, где осуществляются пограничный, а при необходимости и другие виды контроля и пропуск через Государственную границу лиц, транспортных средств, грузов, товаров и животных. Из данного утверждения делается вывод, что работник, направляющийся на отдых в иностранное государство воздушным транспортом, пересекает пункт пропуска через Государственную границу Российской Федерации в здании аэропорта, открытого для международных сообщений (международных полетов).

Как было выше сказано, ст.33 Закона N 4520-1 и ст.325 ТК РФ указывают на возможность выплаты компенсации на проезд к месту использования отпуска в пределах территории Российской Федерации. Согласно ст.67 Конституции Российской Федерации территория Российской Федерации включает в себя территории ее субъектов, внутренние воды и территориальное море, воздушное пространство над ним. Ограничение данных территорий от сопредельных территорий осуществляется государственной границей.

В соответствии со ст.1 Закона "О Государственной границе Российской Федерации Государственной границей Российской Федерации понимается линия и проходящая по этой линии вертикальная поверхность, определяющие пределы государственной территории (суши, вод, недр и воздушного пространства) Российской Федерации, то есть пространственный предел действия государственного суверенитета Российской Федерации.

Следовательно, указание налогового органа на то, что территория Российской Федерации, на которую указывает ст.325 ТК РФ оканчивается в пункте пропуска через Государственную границу Российской Федерации как специально оборудованном месте, где осуществляется пограничный и иные виды контроля (ст.9 Закона N 4730-1) является необоснованным и противоречащим законодательному понятию Государственной границы.

Кроме того, в утвержденном Постановлением Правительства РФ N 1084 от 22.09.1999 Федеральных правилах использования воздушного пространства Российской Федерации прямо указано, что воздушные суда осуществляют пересечение государственной границы по воздушным коридорам пролета государственной границы Российской Федерации как части воздушного пространства над государственной границей Российской Федерации, определенной для пересечения ее воздушными судами, выполняющими международные полеты.

При этом п.31 Федеральных правил указывается на то, что при выполнении международных полетов по воздушной трассе и местной воздушной линии, открытых для международных полетов, специально выделенным воздушным коридором пролета государственной границы Российской Федерации является место пересечения участка воздушной трассы и местной воздушной линии с линией государственной границы Российской Федерации. При выполнении постоянных международных полетов вне воздушных трасс и местных воздушных линий, открытых для международных полетов, специально выделенным воздушным коридором пролета государственной границы Российской Федерации является место пересечения участка маршрута полета с линией государственной границы Российской Федерации.

Таким образом, ООО "СП "Ваньеганнефть" обоснованно указано в поданном в суд встречном заявлении, что территория Российской Федерации ограничивается государственной границей, а не пунктом пропуска, в связи с чем, лицо, приобретающее билет за границу имеет право на получение компенсационной выплаты в пределах территории Российской Федерации по тарифам до ближайшего к границе авиационного аэропорта.

Не принимается судом и довод апелляционной жалобы о том, что используя справки об установленных тарифах, лицо не осуществляет фактического подтверждения затрат на перелет. Во-первых, возможность оплаты не по реально использованным билетам предусмотрена ст.325 ТК РФ, согласно которой оплата стоимости проезда работника личным транспортом к месту использования отпуска и обратно производится по наименьшей стоимости проезда кратчайшим путем. Во-вторых, локальным акт Общества содержит указание на представление фактически использованных билетов, что подтверждается и наличием их в материалах дела. Т.е. фактическое осуществление затрат в виде проезда к месту отдыха имеет место быть. Однако, принимается не вся сумма затрат, а исходя из справки о тарифах лишь их часть, равная пролету к ближайшему в том направлении аэропорту на территории РФ.

Следовательно, Обществом соблюдены все установленные действующим законодательством требования в части обложения НДФЛ компенсационных выплат работникам, в связи с чем судом 1 инстанции обоснованно удовлетворено встречное требование о признании недействительным в данной части решения и требований налогового органа и отклонено первоначальное требование о взыскании штрафа по ст.123 НК РФ.

Налоговым органом оспаривается в части НДФЛ и вывод суда первой инстанции о необоснованности обязания ООО "СП "Ваньеганнефть" удержать и перечислить налога в бюджет с работников, уволенных на момент принятия решения.

Из материалов проверки следует, что налоговым органом был начислен НДФЛ как по компенсационным выплатам, так и по иным основаниям в общей сумме 132855 руб., пени по нему 46528,79 руб. и налоговые санкции по ст.123 НК РФ - 26571 руб.

Судом 1 инстанции признано необоснованным доначисление 60061,6 руб. НДФЛ, часть которой учтена в сумме признанного незаконным начисления по компенсационным выплатам, по причине того, что ряд работников был уволен, что исключило возможность налогового агента удержать с них налог и перечислить его в бюджет. Начисление штрафов и пени в данном части оставлены без изменения, что не оспаривается ООО "СП "Ваньеганнефть" в рамках данного процесса.

Суд апелляционной инстанции соглашается с выводом решения о не законности обязания ООО "СП "Ваньеганнефть" удержать и перечислить НДФЛ с лиц, уволенных на момент принятия оспариваемого решения по следующим основания.

Согласно ст.24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов. Налоговые агенты обязаны правильно и своевременно исчислять, удерживать из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджеты (внебюджетные фонды) соответствующие налоги. За неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных на него обязанностей налоговый агент несет ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Как указано в ст.226 НК РФ, российские организации, индивидуальные предприниматели и постоянные представительства иностранных организаций в Российской Федерации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, приведенные в пункте 2 этой статьи, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить налог, исчисленный в соответствии со ст.224 НК РФ с учетом особенностей, предусмотренных данной статьей.

Эти действия производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, за исключением доходов, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются в соответствии со ст.ст.214.1, 227 и 228 НК РФ с зачетом ранее удержанных сумм налога.

Вместе с тем в соответствии с п.2 ст.231 НК РФ суммы налога, не удержанные с физических лиц или удержанные налоговыми агентами не полностью, взыскиваются ими с физических лиц до полного погашения этими лицами задолженности по налогу в порядке, предусмотренном ст.45 НК РФ.

Как следует из представленных в материалы дела списка работников на 13.04.2007 - момент вынесения оспариваемого решения и копий приказов о прекращении трудового договора (т.38 л.д.49-68) судом было обоснованно установлено, что ряд работники, с выплаченных доходов которых общество не удержало налог (как по основанию, связанному с компенсационными выплатами, так и по другим основаниям), на момент рассмотрения дела были уволены, значит Общество было лишено возможности удержать с них налог.

Согласно пп.4 п.1 ст. 228 НК РФ обязанность по исчислению и уплате налога в случае, если он не был удержан налоговым агентом, возлагается на самих налогоплательщиков - физических лиц.

В силу п.5 ст.228 НК РФ налогоплательщики, получившие доходы, при выплате которых налоговыми агентами не была удержана сумма налога, уплачивают налог равными долями в два платежа: первый - не позднее 30 дней с даты вручения налоговым органом налогового уведомления об уплате налога, второй - не позднее 30 дней после первого срока уплаты.

При указанных обстоятельствах инспекция не имела права возлагать на налогового агента обязанность уплатить за счет своих средств налог, подлежащий удержанию с лиц, не состоящих с ним в трудовых отношениях.

В обоснование доводов апелляционной жалобы налоговый орган указывает на то, что представленные Обществом приказы на увольнение не подписаны руководителем и не содержат сведений об ознакомлении работников с данными приказами, что не позволяет принять не надлежащим образом оформленные документы в качестве доказательств по делу.

Судом апелляционной инстанции указанный довод налогового органа не принимается. В соответствии со ст.75 п.8 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (АПК РФ) письменные доказательства представляются в арбитражный суд в подлиннике или в форме надлежащим образом заверенной копии.

Как следует из материалов дела представителем в процессе была заверена светокопия ни с первых экземпляров приказов, а копий приказов, заверенных отделами по работе с персоналом и отделом кадров, что объясняет и отсутствие подписи руководителя и подписи лица об ознакомлении с данным приказом.

Однако, суд исходит из того, что лица, указанные в данных приказах не содержатся в утвержденном печатью организации списке работников на 13.04.2007.

Кроме того, сами по себе недочеты в оформлении документов, связанных с увольнениями работника не могут в безусловном порядке свидетельствовать о том, что трудовые отношения не были прекращены. Обязанность по проверке взаимоотношений между работником и работодателем (основания возникновения отношений, период наличия таких отношений) лежит на налоговом органе, осуществлявшем проверку обоснованности исчисления НДФЛ, поскольку без выяснения данных вопросов не представляется возможным охарактеризовать суть выплат в пользу физического лица налоговым агентом что влияет на размер налоговой базы, определяемой, в том числе, с учетом социальных вычетов, которые не предоставляются в рамках гражданско-правовых договоров.

Каких-либо фактов, опровергающих расторжения трудовых договоров с лицами, приказы на которых представлены Обществом, налоговым органом как лицом на котором лежит обязанность в порядке ст.65 АПК РФ по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о наличии оснований для принятия ненормативного акта, представлено не было.

Налоговым органом оспаривается решение суда 1 инстанции в части начисления единого социального налога в связи с тем, что налогоплательщиком не были включены в налоговую базу 2005 года выплаты в пользу работников в связи с оплатой компенсации проезда к месту проведения отпуска и обратно. Доначисленная сумма налога составляет 26110 руб.

В качестве оснований доначисления сумм данного налога были указаны те же причины, что по НДФЛ.

Суд отклоняет довод апелляционной инстанции и оставляет решение 1 инстанции в данной части без изменения исходя из следующего. Статья 235 п.1 пп.1 НК РФ указывает, что налогоплательщиками ЕСН являются организации, производящие выплаты физическим лицам.

Объект налогообложения определяется для них как выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а также по авторским договорам (ст.236 НК РФ).

При определении налоговой базы в порядке ст.237 НК РФ учитываются любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, указанных в статье 238 настоящего Кодекса), вне зависимости от формы, в которой осуществляются данные выплаты, в частности, полная или частичная оплата товаров (работ, услуг, имущественных или иных прав), предназначенных для физического лица - работника, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в его интересах, оплата страховых взносов по договорам добровольного страхования.

