Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 27 февраля 2008 г. N 08АП-3715/2007

город Омск

27 февраля 2008 г.

Дело N А46-2113/2006

Резолютивная часть постановления объявлена 19 февраля 2008 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 27 февраля 2008 года

Восьмой арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Золотовой Л.А.

судей Рыжикова О.Ю., Шиндлер Н.А.

при ведении протокола судебного заседания секретарем Радченко Н.Е.

рассмотрев в открытом судебном заседании дело по апелляционной жалобе (регистрационный номер 08АП-3715/2007) Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области на решение Арбитражного суда Омской области от 15.11.2007 по делу N А46-2113/2006 (судья Кливер Е.П.), принятое по заявлению открытого акционерного общества "Мясокомбинат "Омский" к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам Омской области о признании недействительным в части решения от 30.01.2006 N 05-11/499.

при участии в судебном заседании представителей:

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области - Малыхина Н.Ф. по доверенности от 17.01.208 N 08-35/328, действительной до 31.12.2008 (удостоверение УР N 340021 действительно 31.12.2009); Борисовская Н.Н. по доверенности от 26.12.2007 N 08-юр/12576, действительной до 31.12.2008 (удостоверение У N 340010 действительно до 31.12.2009);

от открытого акционерного общества "Мясокомбинат "Омский" - Ворошнин А.В. по доверенности от 02.07.2007 N 269/55, действительной 1 год (паспорт).

УСТАНОВИЛ:

Открытое акционерное общество "Мясокомбинат "Омский" (далее - ОАО "Мясокомбинат "Омский", Общество) обратилось в Арбитражный суд Омской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области (далее - МИФНС по крупнейшим налогоплательщикам, Инспекция) о признании недействительным решения N 05-11/499 от 30.01.2006 о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения.

Налоговый орган заявил встречный иск о взыскании штрафных санкций в сумме 1 563 321 руб.

Решением от 14.11.2006, оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции от 14.03.2007 Арбитражного суда Омской области, требования Общества удовлетворены, в связи с его несоответствием Налоговому кодексу Российской Федерации (НК РФ). В удовлетворении встречного заявления МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области о взыскании с ОАО "Мясокомбинат "Омский" налоговых санкций в сумме 1563321 руб. отказано.

03.07.2007 Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа решение от 14.11.2006 и постановление апелляционной инстанции от 14.03.2007 Арбитражного суда Омской области по делу N А46-2113/2006 о признании недействительным решения МИФНС по крупнейшим налогоплательщикам от 30.01.2006 N 05-11/499 по эпизоду, связанному с уменьшением налогооблагаемой прибыли на сумму процентов по кредитному договору с ОАО АКБ "Росбанк", отменил со ссылкой на не исследовательность обстоятельств, положенных в основу вывода о соответствии произведенных расходов критериям, установленным статьями 252, 265 НК РФ.

Также арбитражный суд кассационной инстанции указал на то, что судом не дана оценка следующим доводам налогового органа: налогоплательщик фактически денежными средствами, полученными по кредитному договору, не пользовался; на основании статьи 280 НК РФ выручка от продажи векселей, является выполнением условий для признания расходов в виде покупной стоимости ценных бумаг; операция по продаже векселей не может рассматриваться как выполненное аналогичное условие для признания расходов в виде процентов по кредиту с ОАО АКБ "Росбанк".

Дело в указанной части направлено на новое рассмотрение в первую инстанцию Арбитражного суда Омской области для рассмотрения по существу.

Решением Арбитражного суда Омской области по делу от 15.11.2007 требования ОАО "Мясокомбинат "Омский" в части, направленной судом кассационной инстанцией на новое рассмотрение, удовлетворены, что послужило основанием для подачи МФНС по крупнейшим налогоплательщикам апелляционной жалобы на указанное решение.

В апелляционной жалобе МИФНС по крупнейшим налогоплательщикам просит принятый по делу судебный акт, со ссылкой на неправильное применение норм материального права (статей 152, 265 НК РФ), отсутствие надлежащей оценки доводам налогового органа о том, что сделка по продаже векселей не предполагала получение дохода, и налогоплательщик не только не получил экономической выгоды от данной сделки, но еще и понес дополнительные расходы в виде процентов за кредит, использованный на приобретение векселей, в сумме 24 348 316 руб.