Статья 238 в пункте 1 подпункте 9 среди сумм, не подлежащие налогообложению указывает стоимость проезда работников и членов их семей к месту проведения отпуска и обратно, оплачиваемая налогоплательщиком лицам, работающим и проживающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, в соответствии с действующим законодательством, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Поскольку возможность компенсации расходов к месту проезда и обратно до ближайшего к границе аэропорта по направлению следования предусмотрена локальным нормативным актам ООО "СП "Ваньеганнефть", а предусмотренная главой 24 НК РФ льгота является сходной со льготой, заложенной в главу 23 НК РФ, то доводы апелляционной жалобы в указанной части не принимаются по основаниям, изложенным в части налога на доходы физических лиц.

Налогоплательщик в своей апелляционной жалобе просит отменить решение суда 1 инстанции в части выводов касающихся доначисления в 2004 году налога на добавленную стоимость (НДС) по услугам ОАО "АК "Транснефть". Доначисленная сумма налога по решению составляет 16093,39 руб.

Налогоплательщиком с учетом уточненных требований оспаривался вывод налогового органа о неправомерном предъявлении к вычету сумм налога по счетам-фактурам ОАО "АК "Транснефть" N 04/22/02577 от 31.03.2004, N 04/22/04879 от 30.04.2004, N 04/22/11299 от 30.09.2004 за услуги по хранению.

Как следует из материалов проверки, налоговым органом было установлено, что между ООО "СП "Ваньеганнефть" (грузоотправитель) и ОАО "АК "Транснефть" (организация, транспортирующая нефть по магистральному нефтепроводу) был заключен договор от 22.12.2003 N 0004071 об оказании услуг по транспортировке нефти в 2004 году, согласно которому регламентируются вопросы оказания грузоотправителю услуг по транспортировке нефти по системе магистральных нефтепроводов РФ, транспортировке нефти по территории Республики Беларусь, Украины, Латвийской Республики, Литовской Республики, Республики Казахстан, а также оказанию последним услуг по обеспечению транспортировки за пределы территории РФ.

В ходе проверки налоговым органом сделан вывод, что заявленные к вычету счета-фактуры предполагают оплату услуг, связанных с обеспечением транспортировки нефти, в связи с чем, в порядке ст.164 п.1 пп.2 НК РФ подлежали обложению не по ставке 18%, а по ставке 0%, что исключает возможность заявления сумм на вычет.

Данная позиция признана судом 1 инстанции обоснованной, в связи с чем, отказано в удовлетворении встречного требования о признании недействительными решения о привлечении к налоговой ответственности и выставленных на его основе требований в оспариваемой части.

Суд апелляционной инстанции считает решение в данной части необоснованным, в связи с чем, удовлетворяет апелляционную жалобу в данной части в силу следующего. Как указывает ст.166 НК РФ сумма налога исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, а при раздельном учете - как сумма налога, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз.

При этом налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 настоящего Кодекса, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для свободного обращения, временного ввоза и переработки вне таможенной территории в отношении (ст.171 НК РФ).

Порядок применения налоговых вычетов установлен ст.172 НК РФ и производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога (в редакции, действовавшей в 2004 году).

Таким образом, для уменьшения начисленной суммы налога на предусмотренные налоговым законодательством вычеты, необходимо соблюдение общих условий ст.ст.171-172 НК РФ (выставление счетов-фактур, принятия товаров (работ, услуг) и оплата за них). Кроме того, необходимо отметить, что для предъявления фактически оплаченных в составе цены товара (работы, услуги) НДС к вычету указанная сумма налога должна быть определена в соответствии с действующим законодательством. Необоснованное предъявление сумм НДС в составе цены не может являться основанием для последующего вычета покупателем данных сумм налога.

Одним из условий начисления обоснованного налога является верное применении ставки. Согласно ст.164 п.1 пп.2 НК РФ налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов при реализации работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта.

Положение данного подпункта распространяется на работы (услуги) по сопровождению, транспортировке, погрузке и перегрузке экспортируемых за пределы территории Российской Федерации товаров и импортируемых в Российскую Федерацию, выполняемые российскими перевозчиками, и иные подобные работы (услуги), а также работы (услуги) по переработке товаров, помещенных под таможенные режимы переработки товаров на таможенной территории и под таможенным контролем.

Налогообложение производится по налоговой ставке 18 процентов в случаях, не указанных в пунктах 1, 2 и 4 настоящей статьи (п.3 ст.164 НК РФ).

Как следует из материалов дела (т.21 л.д. 94-100), основанием для выставления счетов-фактур и платежных поручений в оплату указанных счетов-фактур являлись услуги по хранению нефти в системе магистральных нефтепроводов за 2004 год по договору N 0104071 от 22.12.2003, стоимость которых увеличена в данных документах на НДС по ставке 18%.

Указанный договор не был предметом исследования ни налогового органа, ни суда 1 инстанции. По требованию суда апелляционной инстанции договор был представлен в материалы дела. Из его содержания следует, что ОАО "АК "Транснефть" обязуется обеспечить прием и хранение передаваемой ООО "СП "Ваньеганнефть" нефти с обезличением в резервуарном парке системы магистральных нефтепроводов в пределах согласованного сторонами объема нефти и сроков или до востребования, а ООО "СП "Ваньеганнефть" - оплатить услуги за хранение.

При этом хранение осуществляется по заявке при неполном распределении объемов нефти, заявленной к сдаче или в случаях, исключающих возможность транспортировки нефти, сданной в систему магистральных нефтепроводов, возникшей не по вине ОАО "АК "Транснефть", в том числе при сдаче нефти сверх заявок на транспортировку.

Таким образом, при наличии договора, счетов-фактур и платежных документов, подтверждающих, что НДС был предъявлен в составе цены услуги по хранению нефти в системе магистрального нефтепровода судом 1 инстанции необоснованно сделан вывод о недоказанности факта хранения и об относимости данных счетов-фактур к стоимости услуг по транспортировки нефти на экспорт с обложением данной услуги по ставке 0% , что исключало бы возможность предъявления НДС к вычету.

Не принимается судом апелляционной инстанции утверждение налогового органа о том, что хранение является иной подобной услугой, связанной с транспортировкой товара на экспорт, и подлежит обложению НДС по ставке 0%.

Суд считает обоснованным указание заявителя на то, что хранение прямо не поименовано в ст.164 п.1 пп.2 НК РФ, а по своей сути не может быть услугой, подобной работам (услугам) по сопровождению, транспортировке, погрузке и перегрузке. Кроме того, в счетах-фактурах имеется ссылка на договор N 0104071 об оказании услуг по хранению, а не на договор N 0004071 об оказании услуг по транспортировке нефти, на оказание услуг в рамках которого указывает налоговый орган.

Даже если допустить, что хранение может быть отнесено к услугам по сопровождению, транспортировке, погрузке и перегрузке товаров, в материалах дела отсутствуют доказательства того, что эти услуги были связаны с экспортом товаров. Договор на оказание услуг по транспортировке охватывает вопросы перемещения нефти в магистральном трубопроводе как в пределах РФ, так и за ее границу. По мнению налогового органа, изложенному в отзыве на апелляционную жалобу, предъявленная ОАО "АК "Транснефть" стоимость услуг по хранению возникла в связи с опозданием танкера, обеспечить который должен был грузоотправитель в порте выгрузки нефти по пути следования на экспорт.

Однако, договор N 0004071 на оказание услуг по транспортировке не содержит обязанностей ОАО "АК "Транснефть" и соответствующих прав ООО "СП "Ваньеганнефть" на хранение нефти с оплатой соответствующих услуг. Из текста данного договора (п.11.8) следует лишь возможность взыскания с грузоотправителя неустойки за несвоевременную подачу танкера.

Кроме того, из представленных Обществом актов выполнения ОАО "АК "Транснефть" услуг по хранению нефти в соответствии с договором N 0104071 за март, апрель и сентябрь 2004 года следует, что количество принятой в магистральный трубопровод нефти превышает количество нефти, на которую оформлено маршрутное поручение в адрес конкретного получателя, что согласно названного договора и является основанием для выполнения услуг по хранению.

При этом указание налогового органа на то, что разница в полученной и распределенной покупателям нефти является мобильным остатком, т.е. согласно п.3.6. Инструкции по учету нефти при ее транспортировке по системе магистральных нефтепроводов ОАО "АК "Транснефть" от 09.04.2001 является минимально-необходимым остатком нефти, сдаваемым в систему магистрального трубопровода в последние два дня текущего месяца и транспортируемые в первые дни следующего месяца, т.е. остатков без которого услуга по транспортированию является технически невыполнимой, обеспечивающих ее выполнение, не соответствует данным актам.

Так, судя по расчетам актов стоимость услуг по хранению за сентябрь складывается из остатка нефти на начало периода + факт приема нефти - количество распределенной нефти - мобильные остатки х ставку за хранение.

Немаловажным является и то, что акты выполнения ОАО "АК "Транснефть" услуг по транспортировке в конкретные три месяца 2004 года подтверждают, что отгруженная нефть направлялась не только на экспорт, но и в пределах территории РФ, что исключает безусловный вывод о том, что указанные услуги как услуги связанные с транспортировкой должны облагаться по ставке 0%.

ООО "СП "Ваньегеннефть" в апелляционной жалобе оспаривает выводы суда 1 инстанции, которым поддержана позиция налогового органа о необоснованном включении в расходы по налогу на прибыль и вычеты по НДС услуг сотовой связи, оказанных ЗАО "Ермак RMS". Доначислены 404291,32 руб. налога на прибыль, 85522,54 руб. пени, 80858,26 руб. штрафа по ст.122 п.1 НК РФ, 260804,51 руб. НДС.

Из материалов проверки следует, что по договору N 847 об оказании услуг сотовой связи от 01.01.2004 с ЗАО "Ермак RMS" ООО СП "Ваньеганнефть" является заказчиком сотовой подвижной радио мобильной связи. Согласно данному договору им были приняты и оплачены счета на общую сумму 1684547,15 руб., которые учтены в составе расходов, НДС с сумм платежей отнесен на вычеты.

По мнению налогового органа, поддержанному в решении суда 1 инстанции, для признания затрат необходимо было иметь утвержденный руководителем перечень должностей работников, которым в силу исполнения обязанностей необходимо использование сотовой связи, договор с оператором на оказание услуг связи и детализованные счета оператора связи. Поскольку Обществом были представлены детализованные счета лишь за некоторые месяцы 2005 года, расходы по 2004 году и февраль, март, апрель, июнь, июль, август 2005 года не были приняты.