ОАО "Мясокомбинат "Омский" представлен отзыв на апелляционную жалобу, в котором оно просит решение суда первой инстанции от 15.11.2007 по делу N А46-2113/2006 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

С доводами жалобы не согласно в полном объеме и считает, что налоговый орган не учитывает, что экономическая обоснованность определяется не фактическим получением доходов в конкретном налоговом периоде, а направленностью таких расходов на получение дохода, в частности их направленностью на поддержание организации, поставляющей Обществу основную часть мяса-сырья и, как следствие, сохранение объема производства и выручки от реализации продукции ОАО "Мясокомбинат "Омский".

Суд апелляционной инстанции, исследовав материалы дела, изучив апелляционную жалобу, отзыв на нее, выслушав представителей сторон, установил следующие обстоятельства.

МИФНС по крупнейшим налогоплательщикам проведена выездная налоговая проверка ОАО "Мясокомбинат "Омский" по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности перечисления налога на прибыль, налога на добавленную стоимость, налога на имущество, земельного налога, транспортного налога, налога с продаж, платы за пользование водными объектами за период с 01.01.2003 по 31.12.2003.

По результатам проведенной проверки составлен акт выездной налоговой проверки от 26.12.2005 N 05-11/846 ДСП.

По итогам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки и возражений Общества заместителем руководителя Инспекции вынесено решение от 30.01.2006 N 05-11/499 "О привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения", которым юридическое лицо привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, в виде штрафа в сумме 1 500 184 руб. за неполную уплату налога на прибыль и в виде штрафа в сумме 249 271 рублей за неполную уплату налога на добавленную стоимость.

Данным решением Обществу предложено уплатить в бюджет недоимку по налогу на прибыль в сумме 7 500 920 руб., недоимку по налогу на добавленную стоимость в сумме 1 246 353 руб., недоимку по транспортному налогу в сумме 500 руб., уплатить пени в сумме 364 355 руб. по налогу на прибыль и в сумме 161 015 руб. - по налогу на добавленную стоимость.

Полагая, что решение Инспекции не соответствует действующему законодательству и нарушает права и законные интересы Общества, последнее обратилось в арбитражный суд с требованием к налоговому органу о признании недействительным решения от 30.01.2006 N 05-11/499 в части:

- доначисления налога на прибыль в сумме 7 500 920 руб., налога на добавленную стоимость в сумме 1 246 353 руб.;

- привлечения заявителя к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, в виде взыскания штрафа по налогу на прибыль в сумме 15 001 847 руб. и штрафа по налогу на добавленную стоимость в сумме 249 271 руб.;

- начисления пеней за несвоевременную уплату налога на прибыль в сумме 364 355 руб., налога на добавленную стоимость в сумме 161 015 руб. (с учетом заявления от 27.04.2006 и обобщения доводов налогоплательщика от 27.04.2006 N 01/24).

Решением Арбитражного суда Омской области от 15.11.2007 требования ОАО "Мясокомбинат "Омский" в части, направленной на новое рассмотрение, удовлетворены. Решение МИФНС по крупнейшим налогоплательщикам от 30.01.2006 N 05-11/499 признано недействительным в части:

1) доначисления налога на прибыль в сумме 5 843 596 руб.;

2) привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, в виде взыскания штрафа по налогу на прибыль сумме 1 168 719 руб.;

3) начисления пеней за несвоевременную уплату налога на прибыль в сумме 283 851 руб.

В удовлетворении встречного требования Инспекции о взыскании с Общества штрафных санкций по налогу на прибыль в размере 1 168 719 руб. за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 НК РФ отказано.

Означенное решение суда первой инстанции обжалуется налоговым органом в Восьмой арбитражный апелляционный суд.

Проверив законность и обоснованность решения арбитражного суда первой инстанции в порядке статей 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд апелляционной инстанции не находит оснований для его отмены или изменения, исходя из следующего.

В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.

Прибылью в целях настоящей главы признаются для российских организаций полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

Согласно статье 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы.

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Статьей 265 НК РФ установлено, что в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в частности, расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных статьей 269 НК РФ.