Суд апелляционной инстанции отменяет решение суда 1 инстанции и удовлетворяет апелляционную жалобу по следующим основаниям. В соответствии со ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст.270 НК РФ).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (СТ.252 П.2 НК РФ). Расходы, связанные с производством и реализацией, в соответствии со ст.253 НК РФ включают в себя, в частности, прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией.

Расшифровка данных затрат приведена в ст.264 НК РФ, согласно п.25 которой к числу прочие расходы, связанных с производством и (или) реализацией, относятся расходы на почтовые, телефонные, телеграфные и другие подобные услуги, расходы на оплату услуг связи, вычислительных центров и банков, включая расходы на услуги факсимильной и спутниковой связи, электронной почты, а также информационных систем (СВИФТ, Интернет и иные аналогичные системы).

В соответствии со ст.ст.171-172 НК РФ суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) в составе их стоимости подлежат принятию к вычету.

Таким образом, услуги связи принимаются в качестве расходов на уменьшение налогооблагаемой прибыли при условии, если эти услуги связаны с производственной деятельностью заявителя и подтверждены оформленными надлежащим образом документами. При условии, что в стоимости данных товаров заложен НДС, выставленный в счете-фактуре и оплаченный налогоплательщиком, данная сумма налога принимается на вычеты из бюджета.

Как следует из материалов дела, в соответствии с договором N 847 от 01.01.2004 ЗАО "Ермак RMS" (Оператор) обязуется предоставлять ООО СП "Ваньеганнефть" (Абоненту) услуги сотовой подвижной радиомобильной связи с доступом к сетям общего пользования в соответствии с заявкой Абонента, а последний обязуется оплатить данные услуги (т.17 л.д.139-141).

Оплата услуг по данному договору производится по ценам и тарифа согласно прилагаемому к договору тарифному плану (п.4.1). Оплата производится абонентом ежемесячно посредством безналичных и наличных расчетов на основании счетов-фактур или путем внесения аванса не позднее 20-го числа месяца, следующего за расчетным.

Во исполнение данного договора оператором связи ежемесячно выставлялись счета-фактуры и подписывались акты выполненных работ, на основании которых осуществлялась оплата путем перечисления стоимости услуг платежными поручениями (тома 18, 20, 21).

Согласно Уставу Общества (т.35 л.д.42-72) оно действует с участием ОАО "ТНК-Нижневартовск" г.Нижневартовска и "Оксидентал Россия (Кипр) ЛТД.", имеющего почтовый адрес в Лос-Анжелесе, основной целью его создания является разработка и эксплуатация месторождений полезных ископаемых, маркетинг и продажа углеводородов, добытых в месторождении, а также продуктов их переработки; заключение соглашений на предоставление объектов, оборудования, товаров, материалов и услуг из России и из-за границы; оказание консалтинговых и сервисных услуг в области нефтедобычи и др.

Судя по тексту акта выездной налоговой проверки Общество фактически осуществляло в проверяемом периоде разведку, доработку, опытно-промышленную эксплуатацию и разработку месторождений в пределах Ван-Еганского и Ай-еганского лицензионных участков, эксплуатацию нефтеперерабатывающих производств, систем сбора нефти, газового конденсата, добычу пресных подземных вод и др.

Обществом получено в 2004 году 13845608000 руб. валовой прибыли, при большом количестве поставщиков и потребителей и существенном штате работников.

Общество имеет в составе структурных подразделений Московское представительство.

В соответствии с Положением о пользовании средствами связи, утвержденном в Обществе, указано, что с целью решения производственных вопросов сотрудники предприятия пользуются среди прочего сотовой телефонной связью. При этом установлено, что при решении вопросов с иногородними партнерами, учитывая оперативность, документируемость и стоимость средств связи, следует строго придерживаться следующих правил при выборе средств:

- в первую очередь пользоваться электронной почтой;

- если это невозможно - направлять факсимильное сообщение;

- в последнюю очередь пользоваться междугородними телефонными звонками;

- сотовыми телефонами пользоваться только в случае крайней необходимости.

В разделе "Сотовая телефонная связь" Положения указано, что сотовая связь используется только для срочных вызовов, когда недоступны другие виды связи. Не допускается длительных переговоров по сотовым телефонам. Лимит на одного сотрудника, пользующегося сотовым телефоном составляет 2000 руб. в месяц.

Таким образом, производственная необходимость использования сотовых телефонов объясняется необходимостью обеспечения производственного процесса, связанного с существенным количеством производственного персонала, часть которого работает в труднодоступных местах, наличием структурных подразделений, участника, расположенного вне места основного нахождения организации.

Указанная производственная необходимость ограничивается правилами, введенными Положением о пользовании средствами связи как внутренним локальным актом организации.

В качестве документального подтверждения осуществленных затрат представлены договор, счета-фактуры и акты выполненных работ, которые по своим реквизитам соответствуют правилам заполнения первичных документов, оговоренным в ст.9 ФЗ РФ "О бухгалтерском учете" от 21.11.1996 N 129-ФЗ.

Каких-либо условий ограничения принятия расходов и вычетов в зависимости от результатов производственной деятельности, числа работников или каких-либо нормативов данных затрат действующее законодательство не устанавливает.

Следовательно, по мнению суда апелляционной инстанции, условие о производственной направленности и документальном подтверждении для принятия сумм на расходы и факт выставления надлежащим образом оформленных счетов-фактур и их оплаты для НДС налогоплательщиком соблюдены, в связи с чем, отсутствовали основания для доначисления налога на прибыль и налога на добавленную стоимость.

Не принят во внимание довод налогового органа со ссылкой на Правила оказания услуг телефонной связи, утвержденные Постановлением Правительства РФ от 26.09.1997 N 1235, о том, что счета-фактуры и акты выполненных работ не являются надлежащими доказательствами осуществления затрат, поскольку нет выставленного оператором счета за телефонные услуги по каждому виду услуг и каждой абонентской установке.

В соответствии с п.1 Правил они разработанные в соответствии с Законом Российской Федерации "О защите прав потребителей" и Федеральным законом "О связи" и регулируют отношения по оказанию услуг телефонной связи на территории Российской Федерации между оператором связи и абонентом (клиентом) при использовании последним этих услуг исключительно для личных, семейных, домашних и иных нужд, не связанных с осуществлением предпринимательской деятельности. Пунктом 2 Правил установлено, что они не распространяется на оказание услуг телефонной связи сетями подвижной радиотелефонной связи.

Таким образом к спорным правоотношениям указанный нормативный акт не применим.

В соответствии же со ст.54 действующего ФЗ РФ "О связи" N 126-ФЗ от 07.07.2003 оплата услуг связи производится посредством наличных или безналичных расчетов - непосредственно после оказания таких услуг, путем внесения аванса или с отсрочкой платежа. Порядок и форма оплаты услуг связи определяются договором об оказании услуг связи, если иное не установлено законодательством Российской Федерации. Основанием для осуществления расчетов за услуги связи являются показания оборудования связи, учитывающего объем оказанных услуг связи оператором связи, а также условия заключенного с пользователем услугами связи договора об оказании услуг связи.

Как было выше сказано, из условий договора оператора с абонентом следует, что оплата осуществляется на основании выставляемых счетов-фактур. При том утверждение налогового органа о том, что данные документы не содержат указание на суммы оплаты по каждому виду услуг и каждому абонентскому номеру не в полной мере соответствуют действительности.

Как следует из текста данных документов, оператор помесячно выставлял счета с отдельным указанием количества минут и стоимости междугородних переговоров, входящих и исходящих сотовых звонков, роуминга, SMS, абонентской платы за 19 предусмотренных приложением к договору телефонов и т.д.

Что же касается непредставления распечатки всех звонков по каждому используемому номеру, то подобного требования не следует из норм налогового законодательства, что не исключало права налогового органа в порядке ст.31 НК РФ истребовать подобные сведения у оператора связи с целью сплошной или выборочной проверки всех осуществленных звонков на предмет их связи с конкретными целями производства или превышения установленного локальным актом лимита звонков на одного работника в месяц, что сделано не было, хотя в силу ст.65 НК РФ обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия ненормативного акта государственным органом, возлагается на данный орган.

По смыслу ст. 252 Налогового кодекса Российской Федерации экономическая обоснованность понесенных налогоплательщиком расходов определяется не фактическим получением доходов в конкретном налоговом периоде, а направленностью таких расходов на получение дохода. Налоговым органом в решении не приведено достаточных доказательств, подтверждающих отсутствие связи между понесенными расходами и производственной деятельностью, а также не доказан тот факт, что переговоры осуществлялись в личных непроизводственных целях.

Налогоплательщиком оспариваются выводы налогового органа и суда 1 инстанции о необоснованности отнесения суммы убытков прошлых налоговых периодов, выявленных в текущем налоговом периоде, по которым имеется возможность определения конкретного периода совершения ошибки, в состав внереализационных расходов 2004 года. Доначисленный по данному основанию налог на прибыль составил 145968 руб., 30877,62 руб. пени и 29193,6 руб. штрафа по ст.122 п.1 НК РФ.

Из материалов налоговой проверки следует, что Обществом в состав внереализационных доходов в 2004 году были включены суммы убытков прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем налоговом периоде в размере 608199,46 руб. по которым имеется возможность определить конкретный период совершения ошибки (перечень документов приведен в таблице к п.2.1. решения (т.1 л.д.76-78). Среди данных расходов указаны счета-фактуры на оплату услуг сторонних организаций, авансовые5 отчеты и корректировки налогов.

По мнению налогового органа, поддержанному судом 1 инстанции, учитывая положения ст.54 и ст.272 п.1 НК РФ действия Общества по включению во внереализационные расходы 2004 года расходов 2002-2003 годов является необоснованным.

Суд апелляционной инстанции частично соглашается с указанной позицией. Как было выше сказано, объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком (ст.247 НК РФ). В целях настоящей главы налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (ст.252 НК РФ).

Статья 265 НК РФ указано, что в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. В целях настоящей главы к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности, в виде убытков прошлых налоговых периодов, выявленных в текущем отчетном (налоговом) периоде (п.2 ст.265 НК РФ).

Порядок признания расходов при методе начисления регламентирован ст.272 НК РФ, согласно которой расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений настоящей главы, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318 - 320 настоящего Кодекса. Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок.

В соответствии со ст.ст. 52, 54 НК РФ налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот.

Пункт 1 статьи 54 Налогового кодекса Российской Федерации предусматривает, что при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения). В случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения).

Таким образом, как правильно указал налоговый орган, если налогоплательщик выявил в текущем периоде убыток прошлых налоговых периодов, то данный убыток относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода только, если невозможно установить период его возникновения.

Как следует из названной таблицы документы датированы 2002-2003 годами, в связи с чем, отражение возникших неточностей при исчислении налога на прибыль за 2004 год является неправомерным.

С учетом изложенных норм права, а также в соответствии со ст. 265 НК РФ в совокупности со ст.ст.54 и 272 НК РФ, по мнению суда, налоговый орган пришел к правомерному выводу о том, что включение в текущем налоговом периоде, которым является 2004 год, убытков прошлых налоговых периодов (2002-2003 годов) при возможности установления периода совершения ошибки противоречит нормам налогового законодательства.

Указание подателя апелляционной жалобы на то, что учет указанных расходов в 2002-2003 году повлек бы лишь предшествующую данному периоду переплату, которая повлекла бы отсутствие налога к уплате в бюджет в проверяемом периоде, носит предположительный характер. Период проверки охватывает 2004-2005 годы, в связи с чем, налоговый орган не имел возможности проверить даже факт того, что указанные расходы уже не отражены в качестве таковых в 2002 и 2003 годах.

Однако, вывод суда о том, что расходы, названные в таблице к п.2.1. решения налогового органа являются убытками прошлых лет и подлежат отражению в 2002-2003 году применим не ко всем расходам. Порядок признания внереализационных расходов при методе начисления определен в ст.272 п.7 пп.1, 3, 5 НК РФ, согласно которой датой осуществления внереализационных и прочих расходов признается, если иное не установлено, в частности, дата утверждения авансового отчета - для расходов на командировки, на содержание служебного транспорта, на представительские расходы, на иные подобные расходы.

Следовательно, авансовые отчеты по определенным видам расходам принимаются не в периоде, в которому данные расходы относятся (период осуществления транспортных расходов, командировки и т.д.), а к периоду составления данного авансового отчета. Среди расходов, сформированных в таблице, имеются 8 позиций, аналогичных указанным в ст.272 п.7 НК РФ расходам, среди которых авансовые отчеты, составленные в 2004 году на общую сумму 62173,94 руб. Таким образом, данные расходы обоснованно должны уменьшать налоговую базу 2004 года в силу прямого указания ст.272 п.7 НК РФ.

В части этих расходов, влекущих начисление 14997,93 руб. налога на прибыль, 3155,69 руб. пени и 2983,59 руб. штрафа по ст.122 п.1 НК РФ судом апелляционной инстанции удовлетворяется апелляционная жалоба и отменяется решение суда 1 инстанции.

Довод апелляционной жалобы о том, что по аналогичным основаниям к расходам 2004 года должны относиться и оплата услуг сторонних организаций и начисленные налоги, судом не принимается. Статья 272 п.7 НК РФ применительно к данным пунктам указывает, что для расходов в виде сумм налогов (авансовых платежей по налогам), сборов и иных обязательных платежей является дата начисления налогов (сборов), а дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последний день отчетного (налогового) периода - для расходов в виде расходов на оплату сторонним организациям за выполненные ими работы (предоставленные услуги).

Из сводной таблицы следует, что по всем услугам сторонних организаций документы, служащие основанием для расчетов (счета-фактуры) предъявлены в 2003 году. Доказательств того, что счета-фактуры ноября-декабря 2003 года были предъявлены налогоплательщику в 2004 году, материалы дела не содержат.

Все исправительные записи, связанные с исчислением налогов (сборов) хотя и сделаны в 2004 году, но относятся к более ранним периодам, которые и являются в силу ст.44 п.2 НК РФ периодом начисления налога как периода, с которым законодательство связывает возникновение обстоятельств, предусматривающих уплату данного налога (сбора).

В апелляционной жалобе ООО "СП "Ваньеганнефть" просит отменить решение суда 1 инстанции в части выводов о неправомерном определении убытка от уступки права требования долга. В указанной части решением доначислен налог на прибыль в сумме 22647861 руб., 4790858,63 руб. пени и 4529572,2 руб. штрафа по ст.122 п.1 НК РФ.

В материалах проверки был проанализирован договор N 1/4 от 31.08.2004, согласно которому ООО "СП "Ваньеганнефть", выступающее в качестве цедента с одной стороны и ООО "Лотес" (цессионарий), выступающее в лице ООО "Совлинк" по доверенности от 09.03.2004 на основании договора поручения от 02.03.2004 договорились о переуступке прав требования к ОАО "Сибур-Тюмень" по обязательствам по уплате задолженности по Договору на поставку попутного нефтяного газа (N 9 от 05.01.200, N 1256.78-2 от 20.11.2000).

Как указывает в тексте решения налоговый орган, в рамках дела о банкротстве ОАО "Сибур-Тюмень" N А75-6-Б/03 определением Арбитражного суда Ханты-Мансийского округа от 21.07.2003 была установлена и внесена в реестр кредиторов задолженность по основному долгу и процентам перед ООО "СП "Ваньеганнефть" на общую сумму 219696946,91 руб.

Мировым соглашением от 21.11.2003, утвержденным определением Арбитражного суда Ханты-Мансийского округа по делу N А75-78-Б/02-6-Б/03-4-Б/04 от 19.01.2004 были определены новые сроки погашения задолженности по договорам на поставку попутного газа, приходящиеся частями на период с 31.08.2004 по 01.01.2006.

Поскольку по договору цессии задолженность ОАО "Сибур-Тюмень" была реализована за 79090900,89 руб., то разница в цене - 94366089 руб. подлежала отнесению на убытки.

Однако, налоговый орган, а также суд в решении по делу, исходили из того, что поскольку мировое соглашение изменило сроки уплаты по договору, то налогоплательщиком была реализована задолженность по договору цессии до наступления сроков уплаты, в связи с чем, налогообложение возникших убытков должно было осуществляться в порядке ст.279 п.2 НК РФ.

Налогоплательщик, не соглашаясь с данным доводом указал, что фактом заключения мирового соглашения подтвержден факт наличия задолженности ОАО "Сибур-Тюмень" перед ООО "СП "Ваньеганнефть", возникшей в виду неисполнения в установленный срок обязанности по оплате поставленного газа, но мировым соглашением в рамках дела о банкротстве были установлены сроки погашения задолженности перед кредитором, но не сроки исполнения обязательства о поставке газа, в связи с чем налогообложение убытков следовало осуществлять в порядке ст.279 п.1 НК РФ.

Суд апелляционной инстанции удовлетворяет в данной части апелляционную жалобу по следующим основаниям. Особенности определения налоговой базы при уступке (переуступке) права требования установлены ст.279 НК РФ. Согласно пункту 1 данной статьи при уступке налогоплательщиком - продавцом товара (работ, услуг), осуществляющим исчисление доходов (расходов) по методу начисления, права требования долга третьему лицу до наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара (работ, услуг) признается убытком налогоплательщика. При этом размер убытка для целей налогообложения не может превышать суммы процентов, которую налогоплательщик уплатил бы с учетом требований статьи 269 настоящего Кодекса по долговому обязательству, равному доходу от уступки права требования, за период от даты уступки до даты платежа, предусмотренного договором на реализацию товаров (работ, услуг).

Пункт второй указанной статьи устанавливает, что при уступке налогоплательщиком - продавцом товара (работ, услуг), осуществляющим исчисление доходов (расходов) по методу начисления, права требования долга третьему лицу после наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара (работ, услуг) признается убытком по сделке уступки права требования, который включается в состав внереализационных расходов налогоплательщика. При этом убыток принимается в целях налогообложения в следующем порядке:

50 процентов от суммы убытка подлежат включению в состав внереализационных расходов на дату уступки права требования;

50 процентов от суммы убытка подлежат включению в состав внереализационных расходов по истечении 45 дней с даты уступки права требования.

Таким образом, п.2 ст.279 НК РФ, предусматривающий менее выгодный порядок налогообложения убытков от реализации задолженности распространяется на те случаи, когда договор уступки прав требования был заключен ранее наступления сроков уплаты по договору.

Как верно указывает податель жалобы, поскольку указанной статьей не предусмотрено специального понятия того, что такое по смыслу данной главы "предусмотренный договором о реализации товаров (работ, услуг) срок платежа", то в силу ст.11 НК РФ применяются понятия, используемые в гражданском законодательстве.

В соответствии со ст.309 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) обязательства должны исполняться надлежащим образом в соответствии с условиями обязательства и требованиями закона, иных правовых актов, а при отсутствии таких условий и требований - в соответствии с обычаями делового оборота или иными обычно предъявляемыми требованиями.

Срок исполнения обязательства определяется с учетом следующих правил. Если обязательство предусматривает или позволяет определить день его исполнения или период времени, в течение которого оно должно быть исполнено, обязательство подлежит исполнению в этот день или, соответственно, в любой момент в пределах такого периода. В случаях, когда обязательство не предусматривает срок его исполнения и не содержит условий, позволяющих определить этот срок, оно должно быть исполнено в разумный срок после возникновения обязательства. Обязательство, не исполненное в разумный срок, а равно обязательство, срок исполнения которого определен моментом востребования, должник обязан исполнить в семидневный срок со дня предъявления кредитором требования о его исполнении, если обязанность исполнения в другой срок не вытекает из закона, иных правовых актов, условий обязательства, обычаев делового оборота или существа обязательства (ст.314 ГК РФ).

Как следует из имеющегося в материалах дела договора N 9 на поставку попутного нефтяного газа в 2000 году от 05.01.2000 с приложениями и дополнительным соглашением поставка газа осуществляется в течение всего периода договора (с 91.01.2000 по 31.12.2000 в объеме 754,700 с поквартальной разбивкой ( 1 квартал - 183,277 млн.м3, 2 квартал - 192,747277 млн.м3, 3 квартал - 179,650 млн.м3, 4 квартал - 199,026 млн.м3). Порядок расчета установлен разделом 3 договора и предполагает расчет 1 раз в месяц - до 20 числа месяца, следующего за отчетным с выставлением в этот период счета-фактуры.