Таким образом, при отнесении затрат к внереализационным расходам подлежит доказыванию их обоснованность.

При этом расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного). Расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами.

Из анализа приведенных положений ст. 265, 269 НК РФ следует, что законодателем не установлено каких-либо ограничений относительно цели, на реализацию которой были направлены заемные денежные средства, то есть расходы по уплате процентов по долговым обязательствам включаются в состав внереализационных расходов при условии их документального подтверждения и обоснованности.

Обоснованными согласно положениям п. 1 ст. 252 НК РФ являются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. При этом по смыслу приведенной нормы Кодекса экономическая обоснованность понесенных расходов определяется не фактическим получением доходов в конкретном периоде, а направленностью таких расходов на осуществление производственной деятельности предприятием в целях получения дохода.

Налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

По смыслу правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в Постановлении от 24 февраля 2004 года N 3-П, судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов.

Следовательно, нормы пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации не допускают их произвольного применения, поскольку требуют установления объективной связи понесенных налогоплательщиком расходов с направленностью его деятельности на получение прибыли, причем бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы.

При этом положения налогового законодательства должны применяться с учетом требований пункта 7 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации о толковании всех неустранимых сомнений, противоречий и неясностей актов законодательства о налогах и сборах в пользу налогоплательщиков, а также правовых позиций Конституционного Суда Российской Федерации о необходимости установления, исследования и оценки судами всех имеющих значение для правильного разрешения дела обстоятельств (Определение от 12 июля 2006 года N 267-О).

Формируемая Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации судебная практика также основывается на презумпции экономической оправданности совершенных налогоплательщиком операций и понесенных по этим операциям затрат. Как указано в пункте 1 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12 октября 2006 года N 53, действия налогоплательщиков, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, предполагаются экономически оправданными.

Указанная позиция изложена в Определении Конституционного Суда РФ от 4 июня 2007 г. N 366-О-П "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы негосударственного некоммерческого образовательного учреждения "Институт управления" на нарушение конституционных прав и свобод положениями пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации".

Как следует из материалов дела Инспекция, производя доначисление налога на прибыль, сделала вывод об экономической необоснованности отнесения на затраты процентов по операциям с заемными средствами: получение заемных средств по кредитному договору, направление заемных средств на покупку банковских векселей и их продажа по номинальной стоимости ОАО "Омский бекон".

При этом МИФНС по крупнейшим налогоплательщикам не учтено следующее.

ОАО "Омский бекон" является основным поставщиком мяса и долгосрочным партнером для ОАО "Мясокомбинат "Омский".

Как установлено судом первой инстанции и подтверждается материалами дела в августе 2003 года у ОАО "Омский бекон" возник дефицит денежных (ликвидных) средств (служебная записка от 05.08.2003; бюджет движения денежных средств ОАО "Омский бекон" по состоянию на август 2003 года; договоры о залоге от 18.12.2002 N OMS ZL/71/02, OMS ZL/72/02, OMS ZL/73/02, OMS ZL/74/02, дополнительные соглашениями к договорам; письмо управляющего делами ОАО АКБ "Росбанк" от 05.08.2003 N 578-08/2003).

В целях предотвращения срывов поставки мяса в запланированном объеме и причинения убытков от недопоставки сырья и закупа его по более высокой цене у других поставщиков ОАО "Мясокомбинат "Омский" было принято решение о предоставлении ОАО "Омский бекон" оборотных средств на возвратной основе за счет кредитных средств, привлекаемых заявителем (письмо от 08.08.2003, протокол N 9 очередного общего собрания акционеров ОАО "Мясокомбинат "Омский" от 20.06.2003).

Таким образом, расходы Общества, связанные с уплатой процентов за пользование кредитом объективно связаны с деятельностью, направленной на получение дохода.

Следовательно, выводы Инспекции об отсутствии экономической обоснованности в деятельности Общества по продаже векселей по номиналу, приобретенных на заемные средства подлежат отклонению.

Ссылка налогового органа на то, что ОАО "Мясокомбинат "Омский" не пользовалось заемными денежными средствами, полученными по кредитному договору обоснованно не принята во внимание судом, поскольку экономическая обоснованность расходов, понесенных налогоплательщиком определяется целевой направленностью на получение дохода в результате всей хозяйственной деятельности налогоплательщика, а не фактическим получением им доходов в конкретном налоговом (отчетном) периоде.