Аналогичные условия были заложены и в договор N 1256.78-2 на поставку газа в 2001 году.

Из имеющихся актов сверок, следует, что условия договора, касающиеся поставки газа были выполнены, но оплата осуществлена лишь частично. Так в акте сверки от 26.09.2000 зафиксирована задолженность ОАО "Сибур-Тюмень" по счетам-фактурам за январь-август 2000 года в сумме 39670200 руб. Акт сверки от 01.02.2001, учитывающий счета-фактуры за сентябрь-декабрь 2000 года увеличивает задолженность до 52556523,2 руб. Акт сверки по состоянию на 01.01.2002 учитывает уже счета-фактуры за 2001 год и фиксирует задолженность в размере 169187523,63 руб.

Таким образом, срок исполнения обязательств согласно условиям договоров наступал в период с 20.02.2000 по 20.01.2002. Иных сроков уплаты ни договор, ни закон, ни условия делового оборота для указанных обязательств не устанавливали. Поэтому даже если исходить из даты последней выставленного счета-фактуры N 216 от 31.12.2001, то вся задолженность считалась просроченной к 21.01.2002.

Как следует из текста определения Арбитражного суда Ханты-Мансийского округа по делу N А75-6-Б/03 от 21.07.2003, в отношении ОАО "Сибур-Тюмень" 07.02.2002 была введена процедура наблюдения. Определением этого же суда 20.01.2003 введена процедура внешнего управления сроком на 12 месяцев. ООО "СП "Ваньегеннефть" признано конкурсным кредитором с суммой задолженность, включенной в реестр требований - 169187523,63 руб. При рассмотрении требований кредитор увеличил их размер на сумму 31719661 руб. процентов, которая была дополнительна включена в реестр и имеет дату возникновения соответственно 21.07.2003.

Определением Арбитражного суда Ханты-Мансийского от 19.01.2004 было утверждено в рамках дела о банкротстве ОАО "Сибур-Тюмень" мировое соглашение, которым определен график погашения задолженности. Сумму основного долга предписано уплатить в период с 01.01.2006 по 01.10.2010, сумму процентов с 01.01.2011 по 01.10.2011.

Окончательный расчет процентов и иных санкций на дату заключения мирового соглашения, т.е. 01.03.2004, осуществлен в акте сверки ОАО "Сибур-Тюмень" и ООО "СП "Ваньегеннефть" от 31.03.2004.

Следовательно, задолженность по основному долгу в сумме 169187523,63 руб. возникла до 20.01.2002, проценты и штрафы в сумме 50509423,28 руб. за ее просрочку исчислены и подлежат уплате не позднее, по крайней мере, 31.03.2004.

Следовательно, на момент заключения договора цессии N 1/4сиб от 31.08.2004 вся сумма переуступаемой задолженности ОАО "Сибур-Тюмень" являлась просроченной, в связи с чем, налогоплательщиком обоснованно применен п.1 ст.279 НК РФ при уменьшении налоговой базы на сумму убытков, возникших по данному договору.

Не принимается судом довод налогового органа о том, что с момента заключения мирового соглашения изменились сроки уплаты основного долга штрафов и процентов по договору. Статья 150 ФЗ РФ "О несостоятельности (банкротстве) N 127-ФЗ от 26.02.2002 предусматривает возможность о заключения мирового соглашения, которое в силу стю.156 ФЗ должно содержать положения о порядке и сроках исполнения обязательств должника в денежной форме.

Таким образом, само по себе заключение мирового соглашения не прекращает статуса денежного обязательства как просроченной задолженности, а лишь предоставляет возможность должнику рассчитываться с кредиторами с прекращением дела о банкротстве в иные сроки либо допускает прекращение обязательств должника путем предоставления отступного, обмена требований на доли в уставном капитале должника, акции, конвертируемые в акции облигации или иные ценные бумаги, новации обязательства, прощения долга или иными предусмотренными федеральным законом способами.

При этом вновь установленные сроки являются сроками исполнения мирового соглашения, за несоблюдение которых могут наступить предусмотренные ст.163 ФЗ последствия в виде возобновления дела о банкротстве.

В апелляционной жалобе ООО "СП "Ваньеганнефть" полагает, что выводы суда 1 инстанции о необходимости уплаты им земельного налога не соответствуют фактическим обстоятельствам дела, а именно вынесено без учета того обстоятельства, что Общество являлось арендатором, а не собственником земельного участка. По указанному основанию начислено 97688 руб. земельного налога, 29839 руб. пени, 19537,6 руб. штрафа по ст.122 п.1 НК РФ, 248660,8 руб. штрафа по ст.119 п.2 НК РФ.

Делая вывод о необходимости уплаты земельного налога, проверяющие исходили из того, что на балансе предприятия имеются капитальные вложения, учитываемые на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы". По состоянию на 01.02.2004 в оборотно-сальдовой ведомости к данному счету учитывались расходы по объекту - куст N 72 и нефтесбор куста N 72.

Кроме того, Обществом был заключен договор на строительство нефтепровода К-72 Ван-Еганского месторождения N 70/40 от 20.01.2004, на основании которого с февраля 2004 года начались строительно-монтажные работы. По факту выполнения работ составлялись счета-фактуры N 6 от 29.02.2004, справка выполненных работ и затрат за февраль 2004 года, акт о приемке выполненных работ за февраль 2004 года.

Проверкой также было установлено, что на основании ходатайства ООО "СП "Ваньеганнефть" Приказом N 2335 от 11.12.2002 Департаментом государственной собственности Ханты-Мансийского автономного округа были утверждены акты о выборе земельного участка под строительства куста бурения N 72 и коридора коммуникаций к нему на земельном участке площадью 14,16 га.

На основании вышеуказанных фактов налоговым органом сделан вывод о фактическом землепользовании, которое в силу норм действующего законодательства является платным и должно облагаться налогом на землю. Данный вывод поддержан судом 1 инстанции.

Суд апелляционной инстанции считает, что решение вынесено без учета того, что действовавшее законодательство связывает обязанность по уплате налога на землю с наличием прав на землю, вне зависимости от наличия или отсутствия правоустанавливающего документа. В соответствии со ст.1 Закона РФ "О плате за землю" N 1738-1 от 11.10.1991, действовавшем в 2004 году, ежегодным земельным налогом облагались собственники земельных участков, землевладельцы и землепользователи.

В 2005 году вступила в силу глава 31 НК РФ, согласно ст.388 п.1 НК РФ которой плательщиками налога признаются организации, обладающие земельными участками на праве постоянного (бессрочного) пользования или праве пожизненного наследуемого владения.

Таким образом, плательщиками налога на землю как в 2004, так и в 2005 году признавались лица, которым данные земельные участки были предоставлены в установленном законом порядке в собственность, пользование или владение.

Порядок предоставления земельных участков регламентирован Земельным кодексом Российской Федерации (ЗК РФ). В соответствии со ст.30 ЗК РФ предоставление земельных участков для строительства из земель, находящихся в государственной или муниципальной собственности, осуществляется с проведением работ по формированию:

1) без предварительного согласования мест размещения объектов;

2) с предварительным согласованием мест размещения объектов.

Процедура предоставления земельного участка под строительство с предварительным согласование размещения объекта предусмотрена в п.5 ст.30 ЗК РФ и включает в себя:

1) выбор земельного участка и принятие в порядке, установленном статьей 31 настоящего Кодекса, решения о предварительном согласовании места размещения объекта;

2) проведение работ по формированию земельного участка;

3) государственный кадастровый учет земельного участка в соответствии с правилами, предусмотренными статьей 70 настоящего Кодекса;

4) принятие решения о предоставлении земельного участка для строительства в соответствии с правилами, установленными статьей 32 настоящего Кодекса.

Орган местного самоуправления обеспечивает выбор земельного участка на основе документов государственного земельного кадастра и документов землеустройства с учетом экологических, градостроительных и иных условий использования территории (п.2 ст.31 ЗК РФ).

В соответствии с п.5 ст. 31 ЗК РФ результаты выбора земельного участка оформляются актом о выборе земельного участка для строительства, а в необходимых случаях и для установления его охранной или санитарно-защитной зоны. К данному акту прилагаются утвержденные органом местного самоуправления проекты границ каждого земельного участка в соответствии с возможными вариантами их выбора.

Пункты 6, 7 и 8 статьи 31 ЗК РФ предусматривают, что исполнительный орган государственной власти или орган местного самоуправления, предусмотренные статьей 29 настоящего Кодекса, принимает решение о предварительном согласовании места размещения объекта, утверждающее акт о выборе земельного участка в соответствии с одним из вариантов выбора земельного участка, или об отказе в размещении объекта.

Согласно ст.32 п.2 ЗК РФ исполнительный орган государственной власти или орган местного самоуправления, предусмотренные ст.29 ЗК РФ, на основании заявления гражданина или юридического лица, заинтересованных в предоставлении земельного участка для строительства, и приложенной к нему кадастровой карты (плана) земельного участка в двухнедельный срок принимает решение о предоставлении земельного участка для строительства.

Именно этот документ на основании приведенных выше норм предоставляет заявителя права на земельный участок в форме, определенной этим решением.

Как следует из материалов дела, уполномоченными органами был утвержден акт выбора и согласования места расположения объектов обустройства Ван-Еганского месторождения нефти и площади земель, намеченных к отводу в пользование ООО "СП "Ваньеганнефть" от 01.06.2002. Из данного акта следует, что в связи с предусмотренным строительством объектов: кусты бурения, коридор коммуникаций к ним, площадка складирования песка, узел подключения "ТУПОГ". Под предполагаемые к строительству объекты было испрошено всего 135,82 га., в том числе 43,04 га. долгосрочно и 92,78 га. краткосрочно.

07.10.2004 ООО "СП "Ваньеганнефть" обратилось к Главе администрации МО Нижневартовский район с просьбой об отводе земельных участков для строительства объектов обустройства на Ван-Еганском месторождении нефти общей площадью 14,16 га, из них 7,17 га в долгосрочную аренду и 6,99 га в краткосрочную аренду.

На земельные участки были получены кадастровые планы:

- N 04/04-1-6995 от 24.09.2004 кадастровый номер 86:04:00 00 0011:7001 площадью 58300 кв.м.;

- N 04/04-1-6996 от 24.09.2004 кадастровый номер 86:04:00 00 0011:7002 площадью 53300 кв.м.;

- N 04/04-1-6993 от 24.09.2004 кадастровый номер 86:04:00 00 0011:6999 площадью 13400 кв.м.;

- N 04/04-1-6994 от 24.09.2004 кадастровый номер 86:04:00 00 0011:7000 площадью 16600 кв.м.

Цель предоставления данных документов определена следующим образом: в соответствии с заявлением для принятия решения (распоряжения) о предоставлении земельного участка соответственно в краткосрочную аренду либо аренду до 20013 года.

Данные документы были переданы в Департамент государственной собственности Ханта-Мансийского автономного округа. Письмом N 01/2673 от 29.04.2005 Департамент возвратил землеустроительные материалы под объекты обустройства куста N 72 Ван-Еганского месторождения, так как испрашиваемые земельные участки находятся на землях лесного фонда, и предоставление их для целей не связанных с лесопользованием будет нарушать целевое использование данных земель.

Этим же письмом было сообщено, что на сделанный запрос получен ответ Главное управление Федеральной регистрационной службы по Тюменской области, Ханты-Мансийскому и Ямало-Ненецкому автономным округам о том, что регистрация договоров аренды участков на землях лесного фонда будет противоречить законодательству РФ.

25.10.2005 Актом (решением) N 527 Агентства лесного хозяйства по Ханты-Мансийскому автономному округу "О переводе лесных земель в нелесные земли для использования их в целях, не связанных с ведением лесного хозяйства и пользованием лесным фондом и предоставлении участков лесного фонда" был осуществлен перевод из лесных земель в нелесные, ООО "СП "Ванеьегеннефть" предложено возместить потери лесного хозяйства, предложено директору Мегионского лесхоза заключить договоры аренды участков, указанных в перечне (Приложение N 1 к акту N 527).

Таким образом, ООО "СП "Ваньеганнефть" спорные земельные участки были предоставлены лишь 25.10.2005. По данным земельным участкам 09.02.2006 года заключены договоры аренды, согласно которым взимание арендной платы предусмотрено и фактически осуществлено представленными в материалы дела платежными поручениями с 25.10.2005 года. До указанного времени Общество не имело каких-либо прав на земельные участки.

Не принята во внимание ссылка налогового органа на то, что обязанность по уплате земельного налога возникает с момента осуществления начала фактического землепользования. Действительно, Постановление Президиума ВАС РФ от 12.07.2006 по делу N 119911/05, на которое имеется ссылка в решении по результатам проверки, указывает, что "согласно ст.1 Закона РФ "О плате за землю" пользование земли в РФ является платным, формы платы за землю - земельный налог и арендная плата. Отсутствие правоустанавливающих документов на земельные участки не может служить основанием для освобождения землевладельца или землепользователя от платы за землю, поскольку оформление таких документов зависит от волеизъявления последнего.

Однако, из смысла данного постановления следует, что обязанность по уплате налога связана не с моментом регистрации права собственности, владения или пользования, возникновение которого зависит исключительно от волеизъявления лица, а с момента возникновение такого права.

Данные выводы не могут касаться ситуации, когда у лица отсутствуют надлежащим образом предоставленное право на землю. Основанием для его предоставления является гражданско-правовой договор или распоряжение собственника данного участка.

ООО "СП "Ваньеганнефть" право на земельные участки было предоставлено лишь 25.10.2005, при том земельные участки были предоставлены на правах аренды, что в порядке ст.1 Закона РФ "О плате за землю" и ст.388 п.2 НК РФ не порождает обязанности по уплате земельного налога.

Да и все предшествующие действия Общества, что следует из проанализированных судом документов, были направлены исключительно на получение земельных участков в аренду, а не на каком-либо ином праве. При этом, как верно отмечает Общество в тексте апелляционной жалобы, фактическое занятие ими земель до заключения соответствующих договоров аренды может быть квалифицировано заинтересованным органом, представляющим интересы собственника земель - государства - как неосновательное обогащение, что может породить соответствующие гражданско-правовые последствия.

Кроме того, приведенные налоговым органом в качестве доказательств фактического использования землепользования документы (договор подряда, акты, сметы, данные бухгалтерского учета о постановке на учет объекта основных средств) не позволяют определить размер занимаемого земельного участка. Приравнивание фактически занимаемой под строительство земли к площади, предоставленной впоследствии в аренду, носит предположительный характер, в силу чего не может быть положено в основу доначисления налогов.

Немаловажным является и то обстоятельства, что предоставление земли ООО "СП "Ваньегеннефть" осуществлено тем же актом, что и перевод земель из лесных в нелесные. Согласно же ст.389 п.2 пп.4 НК РФ не признаются объектом налогообложения земельные участки из состава земель лесного фонда.

По мнению ООО "СП "Ваньеганнефть" судом 1 инстанции сделан необоснованный вывод о занижении Обществом налога на имущество в связи с применением неверной методики расчета амортизации, что повлекло начисление 225902 руб. налога на имущество, 46104 руб. пени и 45180,4 руб. штрафа по ст.122 п.1 НК РФ.

Обществом было указано в апелляционной жалобе, что при исчислении амортизации на эксплуатируемые объекты вложений во внеоборотные активы, а впоследствии - на объекты основных средств, ожидающих государственной регистрации, Компанией были соблюдены все нормы и требования ПБУ 6/01, утвержденного приказом Минфина РФ от 30.03.2001 N 26Н, Учетной политики Компании на 2004 и 2005 годы. Налоговая база по налогу на имущество организаций была определена в соответствии с требованиями ст.ст.372, 375 НК РФ и Обществом не были нарушены положения Постановления Правительства РФ N 1 от 01.01.2002 "О классификации основных средств, включаемых в амортизируемые группы".

Суд апелляционной инстанции считает данное утверждение несоответствующим действующим нормам права и фактическим обстоятельствам дела, в связи с чем, отказывает в данной части в удовлетворении апелляционной жалобы и оставляет решение суда инстанции без изменения по следующим основаниям.

Согласно ст.374 НК РФ объектом налогообложения по налогу на имущество признается движимое и недвижимое имущество, учтенное на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.

Налоговая база определяется в соответствии со ст.375 НК РФ как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения. При определении налоговой базы имущество, признаваемое объектом налогообложения, учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации.

В случае, если для отдельных объектов основных средств начисление амортизации не предусмотрено, стоимость указанных объектов для целей налогообложения определяется как разница между их первоначальной стоимостью и величиной износа, исчисляемой по установленным нормам амортизационных отчислений для целей бухгалтерского учета в конце каждого налогового (отчетного) периода.

Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденным Приказом Минфина РФ N 26н от 30.03.2001 устанавливаются правила формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах организации.

К основным средствам по п.5 Положения относятся: здания, сооружения, рабочие и силовые машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника, транспортные средства, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности, рабочий, продуктивный и племенной скот, многолетние насаждения, внутрихозяйственные дороги и прочие соответствующие объекты.

Основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости (п.7). Впоследствии стоимость объектов основных средств погашается посредством начисления амортизации, если иное не установлено настоящим Положением (п.17).

Начисление амортизации объектов основных средств в тот период предписывалось производить одним из названных в п.18 Положения способов: линейный способ; способ уменьшаемого остатка; способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования; способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

В спорный период (2004-2005 годы) порядок расчета амортизации регламентировался двумя действующими нормативными актами: Постановлением Совмина СССР от 22.10.1999 N 1072 "О единых нормах амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР" и Постановлением Правительства РФ N 1 от 01.01.2002 "О классификации основных средств, включаемых в амортизируемые группы".

Постановление Совмина СССР N 1072 были введены в действие с 01.01.1991. прилагаемые единые нормы амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР и установлено, что указанные единые нормы обязательны для применения всеми действующими на основе хозяйственного расчета предприятиями, объединениями и организациями, независимо от их ведомственной подчиненности и форм собственности (п.1 Постановления).

Согласно п.4 было установлено, что амортизационные отчисления на полное восстановление активной части основных фондов (машин, оборудования и транспортных средств) производятся в течение нормативного срока их службы или срока, за который балансовая стоимость этих фондов полностью переносится на издержки производства и обращения.

С 01.01.2002 ФЗ РФ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" от 06.08.2001 N 110-ФЗ была введена в действие глава 25 Налогового кодекса РФ "Налог на прибыль организаций", установившая новый порядок расчета сумм амортизации для целей налогообложения.

Так, ст.258 НК РФ определила, что амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования. Сроком полезного использования признается период, в течение которого объект основных средств или объект нематериальных активов служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика. Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества в соответствии с положениями настоящей статьи и с учетом классификации основных средств, утверждаемой Правительством Российской Федерации.

При этом п.8 данной статьи было установлено, что основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством Российской Федерации, включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав.

Данная Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы, была утверждена Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 утверждена.

Как следует из материалов дела и не оспаривается лицами, в нем участвующими, спорные объекты недвижимости были введены в эксплуатацию, но не переданы на государственную регистрацию.

Таким образом, поскольку Постановление N 1072 не было отменено и законодательством не было предусмотрено применения Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы для исчисления амортизации по объектам приобретенным или созданным до 01.01.2002 и не переданным на государственную регистрацию, к указанным объектам продолжало применяться Постановление N 1072.

Аналогичное правило было установлено и в Учетной политике Общества (т.35 л.д.1-37), которой установлено:

- по основным средствам, введенным в эксплуатацию до 01.01.2002, начисление амортизации производится с применением Единых норм амортизационных отчислений, утвержденных Постановлением Совмина СССР от 22.10.1990 N 1072;

- по основным средствам, введенным в эксплуатацию после 01.01.2002 начисление амортизации производится линейным способом исходя из срока полезного использования принятого к учету основного средства, на основании Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1.

Из имеющихся в материалах дел первичных документов следует, что объекты недвижимости введены в эксплуатацию в 1999-2001 годах, т.е. до 01.01.2002, документы по данным объекта не переданы на государственную регистрацию, в связи с чем, налоговым органом обоснованно отклонен довод налогоплательщика о возможности применения Постановления N 1 и исчислена амортизация в соответствии с Постановлением N 1072, что привело к начислению налога на имущество.