Понятие "экономическая обоснованность" налоговым законодательством не определено, оно является оценочным, поэтому именно налоговый орган, в силу части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, должен был представить в суд доказательства того, что учтенные Обществом в проверяемый период в качестве уменьшающих налогооблагаемую базу расходы были экономически неоправданными.

Как видно из материалов дела, таких доказательств, ни суду первой, ни суду апелляционной инстанций представлено не было.

Кроме того, из материалов дела следует, что фактическое предоставление оборотных средств ОАО "Омский бекон" осуществлено путем передачи банковских векселей, приобретенных за счет кредитных средств, в обмен на его собственные векселя, с условием оплаты последних в декабре 2003 года.

По смыслу статьи 252 НК РФ экономическая обоснованность понесенных налогоплательщиком расходов определяется направленностью таких расходов на получение доходов, в связи с чем отсутствие у налогоплательщика выручки от продажи векселей в конкретном налоговом (отчетном) периоде не свидетельствует об отсутствии направленности действий Общества на получение дохода как не свидетельствует и об отсутствии самого дохода.

То обстоятельство, что в данном конкретном случае выручка общества от реализации векселей была равна сумме расходов на их приобретение, не означает, что у Общества отсутствовал доход, поскольку, как уже было отмечено выше, экономическая обоснованность расходов, понесенных налогоплательщиком, определяется не фактическим получением им доходов в конкретном налоговом (отчетном) периоде, а целевой направленностью на получение дохода в результате всей хозяйственной деятельности налогоплательщика.

При этом, судом обоснованно указано на то, что оценка экономической эффективности понесенных налогоплательщиком расходов не предусмотрена налоговым законодательством в качестве критерия формирования налоговой базы. Экономическая оправданность неравнозначна экономической эффективности, поскольку последняя отражает степень умелости ведения хозяйственной деятельности является качественным показателем.

Кроме того, статья 252 НК РФ не ставит экономическую оправданность (обоснованность) расходов в зависимость от финансовых результатов (получения прибыли или убытка) деятельности налогоплательщика по конкретной хозяйственной операции, поскольку в силу пункта 8 статьи 274 НК РФ принятие расходов для целей налогообложения не исключается и в случае получения налогоплательщиком убытка как результата финансовой деятельности за отчетный (налоговый) период. По смыслу статьи 252 НК РФ экономическая обоснованность понесенных налогоплательщиком расходов определяется направленностью таких расходов на получение доходов.

Таким образом, также обоснованно не принят судом первой инстанции довод МИФНС по крупнейшим налогоплательщикам относительно того, что выручка от продажи векселей, является выполнением условий для признания расходов в виде покупной стоимости ценных бумаг, а операция по продаже векселей не может рассматриваться как аналогичное условие для признания расходов в виде процентов по кредиту ОАО АКБ "Росбанк"; данная операция не может рассматриваться как выполненное аналогичное условие для признания расходов в виде процентов при получении кредита; по операции с ценными бумагами выручка от реализации векселей равна покупной стоимости, результат от сделки нулевой.

При вынесении решения судом в соответствии со статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации оценены все представленные Обществом и налоговым органом доказательства в их совокупности и взаимосвязи. Выводы, изложенные в решении суда первой инстанции, соответствуют материалам дела. Нарушений или неправильного применения норм материального и процессуального права при вынесении решения судом первой инстанции не допущено.

Учитывая изложенное, апелляционный суд считает, что оснований для отмены или изменения обжалуемого решения и удовлетворения апелляционной жалобы не имеется.

В связи с отказом в удовлетворении апелляционной жалобы расходы по уплате государственной пошлины за рассмотрение жалобы относятся на лицо, подавшее жалобу, то есть на МИФНС по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области.

На основании изложенного и руководствуясь пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Восьмой арбитражный апелляционный суд именем Российской Федерации

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Омской области от 15.11.2007 по делу N А46-2113/2006 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия, может быть обжаловано путем подачи кассационной жалобы в Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме.

Председательствующий

Л.А. Золотова

Судьи

О.Ю. Рыжиков Н.А. Шиндлер