Ссылка налогоплательщика на п.52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина РФ от 13.10.2003 N 91н уже после введения в действие главы 25 НК РФ, по которому амортизация, по мнению Общества, начисляется в общеустановленном порядке, судом не принимается. Согласно данному пункту объекты недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, оформлены соответствующие первичные учетные документы по приемке-передаче, документы переданы на государственную регистрацию, и фактически эксплуатируемым, амортизация начисляется в общем порядке с первого числа месяца, следующего за месяцем введения объекта в эксплуатацию.

Следовательно, для начисления амортизации в общеустановленном порядке (т.е. согласно Постановления N 1) необходим факт передачи документов на государственную регистрацию, что не было осуществлено, и не отрицается самим налогоплательщиком.

Налогоплательщик не согласен с п.8.1 решения, которым производится доначисление налога на добычу полезных ископаемых (НДПИ) в связи с налогообложением нормативных потерь по ставке 0% при косвенном методе определения налоговой базы. В указанном пункте производится доначисление НДПИ за 2004-2005 год в размере 39466679 руб., пени и штрафа по ст.122 п.1 НК РФ.

Пунктом 8.1. обжалуемого решения производится доначисление НДПИ за 2004-2005 годы в результате выявленного неправомерного, по мнению налогового органа, применения Организацией установленной ст.342 п.1 пп.1 НК РФ ставки налога 0 рублей к количеству исчисленных организацией технологических потерь нефти.

В обоснование доначисления налога в оспариваемом нормативном акте, на обоснованность вывода которого имеется ссылка в решении суда, указано на то, что при применяемом организацией закрепленного в учетной политике для целей налогообложения косвенного метода определения количества добытой нефти в статьях 339 и 342 НК РФ не предусмотрена возможность уменьшения количества добытой нефти для целей исчисления НДПИ ни на фактические, ни на нормативно-технологические потери. Количество облагаемой налогом нефти, исчисленной при косвенном методе определяется без учета технологических потерь.

По мнению налогоплательщика, ст.342 НК РФ не устанавливает при каком методе учета количество добытого полезного ископаемого возможно применение данной нормы.

Арбитражный суд Ханты-Мансийского округа на стр.22 мотивировочной части решения сделал вывод об обоснованности доначисления НДПИ, тем не менее на стр.25 решения в резолютивной части указал на то, что встречное заявление о признании недействительным решения от 13.04.2007 N 52/605 подлежит удовлетворению в части 39466679 руб. налога на добычу полезных ископаемых.

Суд апелляционной инстанции удовлетворяет в данной части апелляционную жалобу, и отменяет мотивировочную часть решения суда по следующим основаниям. В соответствии со ст.334 НК РФ налогоплательщиками налога на добычу полезных ископаемых признаются организации и индивидуальные предприниматели, признаваемые пользователями недр в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Объект налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых признаются полезные ископаемые, добытые из недр на территории Российской Федерации на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством Российской Федерации (ст.336 НК РФ).

В целях настоящей главы полезные ископаемые именуются добытым полезным ископаемым. При этом полезным ископаемым признается продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров (если иное не предусмотрено пунктом 3 настоящей статьи), содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), первая по своему качеству соответствующая государственному стандарту Российской Федерации, стандарту отрасли, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту (техническим условиям) организации (предприятия) (ст.337 п.1 НК РФ).

Виды добытого полезного ископаемого предусмотрены п.2 ст.337 НК РФ, среди которых углеводородное сырье, в том числе, нефть обезвоженная, обессоленная и стабилизированная.

Налоговая база в порядке ст.338 НК РФ при добыче нефти обезвоженной, обессоленной и стабилизированной, попутного газа и газа горючего природного из всех видов месторождений углеводородного сырья определяется как количество добытых полезных ископаемых в натуральном выражении. Количество добытых полезных ископаемых определяется в соответствии со статьей 339 настоящего Кодекса.

Порядок определения количества добытого полезного ископаемого согласно ст.339 НК РФ включает в себя следующие правила:

1. Количество добытого полезного ископаемого определяется налогоплательщиком самостоятельно. В зависимости от добытого полезного ископаемого его количество определяется в единицах массы или объема.

2. Количество добытого полезного ископаемого определяется прямым (посредством применения измерительных средств и устройств) или косвенным (расчетно, по данным о содержании добытого полезного ископаемого в извлекаемом из недр (отходов, потерь) минеральном сырье) методом, если иное не предусмотрено настоящей статьей. В случае, если определение количества добытых полезных ископаемых прямым методом невозможно, применяется косвенный метод.

Применяемый налогоплательщиком метод определения количества добытого полезного ископаемого подлежит утверждению в учетной политике налогоплательщика для целей налогообложения и применяется налогоплательщиком в течение всей деятельности по добыче полезного ископаемого. Метод определения количества добытого полезного ископаемого, утвержденный налогоплательщиком, подлежит изменению только в случае внесения изменений в технический проект разработки месторождения полезных ископаемых в связи с изменением применяемой технологии добычи полезных ископаемых.

Статья 342 НК РФ устанавливает ставки обложения налогом различных видов полезных ископаемых. При этом иные ставки применяются, если иное не установлено пунктом 1 настоящей статьи.

Пункт 1 предусматривает, что налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов (0 рублей в случае, если в отношении добытого полезного ископаемого налоговая база определяется в соответствии со статьей 338 настоящего Кодекса как количество добытых полезных ископаемых в натуральном выражении) при добыче, в частности, полезных ископаемых в части нормативных потерь полезных ископаемых.

В целях настоящей главы нормативными потерями полезных ископаемых признаются фактические потери полезных ископаемых при добыче, технологически связанные с принятой схемой и технологией разработки месторождения, в пределах нормативов потерь, утверждаемых в порядке, определяемом Правительством Российской Федерации.

Постановлением Правительства РФ N 921 от 29.12.200 были утверждены Правила утверждения нормативных потерь полезных ископаемых при добыче, технологически связанных с принятой схемой и технологией разработки месторождения. В соответствии с п.5 данных Правил нормативы потерь углеводородного сырья, в том числе связанных с обустройством месторождения, ежегодно утверждаются Министерством промышленности и энергетики Российской Федерации по согласованию с Министерством природных ресурсов Российской Федерации и Федеральной службой по экологическому, технологическому и атомному надзору.

Таким образом, ст.342 НК РФ предусматривает возможность обложения налогом нормативных потерь. Принятое в ее исполнение Постановление Правительства РФ делегирует эти полномочия конкретным министрерствам и ведомствам.

Для ООО СП "Ваньеганенфть"" определение технологических потерь нефти при добыче в 2004 и 2005 годах и разработка нормативов потерь нефти производилось научно-исследовательским институтом ЗАО Научно-внедренческий центр "ТЕХНЕФТЬ" по заключенным с ним договорам на оказание услуг N 609 от 01.03.2003 г. (2003-2004 г.г.), N 641 от 27.02.2004 г. (2004-2005 г.г.), N 671 от 21.12.2004 г. (2005-2006 г.г.).

Договорами предусматривалось проведение институтом работ по замеру, лабораторному определению и расчету на основании утвержденных методик фактических потерь углеводородов в текущем году и расчета на основе фактических потерь, нормативных технологических потерь нефти и газа на следующий календарный год.

Согласно представленным научным исследовательским институтом Отчетам о проделанной работе, последний определил суммарные фактические технологические потери при добыче нефти по разрабатываемым ООО СП "Ваньеганнефть" в 2004 и 2005 годах месторождениям.

Как следует из Раздела 4.5. Отчетов к договорам N 641 от 27.02.2004 г. и N 671 от 21.12.2004 г. фактические технологические потери нефти в 2004 и 2005 годах в целом для нефтегазодобывающего предприятия ООО СП "Ваньеганнефть" составили:

В 2004 году - 0,505 % массы добытой нефти, в том числе по месторождениям Ай-Еганское - 0,500%, Ван-Еганское- 0,505 %

В 2005 году - 0,506% массы добычи нефти, в том числе по месторождениям Ай-Еганское -0,500%, Ван-Еганское- 0,507 %.

Как следует из материалов дела, пунктом 1.3. раздела VIII Положения "Об учетной политике ООО СП "Ваньеганнефть" для целей налогообложения на 2004 год", утв. приказом от 30.12.2003 N 206 и Положения "Об учетной политике ООО СП "Ваньеганнефть" для целей налогообложения на 2005 год", утв. приказом от 29.12.2004 N 165 утвержден косвенный метод определения количества добытой нефти.

В последнем абзаце этого же пункта Положений "Об учетной политике организации для целей налогообложения на 2004 и 2005 годы" закреплено, что количество добытого полезного ископаемого определяется по данным учета, ведущегося в соответствии с отраслевыми методическими указаниями по учету добычи полезного ископаемого - Инструкцией по учету нефти в нефтегазодобывающих объединениях, РД 39-30-627-81, введенной Приказом Министерства нефтяной промышленности N 677 от 15.12.1981.

При определении количества добытой в 2004 - 2005 годах нефти ООО "СП "Вантеганнефть" для целей исчисления НДПИ руководствовалось приведенными положениями Учетной политики и отраслевого нормативного акта.

В соответствии с положениями пункта 1.2. Инструкции по учету нефти в нефтегазодобывающих объединениях РД 39-30-627-81 (далее - Инструкция) валовой добычей нефти считается нефть, сданная организациям Главтранснефти, НПЗ и ГПЗ, израсходованная на выработку ШФЛУ, на производство нефтебитумов и битумных сплавов, отпущенная сторонним организациям, использованная на производственно-технологические нужды предприятий объединения, технологические потери, в пределах утвержденных норм, а также разница в остатках на начало и конец отчетного периода в резервуарных парках, технологических аппаратах установок подготовки нефти и очистки сточных вод, в трубопроводах и амбарах.

Согласно пункту 1.3. этой же Инструкции товарной добычей нефти является часть валовой добычи за исключением технологических потерь и количества нефти, использованной на технологические нужды.

В соответствии с пунктом 14.1. Инструкции нефтегазодобывающее управление на основании данных инвентаризации остатков нефти и расходных документов на сдачу и отпуск нефти, актов на списание технологических потерь первого числа месяца, следующего за отчетным, составляет исполнительный баланс по НГДУ, который представляется в бухгалтерию для оприходования количества добытой нефти.

Оприходование нефти бухгалтерией производится по данным, приведенным в строке 03 "Добыча, всего" формы приложения 14.1. к Инструкции.

В полном соответствии с приведенными положениями Инструкции организацией производилось определение количества добытой нефти и составление ежемесячных балансов по ее добыче в период 2004 - 2005 годов (исходя из тех направлений расхода добытой нефти, которые имели место в соответствующи периодах).

Наличие у ООО СП "Ваньеганнефть" фактических потерь нефти при ее добыче подтверждается ежемесячными Актами на списание потерь нефти при подготовке, транспортировании и хранении, оформленными организациями в течение 2004 - 2005 годов.

Акты на списание потерь составлялись по форме, установленной в Приложении 8.1. к Инструкции по учету нефти в нефтегазодобывающих объединениях, РД 39-30-627-81. Списание технологических потерь производилось организацией один раз в месяц (пункт 8.3. Инструкции).

В соответствии с положениями пункта 8.1. Инструкции технологические потери нефти -это количество нефти, которое неизбежно теряется в процессах ее подготовки, транспортирования и хранения, обусловленное достигнутым уровнем обустройства нефтяного месторождения, а также применяемой техникой и технологией.

Потери, исчисленные организацией в Актах на списание потерь учитывались организацией в ежемесячных балансах по добыче, подготовке и поставкам нефти за период 2004 - 2005 годов (в т.ч. по видам потерь: "технологические потери до ЦПС Ван-Еганское" и технологические потери на БЦТП ОАО "ТНК-Нижневартовск").

Не принята во внимание судом апелляционной инстанции ссылка налогового органа на то, что в силу прямого указания ст.339 п.3 НК РФ при косвенном методе учета затрат не допускается уменьшение добытого полезного ископаемого на технологические потери, поскольку данные потери уже учтены при таком методе.

Действительно, Ст.339 п.3. указывает, что если налогоплательщик применяет прямой метод определения количества добытого полезного ископаемого, количество добытого полезного ископаемого определяется с учетом фактических потерь полезного ископаемого.

Фактическими потерями полезного ископаемого признается разница между расчетным количеством полезного ископаемого, на которое уменьшаются запасы полезного ископаемого, и количеством фактически добытого полезного ископаемого, определяемым по завершении полного технологического цикла по добыче полезного ископаемого. Фактические потери полезного ископаемого учитываются при определении количества добытого полезного ископаемого в том налоговом периоде, в котором проводилось их измерение, в размере, определенном по итогам произведенных измерений.

Однако, во-первых, ст.339 НК РФ регламентирует вопрос об определении количества добытого полезного ископаемого, т.е. налоговой базы. Статья же 342 НК РФ ведет речь не об исключении сумм из налоговой базы, а, напротив, об обложении ряда сумм, в ней учитываемых, по ставке 0%. Т.е. данные нормы друг другу не противоречат.

Во-вторых, ст.339 п.3 НК РФ устанавливает, что при прямом методе учета затрат исключаются из количества добытого полезного ископаемого фактические потери. Статья же 342 НК РФ предлагает облагать по ставке 0% более узкую категорию потерь - потери нормативные, т.е. не все фактические потери, а в пределах утвержденного норматива.

Наконец, как было выше сказано, в соответствии с п. 7 ст. 339 НК РФ при определении количества добытого в налоговом периоде полезного ископаемого учитывается полезное ископаемое, в отношении которого в налоговом периоде завершен комплекс технологических операций нефть - обезвоженная, обессоленная и стабилизированная.

Данные о содержании добытого полезного ископаемого в извлекаемом из недр сырье, которые берутся в расчет при косвенном методе учета никак не могут уже включать в себя технологические потери, поскольку в расчете участвует как исходное данное - добытое минеральное сырье, которое проходит целый ряд технологических процедур до получения нефти обезвоженная, обессоленная и стабилизированная, в связи с чем, не может не претерпеть технологических потерь в силу объяснимых наукой физических процессов.

На эту же позицию указано и в письмах Минфина РФ от 19.02.2007 N 03-06-06-01/7, от 25.06.2007 N 03-06-06-01/33, от 19.02.2007 N 03-06-06-01/7, согласно которым, если минеральное сырье реализуется до завершения комплекса технологических операций (процессов), предусмотренных техническим проектом разработки месторождения полезных ископаемых, в соответствии с п. 8 ст. 339 Кодекса количество добытого в налоговом периоде полезного ископаемого определяется как количество полезного ископаемого, содержащегося в указанном минеральном сырье, реализованном в данном налоговом периоде.

Поскольку в соответствии с указанной статьей Кодекса при разработке месторождения полезного ископаемого в соответствии с лицензией (разрешением) на добычу полезного ископаемого учитывается весь комплекс технологических операций (процессов), предусмотренных техническим проектом разработки месторождения полезного ископаемого, к фактическим потерям полезных ископаемых при добыче нефти относятся потери, технологически связанные с принятой схемой и технологией разработки месторождения в рамках комплекса технологических операций, предусмотренных техническим проектом разработки месторождения.

Учитывая изложенное, а также то, что объектом налогообложения НДПИ при добыче нефти установлена согласно пп. 3 п. 2 ст. 337 НК РФ нефть обезвоженная, обессоленная и стабилизированная, в целях НДПИ определяется количество такой нефти в рамках комплекса технологических операций, предусмотренных техническим проектом разработки соответствующего месторождения, независимо от применяемого налогоплательщиком метода (прямого или косвенного) определения количества этой нефти.

Прямо указано в этих письмах и на то, что согласно пп.1 п.1 ст.342 НК РФ налогообложение производится по ставке 0% при добыче полезных ископаемых в пределах нормативных потерь вне зависимости от того, какой методе учета количества добытого полезного ископаемого организацией применяется.

Таким образом, указание налогового органа, что применение ставки 0% вытекает исключительно из ведомственных нормативных актов прямо опровергается содержанием ст.ст.337, 342 НК РФ.

Поскольку обжалуемые требование об уплате налогов, пени и штрафов от 08.05.2007 N 70, требование об уплате налогов, пени и штрафов от 08.05.2007 N 70/1 выставлены во исполнение решения от 13.04.2007 N 52/605, они признаются недействительными по изложенным выше основаниям в той же части.

По изложенным выше основаниям, а также с учетом уточнения заявленного требования решение в части взыскания налоговых санкций также подлежит изменению в соответствующей части.

Госпошлина по результатам рассмотрения первоначального требования и за подачу встречного требования подлежит распределению в порядке ст.110 НК РФ пропорционально удовлетворенным требованиям.

На основании изложенного и руководствуясь статьей 269 подпунктом 2, статьей 270 пунктом 1 подпунктами 1, 3, пунктом 2 подпунктом 2, 3 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Восьмой арбитражный апелляционный суд именем Российской Федерации

ПОСТАНОВИЛ:

В удовлетворении апелляционной жалобы Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по крупнейшим налогоплательщикам отказать.

Апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Совместное предприятие "Ваньеганнефть" удовлетворить частично.

Изменить решение Арбитражного суда Ханты-Мансийского автономного округа от 03.10.2007 по делу А75-3178/2007 в обжалуемой части, изложив его в следующей редакции:

"Первоначальное требование Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по крупнейшим налогоплательщикам удовлетворить частично. Взыскать с общества с ограниченной ответственностью "Совместное предприятие "Ваньеганнефть", расположенного по адресу г.Нижневартовск, ул.Ленина, д.3-П 45180,4 руб. штрафа по ст.122 п.1 НК РФ за неполную уплату налога на имущество.

В удовлетворении остальной части первоначального требования отказать.

Встречное требование общества с ограниченной ответственностью "Совместное предприятие "Ваньеганнефть" удовлетворить частично. Признать недействительными решение межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 города Москвы от 13.04.2007 N52/605, требование об уплате налогов, пени и штрафов от 08.05.2007 N70, требование об уплате налогов, пени и штрафов от 08.05.2007 N70/1 в части:

- 366488662 руб. налога на прибыль с доходов, выплаченных иностранной организации, 99853028 руб. пени по данному налогу и 73297732,4 руб. штрафа по ст.123 НК РФ;

- 129825 руб. налога на доходы физических лиц, 35671,2 руб. пени и 35671,2 руб. штрафа по ст.123 НК РФ;

- 26110 руб. единого социального налога за 2005 год;

- 276897 руб. налога на добавленную стоимость;

- 23067150,24 руб. налога на прибыль, 4879536,86 руб. пени и 4613414 руб. штрафа по ст.122 п.1 НК РФ;

- 97688 руб. земельного налога, 29839 руб. пени, 19537,6 руб. штрафа по ст.122 п.1 НК РФ, 248660,8 руб. штрафа по ст.119 п.2 НК РФ;

- 34466679 руб. налога на добычу полезных ископаемых, 6972478,63 руб. пени и 7893335,8 руб. штрафа по ст.122 п.1 НК РФ.

В удовлетворении остальной части встречного требования отказать.

Взыскать с Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по крупнейшим налогоплательщикам, расположенной по адресу г.Москва, пр.Мира, ВВЦ, стр.194 в пользу общества с ограниченной ответственностью "Совместное предприятие "Ваньеганнефть", расположенного по адресу г.Нижневартовск, ул.Ленина, д.3-П 5900 руб. государственной пошлины.

Взыскать с общества с ограниченной ответственностью "Совместное предприятие "Ваньеганнефть" в доход федерального бюджета Российской Федерации 1807 руб. государственной пошлины за удовлетворение первоначального требования о взыскании".

Взыскать с Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по крупнейшим налогоплательщикам, расположенной по адресу г.Москва, пр.Мира, ВВЦ, стр.194 в пользу общества с ограниченной ответственностью "Совместное предприятие "Ваньеганнефть", расположенного по адресу г.Нижневартовск, ул.Ленина, д.3-П 900 руб. государственной пошлины за рассмотрение дела в апелляционной инстанции.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия, может быть обжаловано путем подачи кассационной жалобы в Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме.

Председательствующий

Н.А. Шиндлер

Судьи

О.А. Сидоренко Л.А. Золотова